Tax evasion via fictive invoices: scope of legal review in cassation and sufficiency of "de facto" administrator status

Deliberând asupra recursurilor în casaţie de faţă, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 31 din 20 aprilie 2018 pronunţată de Tribunalul Sălaj în Dosarul nr. x/2016, văzând prevederile art. 5 C. pen. şi considerentele Deciziei nr. 265 din 06 mai 2014 a Curţii Constituţionale, s-a constatat că mai favorabilă inculpaţilor A., B. şi C. este legea penală veche (C. pen. din 1969 şi Legea nr. 241/2005).

A fost admisă cererea formulată de procuror şi s-a dispus schimbarea încadrării juridice a faptelor de evaziune fiscală şi complicitate la evaziune fiscală pentru care au fost trimişi în judecată inculpaţii, reţinându-se şi alin. (2) al art. 9 din Legea nr. 241/2005.

În baza art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969), art. 74 alin. (1) lit. a) şi art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969), a fost condamnat inculpatul A. pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, constând în înregistrarea în contabilitatea SC D. SRL Zalău (ulterior - D. SRL Zalău) a unei facturi fiscale ce nu a avut la bază operaţiuni economice reale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, la pedeapsa principală de 3 ani închisoare şi pedeapsa complementară constând în interzicerea, pe o durată de 3 ani, după terminarea executării pedepsei principale, a drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (1) C. pen. (1969), au fost interzise inculpatului drepturile prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969), respectiv dreptul de a fi ales în autorităţile publice sau în orice alte funcţii publice, dreptul de a ocupa o funcţie care implică exerciţiul autorităţii de stat şi dreptul de a fi administrator al unei societăţi comerciale, pe durata executării pedepsei principale.

În baza art. 81 C. pen. (1969), s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei aplicate inculpatului pe durata unui termen de încercare de 5 ani, stabilit potrivit dispoziţiilor art. 82 C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (5) C. pen. (1969), a fost suspendată executarea pedepselor accesorii pe durata suspendării condiţionate a executării pedepsei principale.

S-a atras atenţia inculpatului asupra prevederilor art. 83 C. pen. (1969), privind cazurile de revocare a beneficiului suspendării condiţionate a executării pedepsei.

În baza art. 26 C. pen. (1969) raportat la art. 9 alin. 1 lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969), art. 74 alin. (1) lit. a) şi art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969), a fost condamnat inculpatul B. pentru comiterea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, constând în înlesnirea înregistrării în contabilitatea SC D. SRL Zalău a unei facturi fiscale ce nu a avut la bază operaţiuni economice reale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, la pedeapsa principală de 3 ani închisoare şi pedeapsa complementară a interzicerii, pe o durată de 3 ani după terminarea executării pedepsei principale, a drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (1) C. pen. (1969), au fost interzise inculpatului drepturile prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969), respectiv dreptul de a fi ales în autorităţile publice sau în orice alte funcţii publice, dreptul de a ocupa o funcţie care implică exerciţiul autorităţii de stat şi dreptul de a fi administrator al unei societăţi comerciale, pe durata executării pedepsei principale.

În baza art. 81 C. pen. (1969), s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei aplicate inculpatului pe durata unui termen de încercare de 5 ani, stabilit potrivit dispoziţiilor art. 82 C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (5) C. pen. (1969), a fost suspendată executarea pedepselor accesorii pe durata suspendării condiţionate a executării pedepsei principale.

S-a atras atenţia inculpatului asupra prevederilor art. 83 C. pen. (1969), privind cazurile de revocare a beneficiului suspendării condiţionate a executării pedepsei.

În baza art. 26 C. pen. (1969) raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969), art. 74 alin. (1) lit. a) şi art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969), a fost condamnat inculpatul C. pentru comiterea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală constând în înlesnirea înregistrării în contabilitatea SC D. SRL Zalău a unei facturi fiscale ce nu a avut la bază operaţiuni economice reale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, la pedeapsa principală de 3 ani închisoare şi pedeapsa complementară a interzicerii, pe o durată de 3 ani după terminarea executării pedepsei principale, a drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (1) C. pen. (1969), au fost interzise inculpatului drepturile prevăzute de art. 64 lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969), respectiv dreptul de a fi ales în autorităţile publice sau în orice alte funcţii publice, dreptul de a ocupa o funcţie care implică exerciţiul autorităţii de stat şi dreptul de a fi administrator al unei societăţi comerciale, pe durata executării pedepsei principale.

În baza art. 81 C. pen. (1969), s-a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei aplicate inculpatului pe durata unui termen de încercare de 5 ani, stabilit potrivit dispoziţiilor art. 82 C. pen. (1969).

În baza art. 71 alin. (5) C. pen. (1969), a fost suspendată executarea pedepselor accesorii pe durata suspendării condiţionate a executării pedepsei principale.

S-a atras atenţia inculpatului asupra prevederilor art. 83 C. pen. (1969), privind cazurile de revocare a beneficiului suspendării condiţionate a executării pedepsei.

S-a constatat că a fost recuperată suma de 679.860 RON reprezentând prejudiciu efectiv creat bugetului statului (sumă cu privire la care A.N.A.F., prin A.J.F.P. Sălaj, a comunicat că reprezintă debit stins până la data de 24 aprilie 2014).

În baza art. 397 şi art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. raportat la art. 25 alin. (1) C. proc. pen., respectiv art. 998 - 999, art. 1001 C. civ. (1864), a fost admisă în parte acţiunea formulată de Ministerul Economiei şi Finanţelor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi, în consecinţă, a fost obligat inculpatul A. în solidar cu inculpaţii B., C. şi cu părţile responsabile civilmente D. SRL Zalău (fostă SC D. SRL Zalău, cu sediul în jud. Sălaj, în prezent aflată în procedura insolvenţei şi reprezentată de administratorul judiciar E., cu sediul în jud. Sălaj), SC F. SRL Gheorgheni (domiciliul fiscal: jud. Harghita, aflată în procedura insolvenţei şi reprezentată de administratorul judiciar G., str. x, Târgu Mureş, judeţul Mureş) şi H. la plata, către bugetul de stat, la plata de dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi aferente sumei de 679.860 RON, calculate de la data scadenţei până la data recuperării efective a debitului (24 aprilie 2014).

A fost respinsă ca inadmisibilă cererea părţii civile de obligare a inculpatului A. (în solidar cu părţile responsabile civilmente) la plata sumei de 880.740 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în cuantum de 679.860 RON, plus dobânzi aferente şi penalităţi de întârziere calculate până la data de 12 noiembrie 2012, precum şi de obligare a inculpaţilor B. şi C. (în solidar cu părţile responsabile civilmente) la plata a câte 679.860 RON reprezentând prejudiciu creat bugetului statului, la care s-au adăugat dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente calculate de la data scadenţei şi până la data achitării integrale a obligaţiilor fiscale.

În baza art. 397 şi art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. raportat la art. 19 C. proc. pen., s-a dispus ridicarea sechestrului asigurător instituit până la concurenţa sumei de 679.860 RON, prin ordonanţa din data 18 august 2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, asupra unei case de locuit din lemn, a unei case din cărămidă, construcţii anexe din lemn şi asupra unui teren fără construcţii, curte 481 mp, fâneţe 389 mp, arabil 790 mp, situate la adresa Mun. Gheorgheni, jud. Harghita, imobile identificate în CF nr. x, top x-772 şi CF x, top x,771/1/b,770/2 deţinut împreună cu I. în cotă de 1/1, asupra unui apartament situat în judeţul Harghita, proprietate extratabulară, deţinut împreună cu I. în cotă de 1/1, şi asupra unui autoturism marca x, capacitate cilindrică 3200 cmc, seria motor x, seria şasiu x, proprietar C..

Constatând că în cauză nu s-au luat faţă de alte persoane măsuri asigurătorii în cursul urmăririi penale, că prejudiciul (efectiv) reţinut în actul de sesizare a fost recuperat şi că nu s-au calculat şi menţionat la zi sume reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente debitului principal în sumă de 679.860 RON, văzând prevederile art. 249 alin. (1) şi (5) C. proc. pen. raportat la art. 20 alin. (2) C. proc. pen., a fost respinsă cererea părţii civile de luare a altor măsuri asigurătorii.

În baza art. 404 alin. (4) lit. i) C. proc. pen. raportat la art. 25 alin. (3) C. proc. pen., a fost desfiinţată factura fiscală seria x nr. x/24.01.2011 ce nu a avut la bază operaţiuni economice reale, emisă de C. şi înregistrată în contabilitatea D., precum şi factura fiscală nr. x/14.01.2011 ce nu a avut la bază operaţiuni economice reale emisă de B. şi înregistrată în contabilitatea SC F. SRL Gheorgheni.

În baza art. 13 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, s-a dispus comunicarea hotărârii, la data rămânerii definitive, către Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, către Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi către Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Harghita - în vederea înscrierii, în cazierul fiscal, de menţiuni cu privire la infracţiunile reţinute în sarcina inculpaţilor şi pedepsele aplicate. Totodată, s-a dispus comunicarea hotărârii, la data rămânerii definitive, şi către Oficiul Judeţean de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Harghita.

Pentru a pronunţa această hotărâre, analizând materialul probator administrat în cauză pe parcursul urmăririi penale şi al cercetării judecătoreşti (declaraţii de inculpaţi şi de martori, rapoarte de expertiză, înscrisuri) inclusiv prin raportare la apărările formulate de acuzaţi, instanţa de fond a reţinut că, în drept, fapta inculpatului A., care, în calitate de administrator al SC D. SRL Zalău, a înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii cheltuieli ce nu au avut la bază operaţiuni economice reale (cuprinse în factura fiscală seria x nr. x/24.01.2011), cu scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului consolidat al statului (prin deducerea nelegală a TVA datorat), faptă ce a determinat producerea unui prejudiciu de 679.860 RON (mai mare de 100.000 euro în echivalentul monedei naţionale), întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969).

Instanţa a reţinut că elementul material al infracţiunii constă în acţiunea inculpatului A. de a înregistra în evidenţele contabile ale SC D. SRL Zalău cheltuieli ce nu au avut la bază operaţiuni economice reale, precum şi că acuzatul a săvârşit infracţiunea cu intenţie directă, din probele administrate reieşind că a avut reprezentarea faptei sale, a consecinţelor păgubitoare asupra bugetului statului, a prevăzut rezultatul şi a urmărit scopul diminuării sumelor datorate bugetului de stat cu titlu de taxă pe valoare adăugată.

S-a mai arătat că fapta inculpatului B. care, în calitate de administrator al SC H. Sediu Permanent Târgu Mureş, a emis factura fiscală nr. x/14.01.2011 către SC F. SRL Gheorgheni, cunoscând ca această societate, prin C., va factura mai departe aceste cheltuieli către SC D. SRL Zalău, deşi facturile fiscale nu aveau la bază operaţiuni economice reale şi a contribuit, astfel, la cauzarea, de către SC D. SRL Zalău, a unui prejudiciu în cuantum de 679.860 RON (prin deducerea nelegală a TVA datorat bugetului consolidat al statului), întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută de art. 26 C. pen. (1969) raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969).

De asemenea, s-a apreciat că fapta inculpatului C. care, în calitate de administrator al SC F. SRL Gheorgheni, a emis către SC D. SRL Zalău factura fiscală seria x nr. x/2011, deşi nu a prestat niciunul din serviciile aferente acestei facturi fiscale şi, prin înregistrarea în evidenţele contabile ale SC D. SRL Zalău de cheltuieli ce nu au avut la bază operaţiuni economice reale, a contribuit la cauzarea unui prejudiciu în cuantum de 679.860 RON (prin deducerea nelegală a TVA datorat bugetului consolidat al statului) realizează conţinutul constitutiv al infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută de art. 26 C. pen. (1969) raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969).

S-a subliniat că elementul material al infracţiunii constă în acţiunea inculpaţilor B. şi C. de înlesnire a înregistrării în evidenţa contabilă a SC D. SRL Zalău a prestării unor servicii fictive, aceştia săvârşind infracţiunea de complicitate la evaziune fiscală cu intenţie directă, întrucât din probele administrate a reieşit că au avut reprezentarea faptelor lor, a consecinţelor păgubitoare asupra bugetului statului, au prevăzut rezultatele şi a urmărit producerea lor.

Reţinând vinovăţia inculpaţilor, instanţa de fond a dispus condamnarea acestora pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prin evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, de operaţiuni fictive şi complicitate la evaziune fiscală prin emitere de facturi fiscale care nu au avut la bază operaţiuni reale, cu scopul înregistrării în contabilitatea SC D. SRL Zalău şi diminuarea obligaţiilor fiscale către bugetul consolidat al statului.

La individualizarea pedepselor, în conformitate cu prevederile art. 72 C. pen. (1969), instanţa de fond a avut în vedere gradul de pericol social concret al faptelor săvârşite (ce rezultă din modul şi mijloacele de săvârşire a faptelor, scopul urmărit, împrejurările concrete în care s-au comis), persoana inculpaţilor, împrejurările care atenuează sau agravează răspunderea penală şi limitele de pedeapsă stabilite de lege, context în care a apreciat că faptele acestora prezintă un pericol social mediu, infracţiunile au fost săvârşite cu intenţie directă şi au avut ca urmare prejudicierea însemnată a bugetului statului.

În ceea ce priveşte circumstanţele referitoare la persoana şi conduita inculpaţilor, s-a reţinut că A. are vârsta de 37 de ani, are studii superioare, este coordonator de programe la J., este căsătorit şi nu are antecedente penale, B. este în vârstă de 43 de ani, are studii superioare, este economist la K., Ungaria, este căsătorit şi nu are antecedente penale, iar C. este în vârstă de 48 de ani, are studii superioare, este administrator la SC F. SRL Gheorgheni, este căsătorit şi nu are antecedente penale.

S-a mai reţinut că cei trei inculpaţi sunt aparent bine integraţi din punct de vedere social, că C. şi B. au cooperat cu organele judiciare, s-au prezentat în faţa acestora în faza de urmărire penală şi au dat declaraţii, precum şi că doar primul dintre cei doi a fost prezent în faţa instanţei şi a dat declaraţii în cursul cercetării judecătoreşti.

Ca urmare, instanţa a reţinut în favoarea inculpaţilor circumstanţele atenuante prevăzute de art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen. (1969) şi, dând eficienţă prevederilor art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969), le-a aplicat pedepse cu închisoarea sub minimul special prevăzut de lege (4 ani închisoare).

Totodată, prima instanţă a apreciat că A., B. şi C. nu pot beneficia de dispoziţiile art. 741 C. pen. (1969), forma în vigoare până la pronunţarea Deciziei nr. 573/2011 a Curţii Constituţionale, şi nici de cele ale art. 10 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, forma în vigoare în perioada 23 iunie 2010 - 14 august 2013, deoarece nu aceştia au achitat suma reţinută ca prejudiciu, sens în care s-a făcut trimitere la cele statuate prin Decizia nr. 9/2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală.

Date fiind circumstanţele reale ale faptelor şi cele personale ale inculpaţilor, precum şi limitele de pedeapsă menţionate, instanţa a apreciat că pentru prevenirea săvârşirii de noi fapte penale şi formarea unei atitudini corecte faţă de ordinea de drept şi regulile de convieţuire socială, este necesară şi suficientă aplicarea unor pedepse principale de câte 3 ani închisoare pentru comiterea infracţiunilor de evaziune fiscală şi complicitate la evaziune fiscală.

Totodată, în baza art. 65 alin. (2) raportat la art. 35, art. 66 C. pen. (1969) şi art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, a fost aplicată inculpaţilor pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a, lit. b) şi lit. c) C. pen. (1969), respectiv dreptul de a fi aleşi în autorităţile publice sau în orice alte funcţii publice, dreptul de a ocupa o funcţie care implică exerciţiul autorităţii de stat şi dreptul de a fi administrator al unei societăţi comerciale, pe o durată de 3 ani, pedeapsă complementară a cărei executare va începe după executarea pedepsei principale, aceleaşi drepturi fiind interzise şi ca pedepse accesorii.

În ceea ce priveşte modalitatea de executare a pedepselor, instanţa a considerat, în contextul probelor administrate, raportat la vârstele inculpaţilor, conduita anterioară săvârşirii faptelor pentru care au fost trimişi în judecată, dar şi la faptul că prejudiciul creat a fost recuperat, că scopul educativ şi preventiv al pedepselor poate fi atins şi fără executarea efectivă a acestora în regim de detenţie, aplicarea pedepselor fiind un avertisment suficient de puternic pentru îndreptarea comportamentului social al inculpaţilor, care pot fi reintegraţi social şi reeducaţi şi fără izolare în regim de detenţie. Deopotrivă, instanţa a apreciat că executarea efectivă a pedepselor nu se justifică la acest moment, întrucât rolul condamnării este tocmai acela de a atrage atenţia asupra importanţei respectării relaţiilor în societate, rol care nu s-ar realiza în totalitate în cazul executării în regim de detenţie.

Ca urmare, constatând că sunt îndeplinite în mod cumulativ toate condiţiile reglementate de art. 81 C. pen. (1969), instanţa a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepselor aplicate inculpaţilor A., B. şi C. pe durata unui termen de încercare de 5 ani, stabilit potrivit dispoziţiilor art. 82 C. pen. (1969).

Întrucât pedepsele accesorii sunt alăturate pedepsei principale a închisorii, constând în interzicerea exerciţiului unor drepturi pe durata executării pedepsei, iar instanţa a dispus suspendarea condiţionată a executării pedepsei principale, în baza art. 71 alin. (5) C. pen. (1969), a fost suspendată executarea pedepselor accesorii pe durata termenului de încercare şi, totodată, s-a atras atenţia inculpaţilor asupra prevederilor art. 83 C. pen. (1969), privind cazurile de revocare a beneficiului suspendării condiţionate a executării pedepsei.

În ceea ce priveşte latura civilă, instanţa de fond a constatat îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale faţă de existenţa prejudiciului în cuantum de 679.860 RON şi, având în vedere raporturile de prepuşenie dintre inculpatul A., administrator de fapt şi de drept, şi SC D. SRL Zalău, inculpatul C., administrator statutar, şi SC F. SRL Gheorgheni, inculpatul B. şi H. (sediul permanent neavând personalitate juridică), aceste societăţi au fost obligate, în calitate de părţi responsabile civilmente, în solidar cu inculpaţii la acoperirea prejudiciului cauzat părţii civile, neputând fi reţinută vreo cauză exoneratoare de răspundere civilă.

Totodată, s-a arătat că, în data de 21 februarie 2017, A.N.A.F., prin D.R.G.F.P. Cluj-Napoca, A.J.F.P. Sălaj, a depus la dosar un înscris în care a solicitat obligarea inculpatului A. la plata sumei de 880.740 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată în cuantum de 679.860 RON plus dobânzi şi penalităţi calculate până la data de 12 noiembrie 2012, precum şi obligarea inculpaţilor B. şi C. la plata a câte 679.860 RON, reprezentând prejudiciu creat bugetului statului, la care a solicitat dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate de la data scadenţei şi până la data achitării integrale a obligaţiilor fiscale, cererea fiind reiterată la data de 15 mai 2017.

La termenele de judecată din 21 martie 2018 şi 04 aprilie 2018, s-au depus la dosar înscrisuri din care a rezultat că suma de 679.860 RON a fost stinsă/recuperată prin respingerea unor cereri ulterioare de rambursări de TVA în cuantum de 723.481 RON (conform RIF nr. x/19.09.2013) şi prin plată cu O.P. nr. x/22.01.2014 şi OP nr. x/24.04.2014 - 10.789 RON.

În data de 18 aprilie 2018, A.N.A.F., prin A.J.F.P. Sălaj, a depus la dosar un înscris în care a menţionat că îşi menţine cererea de constituire de parte civilă depusă la dosarul cauzei, fără a motiva această solicitare.

În aceste condiţii, s-a apreciat că obligarea din nou a inculpaţilor şi a persoanelor responsabile civilmente la plata sumelor solicitate de partea civilă ar echivala cu o dublă dezdăunare, ceea ce nu poate fi acceptat, cererea părţii civile de obligare a acestor persoane la plata prejudiciului efectiv, în cuantum de 679.860 RON, fiind respinsă ca inadmisibilă.

Pe de altă parte, raportându-se la dispoziţiile art. 1003 C. civ. vechi (în vigoare până la data de 30 septembrie 2011), instanţa de fond a reţinut că, în cauză, inculpaţii sunt ţinuţi solidar la repararea integrală a pagubei, fiind inadmisibilă solicitarea părţii civile de obligare a fiecărui inculpat (în solidar doar cu părţile responsabile civilmente) la plata a câte 679.860 RON şi a accesoriilor aferente.

Prin urmare, constatându-se că, până la data de 24 aprilie 2014, a fost recuperat prejudiciul efectiv reţinut, acţiunea formulată de Ministerul Economiei şi Finanţelor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a fost admisă în parte şi, în consecinţă, au fost obligaţi inculpatul A. în solidar cu inculpaţii B. şi C. şi cu părţile responsabile civilmente D. SRL Zalău (fostă SC D. SRL Zalău, aflată în procedura insolvenţei şi reprezentată de administratorul judiciar E. Zalău, str. x, Zalău, jud. Sălaj), SC F. SRL Gheorgheni (aflată în procedura insolvenţei şi reprezentată de administratorul judiciar G.) şi H. la plata, către bugetul de stat, la plata de dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi aferente sumei de 679.860 RON, calculate de la data scadenţei până la data recuperării efective a debitului (24 aprilie 2014).

Având în vedere că, în cauză, nu au fost calculate la zi accesorii la debitul principal, iar potrivit art. 220 şi urm. C. proc. fisc. în vigoare din 2016 (art. 129 şi urm. din O.G. nr. 92/2003), organele fiscale sunt îndrituite să efectueze demersuri în vederea recuperării acestora, faţă de împrejurarea că, potrivit ordonanţei procurorului, sechestrul penal asigurător a fost aplicat "în vederea reparării prejudiciului" până la concurenţa sumei de 679.860 RON, care s-a recuperat integral, în baza art. 397 şi art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen. raportat la art. 19 C. proc. pen., s-a dispus ridicarea sechestrului asigurător instituit, prin ordonanţa din 18 august 2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, asupra unei case de locuit din lemn, a unei case din cărămidă şi asupra unui teren, asupra unui apartament proprietate extratabulară şi asupra unui autoturism marca x, proprietatea inculpatului C. şi a soţiei acestuia, I., sechestru aplicat la data de 10 noiembrie 2015.

Constatând că, în cauză, nu s-au luat faţă de alte persoane măsuri asigurătorii în cursul urmăririi penale, că prejudiciul (efectiv) reţinut în actul de sesizare a fost recuperat şi că nu s-au calculat şi menţionat la zi sume reprezentând dobânzi şi penalităţi aferente debitului principal în sumă de 679.860 RON, văzând prevederile art. 249 alin. (1) şi (5) C. proc. pen. raportat la art. 20 alin. (2) C. proc. pen., instanţa a respins cererea părţii civile de luare a altor măsuri asigurătorii.

Împotriva acestei sentinţe, au declarat apel, în termen legal, inculpaţii B., A., C., partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, şi partea responsabilă civilmente SC H. Târgu Mureş, criticând-o sub aspectul netemeiniciei.

Astfel, inculpatul A. a criticat sentinţa penală sub aspectul greşitei sale condamnări ca urmare a interpretării eronate a probatoriului administrat în cauză, acesta relevând că operaţiunile comerciale în discuţie au fost executate în realitate. Totodată, a arătat că nu a avut calitatea de administrator cu puteri depline, astfel că nu putea lua decizii fără un mandat expres dat de către membrii asociaţi.

Şi inculpatul C. a formulat critici cu privire la greşita sa condamnare, arătând că probatoriul administrat în cauză a dovedit că lucrările contractate prin antrepriză de către SC F. SRL au fost efectiv executate şi facturate către H., prin sediul permanent din Târgu Mureş. Totodată, s-a arătat că fapta nu are caracter penal, ci are natură civilă contractuală şi fiscală.

Prin Decizia penală nr. 1519/A din 18 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, au fost respinse, ca nefondate, apelurile declarate de inculpaţii B., A., C., partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, şi partea responsabilă civilmente SC H. Târgu Mureş împotriva Sentinţei penale nr. 31 din 20 aprilie 2018 a Tribunalului Sălaj, apelanţii fiind obligaţi să plătească în favoarea statului suma de câte 300 RON cheltuieli judiciare.

Pentru a pronunţa această decizie, făcând propria analiză a materialului administrat în cauză pe întreg parcursul procesului penal, inclusiv în apel, Curtea a constatat că, prin rechizitoriul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj au fost trimişi în judecată inculpaţii A. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 5 alin. (1) C. pen., B. pentru săvârşirea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută de art. 48 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 5 alin. (1) C. pen., şi C. pentru săvârşirea infracţiunii de complicitate la evaziune fiscală, prevăzută de art. 48 C. pen. raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 5 alin. (1) C. pen.

În actul de sesizare, în sarcina inculpatului A. s-a reţinut, în esenţă, că, în calitate de administrator al SC D. SRL Zalău, în data de 24 ianuarie 2011, a înregistrat în contabilitate factura fiscală de cheltuieli în valoare totală de 3.512.610 RON, emisă de SC F. SRL, cunoscând că nu are la bază operaţiuni economice reale şi cauzând în acest fel un prejudiciul în sumă de 679.860 RON, reprezentând TVA. În sarcina inculpatului B. s-a reţinut că, în calitate de administrator al SC H. Sediu Permanent Târgu Mureş, a emis factura fiscală nr. x din 14 ianuarie 2011 către SC F. SRL Gheorgheni, cunoscând că această societate va factura mai departe aceste cheltuieli către SC D. SRL Zalău, deşi facturile nu aveau la baza operaţiuni economice reale şi contribuind în acest fel la cauzarea unui prejudiciu de 679.860 RON. În sarcina inculpatului C. s-a reţinut că, în calitate de administrator al SC F. SRL, a emis către SC D. SRL Zalău factura fiscală seria x nr. x, deşi nu a efectuat lucrările aferente acesteia, contribuind, astfel, la cauzarea de către SC D. SRL a unui prejudiciu în cuantum de 679.860 RON.

Curtea a constatat că starea de fapt reţinută de instanţa de fond pe baza probelor administrate în cauză este corectă şi se circumscrie elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969), faptă săvârşită în forma complicităţii de către inculpaţii B. şi C..

Astfel, instanţa de apel a reţinut că, din probele administrate în cauză, a rezultat că SC D. SRL Zalău a fost înfiinţată în data de 1 iunie 2010, având drept asociaţi persoanele juridice municipiul Zalău cu o cotă de participare de 49% şi L. SA Budapesta, Ungaria, cu o cotă de participare de 51%. Iniţial, societatea a fost administrată de B., administrator cu puteri depline, şi de către M. şi N., administratori cu puteri depline şi administratori cu puteri limitate. Începând cu data de 9 august 2010, administrator cu puteri limitate a fost numit A., astfel că M. şi N. nu au fost implicaţi în activitatea ulterioară a societăţii.

La 1 iunie 1992 a fost înştiinţată SC F. SRL Gheorgheni, administrată de inculpatul C..

În data de 20 iulie 2010, între SC D. SRL Zalău, reprezentată de inculpatul B., în calitate de beneficiar, şi SC F. SRL Gheorgheni, reprezentată de inculpatul C., a fost încheiat un contract de antrepriză având ca obiect posibila reabilitare a sistemului de termoficare a municipiului Zalău în perioada 20 iulie 2010 - 31 decembrie 2010, respectiv revizie tehnică, elaborarea concepţiei şi a planului de investiţii, elaborarea planului de dezvoltare organizaţională, modelarea economică a modernizării sistemului de încălzire, elaborarea şi auditarea ofertei pentru procedura de atribuire a contractului de delegare a gestiunii serviciului public de alimentare cu energie şi consultanţă juridică.

În data de 20 iulie 2010, A., în calitate de reprezentant al SC D. SRL Zalău, anterior numirii sale în calitate de administrator cu puteri limitate (la 9 august 2010), a dat o declaraţie potrivit căreia era de acord ca SC F. SRL Gheorgheni, în vederea îndeplinirii obligaţiilor asumate în cadrul contractului din 20 iulie 2010, să apeleze la subcontractorul H..

La aceeaşi dată, între SC F. SRL Gheorgheni şi H. (firmă asociată cu municipiul Zalău în SC D. SRL Zalău) a fost încheiat contractul de subantrepriză înregistrat la prima societate sub nr. x din 28 iulie 2010. S-a arătat că, din probele administrate în cauză, a rezultat că toate lucrările au fost efectuate de H. prin angajaţii proprii şi prin încheierea unor contracte de subantrepriză.

În data de 14 ianuarie 2011, SC H. sediul permanent Târgu Mureş, prin inculpatul B., a emis către SC F. SRL Gheorgheni factura fiscală nr. x/2011 în valoarea totală de 3.443.717 RON, sumă ce reprezintă contravaloarea serviciilor conform contractului de prestare a serviciilor din 2 iulie 2010. Factura a fost înregistrată de SC F. SRL în jurnalul TVA pentru cumpărări în luna decembrie 2010, iar în 24 ianuarie 2011 societatea, prin inculpatul C., a emis către SC D. SRL Zalău factura fiscală nr. x/2011 în valoare de 3.512.610 RON.

La aceeaşi dată, A., în calitate de administrator al SC D. SRL Zalău, a dispus înregistrarea în contabilitatea societăţii a acestei facturi fiscale şi a înregistrat ca TVA deductibil suma de 679.860 RON.

Ulterior, în baza RIF nr. x/28.04.2011, A.J.F.P. Sălaj a aprobat la rambursare către D. SRL Zalău suma de 679.860 RON TVA. Controalele fiscale efectuate ulterior au concluzionat, însă, că atât factura nr. x/14.01.2011 înregistrată de SC F. SRL cât şi factura nr. x/2011 înregistrată de SC D. SRL Zalău nu aveau la bază operaţiuni economice reale.

Curtea a mai constatat că instanţa de fond a analizat în mod detaliat apărările formulate de inculpaţi în cursul procesului penal, dispunând, în mod corect, înlăturarea acestora cu consecinţa reţinerii vinovăţiei inculpaţilor sub aspectul comiterii infracţiunilor pentru care au fost trimişi în judecată.

Astfel, s-a arătat că, potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiune de evaziune fiscală fapta de a evidenţia în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor ce nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. Din aceste dispoziţii legale reiese că este necesar să se dovedească faptul că operaţiunea consemnată este fictivă ori că nu este reală.

Curtea a constatat, în acest context, că, din probele administrate în cauză, a rezultat că emiterea facturilor fiscale s-a realizat prin intermediul unor agenţi economici români, respectiv SC H. sediul permanent Târgu Mureş şi SC F. SRL Gheorgheni, deşi aceştia nu au realizat efectiv nicio lucrare.

Factura emisă ce conţinea TVA în cuantum de 679.860 RON a fost dedusă de SC D. SRL Zalău, societate care în această modalitate s-a sustras obligaţiilor fiscale prin derularea unor operaţiuni nereale.

S-a apreciat că, în mod justificat, la reţinerea acestei stări de fapt, a fost avută în vedere Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, având ca obiect o cerere de decizie preliminară, care a statuat că Directiva nr. 2006/112/CE trebuie interpretată în sensul că "se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoare adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice."

De asemenea, s-au avut în vedere şi cele statuate prin Decizia nr. 272 din 28 ianuarie 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, în sensul că operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli ce nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale.

S-a apreciat că, în mod corect, s-a reţinut că nu există identitate între serviciile prevăzute în contractele din 20 iulie 2010 şi lucrările real realizate, motiv pentru care instanţa de apel nu a valorificat apărările inculpaţilor în sensul că lucrările au fost efectiv executate.

De asemenea, s-a arătat că, deşi este de necontestat faptul că subcontractarea era permisă de dispoziţiile legale în vigoare, cele două facturi emise, respectiv factura nr. x/2011 şi nr. y/2011, nu au avut la bază operaţiuni reale, iar D. SRL şi SC F. SRL Gheorgheni nu au plătit nicio sumă pentru serviciile prestate de subantreprenor, astfel că, prin înregistrarea de cheltuieli în sarcina D. SRL, a fost creată posibilitatea deducerii TVA.

Nu au fost reţinute nici apărările formulate de inculpatul A. în sensul că acesta avea puteri limitate şi nu putea dispune înregistrarea facturilor fiscale cu o valoare mai mare de 10.000 euro, întrucât acesta se ocupa efectiv de administrarea societăţii la data la care factura a fost înregistrată şi abia la 1 martie 2011 a avut loc Adunarea generală extraordinară a asociaţiilor în cadrul căreia a fost împuternicit să contrasemneze certificatul de bună execuţie.

În consecinţă, s-a considerat că vinovăţia celor trei inculpaţi sub aspectul comiterii infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 C. pen. (1969), a fost în mod corect reţinută, iar pedepsele aplicate de instanţa de fond au fost corect individualizate prin prisma criteriilor de individualizare stabilite de lege.

Totodată, s-a arătat că nu sunt întemeiate criticile formulate în cauză de partea responsabilă civilmente SC H. Târgu Mureş, în mod corect dispunându-se obligarea acestei societăţi în solidar cu inculpatul A. la plata către bugetul de stat de dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi aferente sumei de 679.860 RON reprezentând prejudiciul efectiv creat bugetului statului.

În ceea ce priveşte apelul declarat în cauză de partea civilă A.N.A.F., s-a subliniat că, aşa cum rezultă din comunicările depuse de partea civilă la termenele de 21 martie 2018 şi 04 aprilie 2018, această sumă a fost stinsă (recuperată) prin respingerea unor cereri ulterioare de rambursări TVA, iar o eventuală obligare a inculpaţilor la plata acestei sume ar echivala cu o dublă despăgubire a părţii civile.

Împotriva hotărârii instanţei de apel, în termen legal, au declarat recurs în casaţie inculpaţii A. şi C., prin apărători aleşi, invocând cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. şi arătând că au fost condamnaţi pentru fapte care nu sunt prevăzute de legea penală.

În susţinerea recursului în casaţie formulat, inculpatul A. a arătat că a fost condamnat pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, constând în înregistrarea în contabilitatea SC D. SRL Zalău (ulterior D. SRL Zalău) a unei facturi fiscale ce nu a avut la bază operaţiuni economice reale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, însă, în cuprinsul motivării, instanţa de fond nu a avut în vedere dispoziţiile art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005, care definesc noţiunea de operaţiune fictivă, ci strict încălcarea unor norme fiscale în momentul emiterii facturilor, fără, însă, a reţine inexistenţa operaţiunilor facturate, dar apreciind caracterul fictiv al acestora prin raportare la lipsa elementelor necesare unui document justificativ. Mai mult, din cuprinsul motivării, rezultă cu claritate că inculpaţii nu au fost condamnaţi pentru că ar fi înregistrat o operaţiune fictivă pentru a se sustrage de la plata unor obligaţii către bugetul de stat, ci pentru că ar fi dedus nelegal TVA, or, obiectul cauzei îl reprezintă infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, iar nu cea reglementată de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, condiţii în care instanţa trebuia să dispună achitarea în temeiul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., fapta cu care a fost sesizată nefiind tipică.

În plus, a învederat că factura seria x nr. x din 24 ianuarie 2011 a fost emisă în baza contractului de antrepriză nr. 422 din 20 iulie 2010 încheiat între SC D. SRL Zalău şi SC F. SRL Gheorgheni, toate lucrările ce au făcut obiectul contractului fiind efectiv realizate, aşa încât nu se poate susţine că prima societate a înregistrat în contabilitate cheltuieli ce nu au avut la bază operaţiuni reale, sens în care s-a făcut trimitere la jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi la cea a instanţelor naţionale referitoare la infracţiunea prevăzută de 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar şi la cea a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie. Mai mult, deşi în cauză a fost realizat un raport de expertiză contabilă, instanţa de fond nu a ţinut seama de concluziile acestuia, ci, fără a dispune o nouă probă ştiinţifică, a procedat la efectuarea unei noi analize a actelor de la dosar, criticând aspectele reţinute de către expert.

Ca urmare, în condiţiile în care probele administrate în cauză nu au confirmat că factura seria x nr. x din 24 ianuarie 2011 ar cuprinde operaţiuni fictive ori că înregistrarea acesteia în contabilitate s-a realizat în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, s-a apreciat că, în cauză, fapta nu se încadrează în tipicul stabilit de norma de incriminare, nefiind îndeplinite cerinţele prevăzute de lege pentru existenţa elementului material al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală. În aceste condiţii, în lipsa scopului special prevăzut de textul incriminator, ceea ce presupune săvârşirea faptei cu intenţie directă, s-a considerat că nu sunt întrunite nici elementele de tipicitate subiectivă ale infracţiunii, cu atât mai mult cu cât la încheierea contractului de antrepriză nr. 422 din 22 iulie 2010 SC D. SRL Zalău nu avea certitudinea că va realiza venituri care să genereze obligaţii fiscale.

Pe de altă parte, s-a arătat că, deşi avea calitatea de administrator, din actele dosarului rezultă că inculpatul A. nu deţinea controlul asupra contabilităţii şi a situaţiei fiscale a societăţii, puterea de decizie în acest sens aparţinând doar asociaţilor, şi nici nu putea proceda singur la înregistrarea în contabilitatea SC D. SRL Zalău a facturii emisă de SC F. SRL.

Aceleaşi aspecte referitoare la pronunţarea pe o altă stare de fapt decât cea pentru care s-a dispus trimiterea în judecată şi la neîntrunirea elementului material al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală având în vedere că, din probele dosarului, rezultă realitatea operaţiunilor facturate au fost invocate şi de inculpatul C., care a arătat, în plus, că emiterea facturii seria x nr. x din 24 ianuarie 2011 de către SC F. SRL, al cărei administrator era, nu constituie o activitate care să se circumscrie complicităţii la respectiva infracţiune, neputându-i fi imputată lipsa de diligenţă a SC D. SRL Zalău în a prezenta organelor fiscale înscrisuri care să dovedească realitatea serviciilor prestate, atâta timp cât firma pe care o administra a pus la dispoziţie celei din urmă societăţi (care era beneficiarul lucrării vizată de contractul de antrepriză nr. 422 din 20 iulie 2010) întreaga documentaţie întocmită de subantreprenorul SC H..

Totodată, s-a arătat că fapta menţionată în actul de sesizare a instanţei nu este prevăzută de legea penală, întrucât înregistrarea unei facturi emise prin sediul permanent din România al subantreprenorului din Ungaria este legală, aşa cum rezultă din Decizia nr. 77/2011 a D.G.F.P. Bucureşti, fiind un aspect ce intră în procedura contencioasă fiscală, iar nu penală.

Prin încheierea din 03 octombrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, în Dosarul nr. x/2016, reţinându-se că sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de art. 434 - art. 438 C. proc. pen., în temeiul art. 440 alin. (4) C. proc. pen., au fost admise în principiu cererile de recurs în casaţie formulate de inculpaţii A. şi C. împotriva Deciziei penale nr. 1519/A din 18 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, dispunându-se, totodată, trimiterea cauzei Completului nr. 4, în vederea judecării pe fond a căilor extraordinare de atac.

La termenul de judecată din 12 decembrie 2019, cu ocazia dezbaterilor, suplimentar criticilor formulate în scris, însă prin prisma aceluiaşi caz de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., recurenţii inculpaţi, prin apărător ales, au învederat faptul că, în speţă, nu este respectată nici cerinţa existenţei urmării imediate, ca element al laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală, întrucât nefiind evidenţiată în contabilitate o operaţiune economică fictivă, nu se poate susţine că, prin realizarea elementului material al infracţiunii, s-a cauzat un prejudiciu bugetului de stat, aşa cum impun dispoziţiile art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte arată că examinarea cauzei în recurs în casaţie, în etapa prevăzută de art. 445 şi urm. C. proc. pen., are o dublă limitare determinată, pe de o parte, de dispoziţiile art. 433 C. proc. pen., în conformitate cu care pe această cale se pot îndrepta doar erorile de drept comise de curţile de apel, ca instanţe de apel, prin raportare la cazurile de casare expres şi limitativ prevăzute de lege, iar, pe de altă parte, de motivele de fapt şi de drept care au făcut obiectul verificării instanţei în etapa admisibilităţii în principiu, reglementată de art. 440 C. proc. pen.. Aşadar, verificarea legalităţii hotărârii atacate se va face de către Înalta Curte în conformitate cu dispoziţiile art. 447 C. proc. pen., urmând a fi avute în vedere doar criticile circumscrise iniţial, prin cererile scrise, cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., nu şi cele invocate oral ulterior.

Ca atare, deşi recurenţii, cu ocazia dezbaterilor, au criticat, oral, hotărârea atacată prin prisma cazului de recurs prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. (indicat iniţial în scris, însă pentru alte motive de fapt) invocând inexistenţa urmării imediate necesară în cazul infracţiunii de evaziune fiscală, această susţinere nu va fi avută în vedere de Înalta Curte la analizarea căii extraordinare de atac, întrucât nu a format obiectul verificării, din perspectiva îndeplinirii cerinţelor formale prevăzute de dispoziţiile art. 434 - art. 438 C. proc. pen., în etapa admisibilităţii în principiu.

Examinând, în aceste limite, cauza prin prisma criticilor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., Înalta Curte apreciază recursurile în casaţie formulate de inculpaţii A. şi C. ca fiind nefondate, pentru motivele expuse în continuare.

Potrivit dispoziţiilor art. 433 C. proc. pen., în calea extraordinară a recursului în casaţie, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este obligată să verifice, în condiţiile legii, conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, iar, conform art. 447 C. proc. pen., pe această cale instanţa examinează exclusiv legalitatea deciziei recurate.

Se constată, astfel, că recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac, prin care sunt supuse verificării hotărâri definitive care au intrat în autoritatea de lucru judecat, însă, numai în cazuri anume prevăzute de lege şi exclusiv pentru motive de nelegalitate, strict circumscrise dispoziţiilor art. 438 alin. (1) C. proc. pen.. Drept urmare, chestiunile de fapt analizate de instanţa de fond şi/sau apel intră în puterea lucrului judecat şi excedează cenzurii Înaltei Curţi învestită cu judecarea recursului în casaţie, fiind obligatoriu ca motivele de casare prevăzute limitativ de lege şi invocate de recurent să se raporteze exclusiv la situaţia factuală şi elementele care au circumstanţiat activitatea imputată astfel cum au fost stabilite prin hotărârea atacată, în baza analizei mijloacelor de probă administrate în cauză.

Cu alte cuvinte, recursul în casaţie nu presupune examinarea unei cauze sub toate aspectele, ci doar controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu regulile de drept aplicabile, însă exclusiv din perspectiva motivelor prevăzute de art. 438 alin. (1) C. proc. pen., având, aşadar, ca scop exclusiv sancţionarea deciziilor neconforme cu legea materială şi procesuală şi nicidecum judecarea propriu-zisă a procesului penal prin reaprecierea faptelor şi a vinovăţiei persoanei condamnate/achitate.

Prin limitarea cazurilor în care poate fi promovată, această cale extraordinară de atac tinde să asigure echilibrul între principiul legalităţii şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, legalitatea hotărârilor definitive putând fi examinată doar pentru motivele expres şi limitativ prevăzute, fără ca pe calea recursului în casaţie să poată fi invocate şi, corespunzător, să poată fi analizate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie orice încălcări ale legii, ci numai cele pe care legiuitorul le-a apreciat ca fiind importante.

Aceste consideraţii sunt valabile şi cu privire la cazul de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., potrivit căruia hotărârile sunt supuse casării "dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Cu privire la sfera de incidenţă a acestui motiv de recurs, Înalta Curte, având în vedere definiţia legală a infracţiunii, aşa cum este redată în cuprinsul art. 15 alin. (1) C. pen., precum şi modul de reglementare, în textul art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., a cazurilor care împiedică punerea în mişcare sau exercitarea în continuare a acţiunii penale, reţine că, prin prisma acestuia, instanţa de casaţie verifică dacă faptele, astfel cum au fost reţinute în decizia atacată, corespund, din punct de vedere obiectiv, tiparului de incriminare ori întrunesc, sub aspectul laturii obiective, elementele constitutive ale infracţiunii reţinute în sarcina persoanei condamnate.

Astfel, se observă că trăsătura esenţială a prevederii faptei de legea penală este enumerată în art. 15 alin. (1) C. pen. distinct de aceea ca fapta să fie comisă cu vinovăţie, nejustificată şi imputabilă persoanei care a săvârşit-o, împrejurare din care reiese că, prin sintagma "faptă prevăzută de legea penală", se înţelege orice act de conduită (acţiune sau inacţiune) sau manifestare de voinţă exteriorizată care determină o modificare în realitatea obiectivă, neconvenabilă ordinii sociale şi, ca atare, incriminată în norma penală.

Pe de altă parte, dată fiind natura juridică a recursului în casaţie, de cale extraordinară de atac exclusiv de drept, dar şi faptul că existenţa unei cauze justificative sau de neimputabilitate, precum şi lipsa vinovăţiei prevăzute de lege constituie alte situaţii în care punerea în mişcare şi exercitarea acţiunii penale sunt împiedicate, prevăzute de art. 16 alin. (1) lit. b) teza a II-a şi lit. d) C. proc. pen., diferite de aceea a neprevederii faptei în legea penală, reglementată de art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., rezultă fără putinţă de tăgadă că, în concepţia legiuitorului, înţelesul sintagmei folosite de acest din urmă text de lege nu poate fi decât acela la care se referă cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., caz care exclude, astfel, orice analiză în legătură cu întrunirea condiţiilor de tipicitate subiectivă a infracţiunii.

Ca atare, expresia "faptă care nu este prevăzută de legea penală" vizează atât lipsa incriminării (neprevederea faptei ca infracţiune sau lipsa de tipicitate a faptei în sensul că nu corespunde modelului abstract de incriminare, fiind incident alt tip de răspundere, după caz, civilă, contravenţională, materială sau disciplinară), cât şi situaţia în care nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii, altele decât cele referitoare la "vinovăţia prevăzută de lege".

În sensul consideraţiilor teoretice de mai sus este şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală (Deciziile nr. 235/RC din 07 octombrie 2014, nr. 78/RC din 03 martie 2015, nr. 350/RC din 20 octombrie 2015, nr. 323/RC din 18 noiembrie 2014, nr. 23/RC din 28 ianuarie 2016, nr. 408/RC din 19 octombrie 2017, nr. 380/RC din 05 octombrie 2017, nr. 83/RC din 15 martie 2018, nr. 166/RC din 10 mai 2018, nr. 188/RC din 23 mai 2018, nr. 394/RC din 08 noiembrie 2018, nr. 206/RC din 30 mai 2019, nr. 207/RC din 30 mai 2019, nr. 422/RC din 07 noiembrie 2019).

Întrucât prin prisma art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. instanţa de casare stabileşte doar dacă fapta pentru care s-a dispus condamnarea este/nu este prevăzută de legea penală, indiferent de calificarea ei corectă în drept, cazul de recurs menţionat nu poate fi folosit pentru a se obţine schimbarea încadrării juridice, acesta fiind atributul exclusiv al instanţelor de fond şi de apel.

Deopotrivă, având în vedere natura recursului în casaţie de cale extraordinară de atac exclusiv de drept, prin prisma cazului de casare reglementat de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., se pot analiza şi aspectele privind neîntrunirea condiţiilor cerute de lege subiectului activ, în acele cazuri în care, pentru existenţa infracţiunii, legiuitorul prevede o cerinţă suplimentară, şi anume ca autorul faptei să fie unul calificat, de vreme ce în lipsa calităţii speciale a acestuia fapta concret săvârşită nu s-ar mai suprapune peste descrierea din norma de incriminare (în acest sens sunt şi Deciziile penale nr. 224/RC din 02 octombrie 2014, nr. 64/RC din 16 februarie 2015, nr. 140/RC din 21 aprilie 2016, nr. 138/RC din 28 martie 2017, nr. 304/RC din 27 septembrie 2018 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală).

În cauză, se constată că recurenţii inculpaţi A. şi C. au invocat acest motiv de casare susţinând, în esenţă, că, din probatoriul administrat în cauză, nu a rezultat, pe de o parte, fictivitatea operaţiunilor înregistrate în contabilitate, care au stat la baza emiterii facturii seria x nr. x din 24 ianuarie 2011, iar, pe de altă parte, faptul că activitatea imputată ar fi avut ca scop sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, ceea ce înseamnă că aceasta nu a fost comisă cu forma de vinovăţie prevăzută de lege. În plus, au arătat că instanţa a depăşit limitele sesizării sale, pronunţându-se cu privire la o altă faptă decât cea care a format obiectul acuzaţiei, respectiv deducerea în mod nelegal de TVA, faptă care este incriminată art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2015 şi pentru care nu s-a dispus trimiterea în judecată. O altă critică formulată de inculpatul A. a vizat lipsa calităţii sale de subiect activ calificat al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, întrucât, aşa cum rezultă din statutul SC D. SRL Zalău, în perioada de referinţă a fost administrator cu puteri limitate, având dreptul să încheie doar acte juridice cu o valoare mai mică de 10.000 euro, fără, însă, a avea vreo atribuţie referitoare la contabilitatea societăţii. Totodată, recurentul C. a învederat că fapta menţionată în actul de sesizare a instanţei nu este prevăzută de legea penală, întrucât înregistrarea unei facturi emise prin sediul permanent din România al subantreprenorului din Ungaria este legală, aşa cum rezultă din Decizia nr. 77/2011 a D.G.F.P. Bucureşti, fiind un aspect ce intră în procedura contencioasă fiscală, iar nu penală.

Verificând, din această perspectivă, actele dosarului, se constată că, în speţă, s-a dispus trimiterea în judecată şi condamnarea inculpatului A. pentru aceea că, în calitate de administrator al SC D. SRL Zalău, a înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii cheltuieli ce nu au avut la bază operaţiuni economice reale (cuprinse în factura fiscală seria x nr. x/24.01.2011), cu scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului consolidat al statului (prin deducerea nelegală a TVA datorat), faptă ce a determinat producerea unui prejudiciu de 679.860 RON (mai mare de 100.000 euro în echivalentul monedei naţionale), şi a inculpatului C. întrucât, în calitate de administrator al SC F. SRL Gheorgheni, a emis către SC D. SRL Zalău factura fiscală seria x nr. x/2011, deşi nu a prestat niciunul din serviciile aferente acestei facturi fiscale şi, prin înregistrarea în evidenţele contabile ale SC D. SRL Zalău de cheltuieli ce nu au avut la bază operaţiuni economice reale, a contribuit la cauzarea unui prejudiciu în cuantum de 679.860 RON (prin deducerea nelegală a TVA datorat bugetului consolidat al statului). Instanţa de apel a stabilit, cu titlu definitiv, că faptele există şi au fost comise de acuzaţi cu forma de vinovăţie prevăzută de lege, iar încadrarea juridică este cea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, în forma autoratului în cazul inculpatului A. şi a complicităţii în privinţa inculpatului C..

Aşadar, contrar susţinerilor celor doi inculpaţi, instanţele inferioare au reţinut în sarcina acestora săvârşirea, în forma autoratului şi, respectiv, a complicităţii, a faptei de evidenţiere, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, având ca rezultat un prejudiciu însemnat (de peste 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale), care corespunde conţinutului constitutiv al infracţiunii reglementată de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, iar nu stabilirea cu rea-credinţă de către aceştia a taxei pe valoare adăugată (TVA), având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat, faptă care este incriminată de art. 8 din Legea nr. 241/2005, aşa cum au afirmat recurenţii.

Prin urmare, se constată că, în cauză, instanţele inferioare nu s-au pronunţat asupra unei situaţii de fapt (deducerea nelegală de TVA) diferită de cea dedusă judecăţii, neputând fi primite criticile recurenţilor referitoare la pretinsa nesocotire a dispoziţiilor art. 371 C. proc. pen. şi art. 3 alin. (3) C. proc. pen., cu atât mai mult cu cât chiar prima instanţă a reţinut, la pagina 21 din sentinţă, că "ulterior, SC D. SRL Zalău a şi obţinut rambursarea acestei sume (n.n. cuantum TVA), dar cu privire la posibila comitere a infracţiunii prevăzută de art. 8 din Legea nr. 241/2005 nu s-a început urmărirea penală, actualele dispoziţii ale C. proc. pen. nepermiţând extinderea acţiunii penale după trimiterea în judecată. Solicitarea şi obţinerea sumei de 679.860 RON ca TVA de rambursat este însă o dovadă în plus a intenţiei de fraudare a bugetului consolidat al statului."

De altfel, ceea ce critică în realitate recurenţii este greşita încadrare juridică a faptelor pentru care au fost trimişi în judecată, aspect care, însă, aşa cum s-a arătat anterior, nu poate fi cenzurat prin intermediul motivului de recurs în casaţie reglementat de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., întrucât este atributul exclusiv al instanţelor de fond şi de apel.

Nici criticile referitoare la lipsa calităţii de subiect activ calificat a inculpatului A. nu pot fi primite, de vreme ce judecătorul fondului a analizat acest aspect la paginile 26-27 din sentinţă, reţinând, pe baza materialului probator administrat în cauză, că acesta "a fost cel care a administrat în fapt SC D. SRL Zalău chiar şi înainte de a fi numit de drept administrator al acestei societăţi", concluzie care a fost însuşită de către instanţa de control judiciar. Ca urmare, raportat la această situaţie factuală reţinută cu titlu definitiv de către instanţa de apel şi care nu mai poate fi reexaminată prin intermediul căii extraordinare de atac a recursului în casaţie, Înalta Curte constată că recurentul A., care a efectuat acte de administrare a societăţii, întruneşte condiţiile pentru a fi subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală pentru care a fost trimis în judecată.

Sub acest aspect, se impune a se sublinia că subiect activ al infracţiunii prevăzute în art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 poate fi orice persoană fizică sau juridică care acţionează în numele sau în interesul contribuabilului ori în realizarea obiectului de activitate al acestuia. Legea nu condiţionează această infracţiune de existenţa unei împuterniciri exprese a unei persoane cu atribuţii de organizare şi ţinere a evidenţei contabile care să aibă calitatea de administrator sau o obligaţie legală ori contractuală de gestionare a activităţii societăţii, dacă din probele administrate rezultă că, în fapt, făptuitorul exercită conducerea activităţii contabile a societăţii. Prin urmare, subiect activ poate fi atât administratorul de drept, cât şi administratorul de fapt sau orice altă persoană din cadrul societăţii - director, contabil, vânzător - în măsura în care prin acţiunile şi/sau inacţiunile lor aceştia urmăresc ca societatea să se sustragă de la plata taxelor şi impozitelor datorate (Deciziile nr. 272 din 28 ianuarie 2013 şi nr. 204/RC din 17 mai 2017 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, publicate pe site-ul www.x.ro).

Înalta Curte observă, astfel, în contextul existenţei corespondenţei între activitatea ilicită imputată şi tiparul normei de incriminare, că, prin susţinerile referitoare la lipsa elementului material şi a calităţii speciale cerute autorului infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, recurentul A. contestă, în realitate, situaţia de fapt reţinută cu titlu definitiv de instanţele de fond şi apel, care, însă, aşa cum s-a arătat anterior, nu mai poate fi repusă în discuţie prin intermediul acestei căi extraordinare de atac.

Nefondate sunt şi susţinerile recurentului C. referitoare la caracterul exclusiv fiscal al înregistrării în contabilitate a facturii emise prin sediul permanent din România al subantreprenorului din Ungaria, atâta timp cât acesta nu a invocat argumente de drept în susţinerea apărărilor formulate, ci s-a raportat doar la înscrisurile depuse la dosar în probaţiune, cu atât mai mult cu cât instanţele inferioare, analizând activităţile desfăşurate de cei doi inculpaţi pentru care s-a dispus trimiterea în judecată, au constatat că acestea, în modalitatea reţinută, se circumscriu sferei ilicitului penal.

În ceea ce priveşte celelalte critici invocate prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., Înalta Curte constată că, în susţinerea acestora, recurenţii s-au raportat la probatoriul administrat în cauză, încercând să acrediteze ideea că nu au săvârşit cu vinovăţie faptele pentru care au fost condamnaţi, întrucât nu au urmărit sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, TVA-ul fiind rambursat în mod legal, precum şi că operaţiunile care au stat la baza facturii înregistrate în contabilitate au fost reale, lucrările fiind efectiv realizate. Or, prin aceste susţineri, recurenţii tind, în realitate, la reaprecierea probelor administrate în cauză cu consecinţa stabilirii unor împrejurări faptice diferite de cele reţinute de instanţele inferioare, ceea ce nu este permis a fi realizat pe calea extraordinară a recursului în casaţie, care, potrivit art. 447 C. proc. pen., se limitează la verificarea exclusiv a legalităţii hotărârii atacate.

Astfel, în prezentul cadru procesual, Înaltei Curţi nu îi este permis să cenzureze concluzia la care au ajuns instanţele inferioare cu privire la caracterul fictiv al serviciilor presupus prestate, la forma de vinovăţie cu care au acţionat inculpaţii şi la întrunirea elementelor de tipicitate subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, pentru care au fost condamnaţi, cu atât mai mult cu cât constatările făcute sub acest aspect s-au realizat prin evaluarea tuturor împrejurărilor de fapt în care a fost concepută şi derulată activitatea imputată, astfel cum acestea au rezultat din probele administrate pe parcursul procedurii judiciare, iar, în calea extraordinară de atac, nu se poate realiza o reinterpretare a materialului probator în vederea reconfigurării situaţiei factuale, intrată deja în puterea lucrului judecat.

Înalta Curte subliniază, în acest context, că finalitatea recursului în casaţie nu este aceea de a supune cauza penală unei noi judecăţi, în vederea remedierii greşitei aprecieri a faptelor sau inexactei stabiliri a împrejurărilor în care a fost comisă, ci de a repara un aspect de nelegalitate constând în condamnarea inculpaţilor pentru fapte care nu întrunesc elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma de incriminare, verificare ce se raportează exclusiv la situaţia de fapt stabilită, cu titlu definitiv, de judecătorii fondului.

Faţă de aceste considerente, întrucât, în cauză, sub aspectul criticilor invocate, nu sunt incidente dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. şi, pe cale de consecinţă, nici cauza de stingere a acţiunii penale prevăzută de dispoziţiile art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen., Înalta Curte, temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., va respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpaţii A. şi C. împotriva Deciziei penale nr. 1519/A din 18 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori.

Totodată, faţă de culpa procesuală, în temeiul art. 275 alin. (2) C. proc. pen., îi va obliga pe recurenţii inculpaţi la plata sumei de câte 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, iar, în baza art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru aceştia, până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de câte 160 RON, se va plăti din fondul Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpaţii A. şi C. împotriva Deciziei penale nr. 1519/A din 18 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori.

Obligă recurenţii inculpaţi la plata sumei de câte 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru recurenţii inculpaţi, până la prezentarea apărătorului ales, în sumă de câte 160 RON, se plăteşte din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2019.

GGC - GV