Fictitious intermediary invoices and tax evasion: sufficiency of circumstantial evidence to overcome statutory prescription in cassation review
Romania (RO)
Legislator summary
AI generatedThe High Court of Cassation and Justice dismissed the cassation appeals of the two defendants, upholding the Court of Appeal's decision to terminate the criminal proceedings due to the statute of limitations and affirming the civil liability of the defendants to pay tax damages to the tax administration. The case involved a dispute over tax evasion charges brought against the managers of two companies, who were accused of registering fictitious invoices issued by shell companies to reduce their tax base; the Court of Appeal had reversed a first-instance acquittal, finding that the defendants' knowledge of the fictitious nature of the intermediary contracts and the disproportionate value of the commissions established the crime of tax evasion, though the criminal liability expired after the facts were proven. Decisive legal grounds included the application of Article 122 and Article 124 of the 1969 Penal Code regarding the expiration of the 12-year statute of limitations for the offense under Article 9(1)(c) of Law No. 241/2005, the requirement to prove the subjective element of tax evasion through awareness of the fictitious operations, and the principle that cassation review is limited to verifying legal compliance without re-evaluating the factual evidence or the credibility of witnesses, as the lower court correctly applied the law in terminating the criminal aspect while maintaining the civil restitution order.
Legislator headnote
AI generatedart. 396 alin. (5) C. proc. pen, art. 16 lit. c) C. proc. pen, art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, art. 41 alin. (2) C. pen, art. 5 C. pen, art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen; Fictitious intermediary invoices and tax evasion: sufficiency of circumstantial evidence to overcome statutory prescription in cassation review: The case involved a dispute over tax evasion charges brought against the managers of two companies, who were accused of registering fictitious invoices issued by shell companies to reduce their tax base; the Court of Appeal had reversed a first-instance acquittal, finding that the defendants' knowledge of the fictitious nature of the intermediary contracts and the disproportionate value of the commissions established the crime of tax evasion, though the criminal liability expired after the facts were proven. Decisive legal grounds included the application of Article 122 and Article 124 of the 1969 Penal Code regarding the expiration of the 12-year statute of limitations for the offense under Article 9(1)(c) of Law No. 241/2005, the requirement to prove the subjective element of tax evasion through awareness of the fictitious operations, and the principle that cassation review is limited to verifying legal compliance without re-evaluating the factual evidence or the credibility of witnesses, as the lower court correctly applied the law in terminating the criminal aspect while maintaining the civil restitution order.
Keywords
AI generatedCited Legislation
AI generatedRelated Decisions
AI generatedKey legal questions extracted by Legislator
AI generatedBasis for imposing judicial costs on the appellant.
Basis for ruling that the fees for officially appointed defense attorneys be paid from the Ministry of Justice funds.
Full text
Asupra cauzei penale de faţă, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:
Prin Sentinţa penală nr. 186/S din 5 noiembrie 2018 pronunţată de Tribunalul Braşov în Dosarul nr. x/2016, în baza art. 396 alin. (5) C. proc. pen., cu aplicarea art. 16 lit. c) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul A. pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (8 acte materiale).
În baza art. 396 alin. (5) C. proc. pen., cu aplicarea art. 16 lit. c) C. proc. pen., a fost achitată inculpată B. pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (12 acte materiale).
A fost respinsă acţiunea civilă exercitată în cursul procesului penal de către partea civilă A.N.A.F - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.
În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen., s-a dispus ridicarea, la rămânerea definitivă a hotărârii, a măsurilor asigurătorii instituite prin ordonanţele din 4 august 2015 date în Dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov:
- asupra conturilor bancare aparţinând inculpatului A. deschise la următoarele unităţi bancare: SC C. SA, SC D. SA, SC E. SA, SC F. SA, SC G. SA, în limita sumei de 539.786 RON;
- asupra unei case plus una cameră şi un garaj, în suprafaţă de 256 mp, înscrise în Cartea Funciară a municipiului Braşov nr. x, nr. Cad: C1, nr. topo x şi situate în Braşov, judeţul Braşov, proprietatea persoanei responsabile civilmente, SC H. SRL Braşov, CUI x, în limita sumei de 840.980 RON;
- asupra conturilor bancare aparţinând inculpatei B. deschise la următoarele unităţi bancare: SC E. SA, SC I. Sucursala Bucureşti SA, în limita sumei de 840.980 RON.
În baza art. 273 alin. (4) şi (5) C. proc. pen., s-a dispus ca diferenţa de onorariu pentru expertul contabil J., în cuantum de 13.800 RON, să fie înaintată din fondurile Ministerului Justiţiei.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, prin rechizitoriul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, s-a dispus trimiterea în judecată a inculpaţilor A., pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (8 acte materiale), şi B., pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (12 acte materiale).
În esenţă, prin actul de sesizare a instanţei, s-a reţinut că inculpatul A., în calitate de asociat şi administrator al SC K. SRL Braşov, CUI x, în perioada 31 iulie 2003 - 30 iunie 2006, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a înregistrat în contabilitate următoarele facturi fiscale, conţinând operaţiuni fictive: factura fiscală seria x ACC nr. x/31.07.2003, în valoare de 308.868 RON, emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/11.06.2003, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte efectuarea prestaţiei; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/05.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON - emise de firma de tip fantomă SC M. SRL Braşov, în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a contractului, cauzând prin aceasta un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 225.173 RON, din care 41.796 RON reprezintă impozit pe profit şi 183.377 RON reprezintă TVA, faptă care realizează conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (8 acte materiale).
În sarcina inculpatei B. s-a reţinut că, în calitate de asociat şi administrator al SC H. SRL Braşov, CUI x, în perioada 19 iulie 2004 - 30 mai 2006, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a înregistrat în contabilitate următoarele facturi fiscale conţinând operaţiuni fictive: factura fiscală seria x ACC nr. x/19.07.2004 în valoare de 59.665,055 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/29.06.2004 şi a actului adiţional nr. x/15.07.2004, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte efectuarea prestaţiei; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/19.12.2005 în valoare de 108.295,03 RON; nr. x/13.01.2006 în valoare de 108.255,03 RON; nr. x/15.02.2006 în valoare de 106.753,13 RON; nr. x/28.03.2006 în valoare de 104.941,39 RON; nr. x/07.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON, emise de firma de tip fantomă SC M. SRL Braşov în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005 şi a actului adiţional din 21.12.2005, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a prestaţiei, cauzând prin aceasta bugetului de stat un prejudiciu în sumă totală de 296.781 RON, din care 84.813 RON reprezintă impozit pe profit şi 211.968 RON reprezintă TVA, faptă care realizează conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (12 acte materiale).
În cursul cercetării judecătoreşti, inculpaţii A. şi B. au arătat că nu înţeleg să dea declaraţii, uzând de dreptul la tăcere. Totodată, au fost ascultaţi martorii N., O. şi P., fiind întocmit şi un raport de expertiză contabilă ce a fost ataşat la dosar împreună cu răspunsul la obiecţiunile formulate de părţi.
Analizând coroborat probele administrate în cauză în cursul urmăririi penale şi al cercetării judecătoreşti, tribunalul a reţinut următoarea situaţie de fapt:
La data de 11 iunie 2003, a fost încheiat contractul nr. x între SC L. SRL Braşov, în calitate de intermediar, şi SC K. SRL Braşov, reprezentată de inculpatul A., în calitate de beneficiar, primul agent economic obligându-se să intermedieze o relaţie contractuală între cel de-al doilea agent economic şi grupul Q. din Bucureşti pentru activităţi specifice societăţii beneficiare. Prin acest contract s-a stipulat că comisionul încasat de intermediar putea varia între 30 - 80% din beneficiul brut realizat de beneficiar, fiind influenţat descrescător de durata colaborării dintre beneficiar şi clientul găsit de intermediar, precum şi de valoarea tranzacţiei, preţul urmând a fi plătit în RON în contul bancar sau cu numerar în condiţiile legii.
Ulterior, între SC K. SRL Braşov, în calitate de furnizor, şi SC R.. Bucureşti, CUI x, a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x din 02 iulie 2003, având ca obiect pregătirea a 300 de angajaţi ai beneficiarului de către furnizor prin cursul "Atitudinea mea - succesul meu - 2" şi prin cursul "Imaginea angajatului - imaginea firmei", conform programelor din anexa 1, contract care se derula în perioada 07 iulie 2003 - 16 august 2003 în schimbul sumei totale de 84.000 euro (în RON, la cursul BNR din ziua în care se emite factura), din care 13.411, 77 euro reprezenta TVA.
În urma încheierii acestui contract, SC K. SRL Braşov a emis către SC Q. SRL Bucureşti factura fiscală seria x ACC nr. x/22.07.2003 în valoare totala de 308.868 RON, din care TVA în suma de 49.315,06 RON.
După emiterea acestei facturi, la data de 31 iulie 2003, inculpatul A., administrator al SC K. SRL Braşov, a înregistrat în contabilitatea firmei factura fiscala seria x ACC nr. x/31.07.2003 în valoare de 308.868 RON emisă de firma L. SRL Braşov.
La data de 26 iunie 2005, s-a încheiat contractul nr. x între SC M. SRL Braşov, în calitate de prestator, reprezentată de S., şi SC K. SRL Braşov, în calitate de beneficiar, prin care primul agent economic se obliga să asigure încheierea unui contract între cel de-al doilea agent economic şi SC T. SRL Bucureşti pe o perioadă de un an, iar pe parcursul contractului intermediat să ofere servicii de consiliere în vederea asigurării bunei derulări a contractului. Contractul se încheia pe o perioadă de 6 luni, iar beneficiarul urma să plătească prestatorului un comision stabilit la suma de 29.652 euro/lună.
Tribunalul a mai reţinut că, la data de 01 iulie 2005, între SC K. SRL Braşov, în calitate de furnizor, şi SC T. SRL Bucureşti, a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x, având ca obiect desfăşurarea programului aplicativ "Reproiectarea Sistemului Managerial" pentru 270 de angajaţi ai beneficiarului. Contractul se derula în perioada 01 iulie 2005 - 30 iunie 2006 în schimbul sumei totale de 368.676 euro (în RON, la cursul BNR din ziua în care se emit facturile) din care 58.864,20 euro reprezenta TVA. Valoarea lunară era 30.723 euro (în RON, la cursul BNR din ziua în care se emit facturile) din care 4.905,35 euro reprezenta TVA.
În urma încheierii acestui contract SC K. SRL Braşov a emis către SC T. SRL Bucureşti, facturile fiscale seria x VDU: nr. x/15.08.2005 în valoare de 108.725,62 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 107.072,73 RON; nr. x/14.10.2005 în valoare de 111.226,48 RON; nr. x/11.11.2005 în valoare de 111.450,75 RON şi seria x VEI: nr. x/15.05.2006 în valoare de 107.038,93 RON; nr. x/13.06.2006 în valoare de 107.038,93 RON; nr. x/19.07.2006 în valoare de 110.151,17 RON; nr. x/10.10.2006 în valoare de - 94.791,74 RON (stornare parţială a facturii nr. x/19.07.2006).
După încheierea contractului de comision nr. 18 din 26 iunie 2005, inculpatul A., administrator al SC K. SRL Braşov, a înregistrat în contabilitatea firmei facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/05.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON, emise de firma M. SRL Braşov.
S-a mai reţinut că, la 29 iunie 2004, s-a încheiat contractul nr. x din aceeaşi dată între SC L. SRL Braşov, în calitate de intermediar, şi SC H. SRL Braşov, în calitate de beneficiar, reprezentată de inculpata B., primul agent economic obligându-se să caute clienţi pentru serviciile beneficiarului. Pentru evidenţierea comisionului se realiza lunar un act adiţional care să reflecte numărul de clienţi şi valoarea comisionului pentru fiecare client. Comisionul încasat de intermediar putea varia între 30 - 80% din beneficiul brut realizat de beneficiar.
Iniţial, la data de 15 iulie 2004, a fost încheiat actul adiţional nr. x la contractul de intermediere nr. 16 din 29 iunie 2004 în care se specifica că, ţinând cont de încheierea contractului nr. x din 23 iunie 2004 între SC H. SRL Braşov şi SC Q. SRL, valoarea comisionului aferent lunii iulie 2004, datorat către intermediar era de 14.650 euro care conţine TVA.
S-a mai observat că, la data de 23 iunie 2004, între SC H. SRL Braşov, în calitate de furnizor, şi SC Q. SRL Bucureşti a fost încheiat contractul de prestări servicii nr. x, având ca obiect desfăşurarea programului aplicativ "Externalizarea Managementului Resurselor Umane" pentru 750 de angajaţi ai beneficiarului. Contractul s-a derulat în perioada 01 iulie 2004 - 30 iunie 2005 în schimbul sumei totale de 214.200 euro (în RON, la cursul BNR din ziua în care se emit facturile) din care 34.200 euro reprezenta TVA. Valoarea lunară era 17.850 euro (în RON, la cursul BNR din ziua în care se emit facturile) din care 2.850 euro reprezenta TVA.
La data de 29 iulie 2004, a fost încheiat actul adiţional nr. x la contractul de prestări servicii nr. x din 23 iunie 2004 prin care s-a modificat preţul total şi lunar al contractului la suma de 45.350 euro + TVA, respectiv la suma de 2.500 euro + TVA.
Prin contractul nr. x din 26 iunie 2005 încheiat între SC M. SRL Braşov, în calitate de prestator, şi SC H. SRL Braşov, în calitate de beneficiar, primul agent economic se obliga să asigure încheierea unui contract între cel de-al doilea agent economic şi SC Q. SRL Bucureşti pe o perioada de un, iar pe parcursul contractului intermediat să ofere servicii de consiliere în vederea asigurării bunei derulări a contractului şi să efectueze prestări de consultanţă în probleme de personal. Contractul se încheia pe o perioadă de 6 luni, iar beneficiarul urma să plătească prestatorului un comision stabilit la suma de 29.652 euro/lună.
La data de 27 iunie 2005, a fost încheiat actul adiţional nr. x la contractul de prestări servicii nr. x din 23 iunie 2004 prin care se prelungea durata contractului pentru perioada 01 iulie 2005 - 30 iunie 2006 şi se modifica preţul total şi lunar al contractului la suma de 391.524 euro, din care TVA - 62.512,23 euro, respectiv la suma de 32.627 euro, din care TVA - 5.209,35 euro.
La data de 21 decembrie 2005, între SC M. SRL Braşov, în calitate de prestator, şi SC H. SRL Braşov, în calitate de beneficiar, a fost încheiat actul adiţional la contractul de comision nr. 19 din 26 iunie 2005 potrivit căruia contractul urma să fie aplicabil până la data de 30 iunie 2006.
În urma încheierii contractului de prestări servicii nr. x din 23 iunie 2004 şi a actelor adiţionale menţionate, SC H. SRL Braşov a emis către SC Q. SRL Bucureşti facturile fiscale seria x ACC: nr. x/01.07.2004 în valoare de 72.697,70 RON; nr. x/11.08.2004 în valoare de 12.115,39 RON; nr. x/20.09.2004 în valoare de 12.222,19 RON; nr. x/23.11.2004 în valoare de 12.240,93 RON; nr. x/18.12.2004 în valoare de 12.240,93 RON; nr. x/06.12.2004 în valoare de 11.174,10 RON; seria x VDT: nr. x/14.01.2005 în valoare de 11.347,54 RON; nr. x/21.02.2005 în valoare de 11.347,54 RON; nr. x/14.03.2005 în valoare de 10.825,20 RON; nr. x/11.04.2005 în valoare de 10.846,85 RON; seria x VDU: nr. x/04.05.2005 în valoare de 10.771,29 RON; nr. x/27.06.2005 în valoare de 10.761,77 RON; nr. x/04.07.2005 în valoare de 10.710 RON; seria x VEH: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 115.463,69 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 113.708,36 RON; nr. x/14.10.2005 în valoare de 118.119,53 RON; seria x VEI: nr. x/11.11.2005 în valoare de 118.357,71 RON; nr. x/07.12.2005 în valoare de 119.160,33 RON; nr. x/17.01.2006 în valoare de 118.582,83 RON; nr. x/07.02.2006 în valoare de 117.463,73 RON; nr. x/15.03.2006 în valoare de 115.470,22 RON; nr. x/05.04.2006 în valoare de 114.700,22 RON; nr. x/15.05.2006 în valoare de 113.672,47 RON; nr. x/13.06.2006 în valoare de 113.672,47 RON.
După încheierea contractului de intermediere nr. 16 din 29 iunie 2004, a actului adiţional nr. x din 15 iulie 2004 cu SC L. SRL Braşov, a contractului de comision nr. 19 din 26 iunie 2005 şi a actului adiţional din 21 decembrie 2005, inculpata B., administrator al SC H. SRL Braşov, a înregistrat în contabilitatea firmei: factura fiscala seria x ACC nr. x/19.07.2004 în valoare de 59.665,055 RON emisă de L. SRL Braşov; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/19.12.2005 în valoare de 108.295,03 RON; nr. x/13.01.2006 în valoare de 108.255,03 RON; nr. x/15.02.2006 în valoare de 106.753,13 RON; nr. x/28.03.2006 în valoare de 104.941,39 RON; nr. x/07.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON - emise de firma de M. SRL Braşov.
Raportându-se la dispoziţiile art. 2, art. 97 alin. (2) lit. f) şi art. 100 alin. (1) C. proc. pen., prima instanţă a reţinut că, pentru verificarea întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, în cauză este esenţială modalitatea în care apare probată de către organele de urmărire penală atât fictivitatea relaţiilor comerciale dintre societăţile inculpaţilor A. şi B. (SC K. SRL Braşov, respectiv SC H. SRL Braşov) şi SC L. SRL Braşov, respectiv SC M. SRL Braşov, cât şi urmărirea de către cei doi inculpaţi a scopului vizat de norma de incriminare, respectiv "sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale".
Din această perspectivă, prima instanţă a observat că, prin actul de sesizare, s-a subliniat în mod repetat că SC L. SRL Braşov, respectiv SC M. SRL Braşov au fost două "societăţi fantomă" care nu au desfăşurat activitatea la sediul social declarat, nu au avut angajaţi, nu au condus evidenţă financiar-contabilă şi nu au depus declaraţii fiscale, raportări semestriale, bilanţuri contabile la Administraţia Finanţelor Publice Braşov.
Prezentându-se istoricul acestor societăţi, în actul de sesizare s-a arătat că SC L. SRL Braşov a fost înfiinţată în anul 2002, având numărul de înregistrare x/06.11.2002 şi atribuindu-i-se CUI x. Ulterior, la 31 iulie 2003, potrivit contractului de cesiune şi actului adiţional la statutul SC L. SRL, asociatul unic, U., şi-a cedat întregul capital social către V., cetăţean moldovean, care la data de 01 august 2003 a încheiat la Biroul Notarilor Publici Asociaţi W. - X. două procuri speciale prin care îl mandata pe Y. să îl reprezinte în toate relaţiile derulate de firmă.
Referitor la SC M. SRL Braşov, s-a arătat că aceasta a fost înfiinţată în anul 2001, având numărul de înregistrare s/27.04.2001 şi atribuindu-i-se CUI x. Conform actului adiţional la actul constitutiv al SC M. SRL legalizat sub nr. x din 06 octombrie 2003 la Biroul Notarilor Publici Asociaţi Z. şi AA., asociatul unic BB. şi-a cesionat părţile sociale către S., persoană care a devenit asociat unic şi administrator, iar sediul social a fost stabilit în mun. Braşov, str. x. Prin act adiţional şi contract de cesiune la statutul SC M. SRL din data de 08 februarie 2005, asociatul unic S. şi-a cesionat părţile sociale către CC..
Procurorul a mai arătat că "declaraţiile inculpaţilor, cu privire la intermedierea de către S. a contractelor încheiate între societăţile SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov şi grupul Q., nu se coroborează cu nicio probă".
Din analiza coroborată a materialului probator administrat în cauză, tribunalul a reţinut tocmai veridicitatea acestor declaraţii date în cursul urmăririi penale de către inculpaţii A. şi B., relativ la intermedierea de către S. a contractelor încheiate între societăţile SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov şi grupul Q..
Astfel, chiar în rechizitoriu s-a făcut trimitere la susţinerile martorilor V., DD., EE. ascultaţi prin comisie rogatorie internaţională, conform unor procese-verbale de audiere încheiate de Procuratura Anticorupţie Chişinău, aceştia făcând referiri exprese la faptul că au fost aduşi în România, unde au dobândit "societăţile fantomă" indicate de către procuror, iar "deplasarea sa şi a fratelui său a fost organizată de numitul S., pe care ulterior l-a recunoscut după fotografie ca fiind numitul S., care i-a condus la autogara din Chişinău".
Tot în actul de sesizare s-a arătat că, audiat în data de 20 iunie 2008 în calitate de învinuit, potrivit vechii reglementări procesual penale, Y., care nu a putut fi identificat de instanţa de fond pentru reaudiere, a declarat că a fost împuternicit pe conturile SC L. SRL la solicitarea lui S. şi că ridica în numerar, tot din dispoziţia acestuia, sumele de bani încasate de societate, completa borderourile de achiziţii material lemnos de la persoane fizice, cecurile şi formularele de ridicare numerar, şi ulterior preda banii aceluiaşi S..
În acelaşi sens, al intermedierii de către S. a contractelor încheiate între societăţile SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov şi grupul Q., sunt şi susţinerile martorei P. care a arătat că "FF. (asociat la grupul Q.) (...) era finul naşului lor de cununie" persoană care avea anumite relaţii cu fostul său soţ, S..
Tribunalul a observat că, raportat la dispoziţiile art. 100 alin. (1) C. proc. pen., organele de urmărire penală nu au înţeles să audieze nicio persoană din conducerea grupului Q., ci doar să emită, la un interval de 6 ani, două adrese către această firmă, la care au primit răspunsuri evazive şi un volum impresionant de înscrisuri, fără relevanţă deosebită asupra obiectului cauzei.
Astfel, potrivit adresei nr. x/22.09.2015 a SC Q. SA:
"(...) la acel moment, datorită perioadei mare de timp scursă şi a volumului mare de contracte pe care l-au semnat, în mod frecvent, nu s-a mai putut preciza modalitatea în care s-a realizat legătura cu SC H. SRL Braşov, CUI x, şi SC K. SRL Braşov, CUI x (...).".
Din adresele nr. x/10.06.2009 şi nr. y/09.12.2015 ale SC Q. SA, a rezultat că:"... firma menţionată nu a mai putut preciza punctual modalitatea prin care s-a intrat în contact cu SC H. SRL Braşov (în adresa iniţială SC Q. SA s-a referit din eroare la SC K. SRL) datorită factorului de timp şi multitudinii de contacte şi contracte încheiate în perioada 2004 - 2009; de regulă încheierea contractelor se făcea pe baza analizei ofertelor primite de diferiţi parteneri dar, deşi au fost căutate în arhivă, nu au fost găsite oferta acestuia (care probabil a existat), oferta pe care nu aveau obligaţia să o arhiveze potrivit dispoziţiilor Legii nr. 16/1995 (...).".
S-a arătat că şi declaraţiile martorului N. sunt în sensul înstrăinării unor societăţi către cetăţeni moldoveni, implicit al creării unor societăţi fantomă, de către S..
S-a mai observat că societăţile inculpaţilor au plătit SC L. SRL Braşov, respectiv SC M. SRL Braşov, serviciile de intermediere de care se pare că au beneficiat, virând sumele de bani datorate în conturile acestor firme (înscrisuri şi susţineri martora O., fost contabil la SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov, care a arătat că "exista o legătură (...) imediat ce primeam banii de la Q. îi viram către M."). Or, persoanele care ridicau sumele de bani în numele acestor firme "fantomă" nu erau inculpaţii A. şi B. ci, exemplificativ, cetăţeanul italian Y. împuternicit în acest sens tot de S..
În prezenţa acestor aspecte mai sus expuse, referitoare la activităţile numitului S. în raport cu SC L. SRL Braşov şi SC M. SRL Braşov, procurorul a concluzionat că "declaraţiile inculpaţilor, cu privire la intermedierea de către S. a contractelor încheiate între societăţile SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov şi grupul Q., nu se coroborează cu nicio probă".
Or, s-a apreciat de către judecătorul fondului că faptul că SC L. SRL Braşov, respectiv SC M. SRL Braşov ar fi fost două "societăţi fantomă", care nu au desfăşurat activitatea la sediul social declarat, care nu au avut angajaţi, care nu au condus evidenţă financiar-contabilă şi nu au depus declaraţii fiscale, raportări semestriale, bilanţuri contabile la Administraţia Finanţelor Publice Braşov, nu poate conduce, prin el însuşi şi în lipsa unor probe neechivoce, la stabilirea vinovăţiei inculpaţilor în raport cu faptele ce li se impută.
Astfel, instanţa de fond a arătat că acest aspect obiectiv nu poate fi reţinut ca element imputabil SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov sau inculpaţilor A. şi B..
S-a mai menţionat că, în sensul aceleiaşi concluzii, sunt şi susţinerile martorei O., fost contabil la SC K. SRL şi SC H. SRL Braşov, care a arătat că "nu am avut îndoieli că cele 2 societăţi nu erau reale (SC L. SRL Braşov, respectiv SC M. SRL Braşov) (...) în perioada acestor contracte au fost controale de la Garda Financiară şi nu au existat obiecţii".
Raportându-se la cele statuate în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie (hotărârea din 19 octombrie 2017 în Cauza C-l01/16 - GG.), tribunalul a reţinut că eventuala "inactivitate" fiscală a SC L. SRL Braşov şi SC M. SRL Braşov sau intervenţia decesului numitului S. nu se pot constitui în aspecte imputabile inculpaţilor A. şi B. de natură a conduce la stabilirea vinovăţiei lor, în absenţa unor probe neechivoce ce să indice întrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969).
Existenţa anumitor "indicii" menţionate ca atare în rechizitoriu s-a apreciat că nu poate fi de natură a răsturna în cauză prezumţia de nevinovăţie vizată de art. 4 alin. (1) C. proc. pen. de care se bucură inculpaţii A. şi B..
Astfel, s-a arătat că probele administrate în cauză parag a contura veridicitatea celor susţinute de către inculpaţii A. şi B. şi faptul că, practic, aceste contracte de intermediere le-au fost impuse inculpaţilor de către S. - între timp decedat - pentru a se putea materializa relaţiile comerciale cu grupul Q., în acelaşi sens fiind şi constatările expertului contabil J., materializate în raportul de expertiză contabilă ataşat la dosar.
În acest raport de expertiză contabilă s-a precizat că "societăţile comisionare au încasat bani în conturi bancare", iar "comisionarii care au emis şi încasat facturi sunt ţinuţi de TVA şi impozit pe profit", precum şi că "la dosar nu sunt documente din care să rezulte că inculpaţii ar avea vreo legătură cu nedeclararea unor impozite şi taxe de către alte societăţi ori că ar fi avut vreun beneficiu din faptele reprezentanţilor celor două societăţi comisionare". S-a mai arătat că modul diferit de apreciere a regimului deducerilor nu transformă un demers logic într-o faptă penală şi că la acel moment, anii 2004 - 2005, "nu existau pârghii pentru a se verifica partenerii de afaceri".
S-a subliniat, astfel, că, dincolo de înscrisuri, nici declaraţiile unor martori nu relevă vinovăţia inculpaţilor în raport cu faptele ce li se impută prin rechizitoriul nr. x/2015 întocmit de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov.
Instanţa de fond a mai arătat că şi o altă observaţie făcută de expertul contabil, respectiv aceea că "pentru K. SRL era mai avantajos să nu achite factura la furnizor, ci la buget contravaloarea TVA (îndeplinindu-şi, astfel, obligaţiile fiscale şi evitând implicit acest dosar penal), iar diferenţa să rămână în patrimoniul său ca beneficiu", este de natură a contura faptul că, în realitate, contractele de intermediere indicate le-au fost impuse inculpaţilor A. şi B. (probabil de către S.), condiţionându-se prin acestea relaţiile comerciale cu grupul Q..
Ca urmare, în condiţiile în care, din probele administrate, a rezultat că contractele de intermediere nu au fost profitabile economic inculpaţilor A. şi B., apare evident că nu aceştia au avut iniţiativa de a folosi - pentru intermediere - firmele "fantomă" L. SRL Braşov, respectiv SC M. SRL Braşov, ei neavând interes direct în folosirea de societăţi fantomă, în lipsa acestora având un beneficiu mult superior.
Prin prisma tuturor celor expuse şi a probelor administrate în cauză, instanţa de fond a concluzionat că nu există certitudinea că inculpaţii A. şi B. au încheiat în mod fictiv contractele de intermediere cu SC L. SRL Braşov şi SC M. SRL Braşov şi nici că aceştia au urmărit scopul vizat de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, respectiv "sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale".
În aceste condiţii, instanţa de fond a dispus, în temeiul art. 16 alin. (1) lit. c) C. proc. pen., achitarea celor doi inculpaţi pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. (1969) şi art. 5 din C. pen. (8 şi, respectiv, 12 acte materiale).
Având în vedere aceleaşi considerente, dar şi faptul că cei doi inculpaţi nu au urmărit prin faptele lor scopul vizat de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, respectiv sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, tribunalul a respins acţiunea civilă exercitată în cursul procesului penal de către partea civilă A.N.A.F - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.
Împotriva acestei sentinţe, au declarat apel, în termen legal, Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, criticând-o sub aspectul greşitei achitări a inculpaţilor A. şi B. pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, precum şi al respingerii eronate a acţiunii civile promovată în cauză.
Prin Decizia penală nr. 196/Ap din 07 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia penală, în baza art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., au fost admise apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva Sentinţei penale nr. 186/S din 05 noiembrie 2018 a Tribunalului Braşov, care a fost desfiinţată în integralitate, iar, în rejudecare:
În baza art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., a fost încetat procesul penal faţă de inculpaţii A. şi B. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen., ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale.
În baza art. 397, art. 25 C. proc. pen. şi art. 998 C. civ. (1864), a fost admisă acţiunea civilă formulată de partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, şi a fost obligat inculpatul A. să plătească părţii civile suma de 225.261 RON, din care 41.796 RON impozit pe profit şi 183.465 taxa pe valoare adăugată (TVA), la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii de la data scadenţei până la data achitării în totalitate a prejudiciului.
S-a constatat că inculpatul A. a achitat suma de 6.125 RON, conform menţiunii părţii civile din cererea de constituire de parte civilă formulată în cauză cu nr. x/20.07.2015.
În baza art. 397, art. 25 C. proc. pen. şi art. 998 C. civ. (1864), a fost admisă acţiunea civilă formulată de partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, şi a fost obligată inculpata B. să plătească părţii civile suma de 296.781 RON, din care 84.813 RON impozit pe profit şi 211.968 taxa pe valoare adăugată (TVA), la care se adaugă obligaţiile fiscale accesorii de la data scadenţei până la data achitării în totalitate a prejudiciului.
S-a constatat că inculpata B. a achitat sumele de 1.368 RON şi de 5.286 RON, conform menţiunii părţii civile din cererea de constituire de parte civilă formulată în cauză cu nr. x/20.07.2015, precum şi suma de 229.470 RON, conform menţiunii părţii civile din cererea de apel cu nr. x/13.11.2018.
În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen., au fost menţinute măsurile asigurătorii luate în cauză prin ordonanţa din 04 august 2015 dată în Dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, după cum urmează:
- asupra conturilor bancare aparţinând inculpatului A. deschise la următoarele unităţi bancare: SC C. SA, SC D. SA, SC E. SA, SC F. SA, SC G. SA, până la concurenţa sumei de 539.786 RON.
- asupra conturilor bancare aparţinând inculpatei B. deschise la următoarele unităţi bancare: SC E. SA, SC I. Sucursala Bucureşti SA, până la concurenţa sumei de 611.520 RON.
În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen., s-a constatat că obiectul măsurii asigurătorii luate prin ordonanţa din 04 august 2015 dată în Dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, constând în casă plus una cameră şi un garaj, în suprafaţă de 256 mp, înscrise în Cartea Funciară a municipiului Braşov nr. x, nr. Cad: C1, nr. topo x şi situate în mun. Braşov, str. x, jud. Braşov, proprietatea persoanei responsabile civilmente SC H. SRL Braşov, CUI x, a fost supus procedurii de executare silită, astfel cum reiese din cererea de apel formulată în cauză cu nr. x/13.11.2018 cu referire la Raportul nr. x/23.02.2017 al lichidatorului judiciar CII HH..
În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen., a fost ridicat sechestrul asigurător dispus în cauză prin ordonanţa din 04 august 2015 dată în Dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov asupra imobilului anterior menţionat şi s-a dispus comunicarea dispoziţiei în vederea radierii măsurii din evidenţele de carte funciară.
În baza art. 404 alin. (4) lit. i) raportat la art. 25 alin. (3) C. proc. pen., au fost desfiinţate în totalitate următoarele înscrisuri (facturi şi contracte cu acte adiţionale):
- factura fiscală seria x ACC nr. x/31.07.2003 în valoare de 308.868 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/11.06.2003;
- facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/05.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON, emise de firma de tip fantomă M. SRL Braşov în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005,
- factura fiscală seria x ACC nr. x/19.07.2004 în valoare de 59.665,055 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/29.06.2004 şi a actului adiţional nr. x/15.07.2004;
- facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/19.12.2005 în valoare de 108.295,03 RON; nr. x/13.01.2006 în valoare de 108.255,03 RON; nr. x/15.02.2006 în valoare de 106.753,13 RON; nr. x/28.03.2006 în valoare de 104.941,39 RON; nr. x/07.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON; emise de firma de tip fantomă M. SRL Braşov în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005 şi a actului adiţional din 21.12.2005.
În baza art. 5 alin. (3) din O.G. nr. 39/2015 privind cazierul fiscal, s-a dispus comunicarea dispozitivului hotărârii, în termen de 15 zile de la rămânerea definitivă, către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice în a cărei rază teritorială îşi au domiciliul fiscal inculpaţii.
În baza art. 274 alin. (1) C. proc. pen., au fost obligaţi inculpaţii A. şi B. la plata sumei de câte 12.600 RON fiecare, cu titlu de cheltuieli judiciare din faza de urmărire penală şi judecata în fond, iar, în temeiul art. 275 alin. (3) C. proc. pen., celelalte cheltuieli au rămas în sarcina statului.
Pentru a decide astfel, făcând propria analiză a materialului administrat în cauză pe parcursul procesului penal, inclusiv în apel, şi reţinând că intimaţii inculpaţi şi-au exercitat, în continuare, dreptul de a nu da declaraţii în faţa instanţei de judecată, Curtea a reţinut că apelurile formulate în cauză sunt fondate.
În dezacord cu soluţia pronunţată de instanţa de fond, Curtea a considerat că acuzaţiile aduse prin rechizitoriu sunt întemeiate şi pot atrage răspunderea penală şi civilă, fiind răsturnată prezumţia de nevinovăţie a inculpaţilor trimişi în judecată.
Astfel, s-a arătat că pentru existenţa infracţiunii de evaziune fiscală este necesară sub aspectul laturii obiective dovedirea fictivităţii relaţiilor comerciale şi sub aspect subiectiv probarea scopului special al sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale. Or, instanţa de fond a procedat la analizarea materialului probator al cauzei şi a concluzionat în sensul veridicităţii susţinerilor inculpaţilor că intermedierea a fost realizată de către S., ce au fost confirmate prin declaraţiile în acelaşi sens ale martorilor II., Y. şi P., care au indicat aceeaşi persoană ca acţionând în numele firmelor intermediare şi având relaţii personale în cadrul firmelor beneficiare. Aceste aspecte nu au fost, însă, verificate în faza urmăririi penale, în condiţiile în care martora O., contabil al firmelor inculpaţilor, a arătat că nu ar fi avut îndoieli privind realitatea celor două firme intermediare, care, în aceeaşi perioadă de timp ar fi fost supuse unor controale fiscale fără să fi existat obiecţii.
Achiesând la aprecierea instanţei de fond în sensul că intermedierea s-ar fi produs prin persoana numitului S., Curtea a considerat că aceasta nu exclude nicidecum cunoaşterea de către inculpaţi a caracterului fictiv al acestei operaţiuni, ci, din contră, din actele dosarului rezultă deplina lor cunoştinţă de toate aspecte relevante care constituie elementele constitutive ale infracţiunilor de evaziune fiscală sesizate în cauză.
În fapt, Curtea a reţinut că, în perioada 2003-2006, inculpaţii A. şi B., în calitatea lor de administratori ai societăţilor comerciale ale căror părţi sociale le deţineau (SC K. SRL şi respectiv SC H. SRL), au încheiat contracte ca "beneficiari", sub diferite denumiri formale precum "contract de intermediere" sau "contract de comision", având ca obiect declarat ca cealaltă parte denumită "prestator" (SC L. SRL şi SC M. SRL) "să intermedieze o relaţie contractuală" (e.g., Contract de intermediere nr. x/29.06.2004) sau "să asigure încheierea unui contract între beneficiar şi SC Q. SRL pentru recrutarea şi instruirea de personal, pe parcursul derulării contractului intermediat să ofere servicii de consiliere în vederea asigurării bunei derulări a contractului, să efectueze prestări de consultanţă în probleme de personal" (e.g., Contract de comision nr. x/26.06.2005), în schimbul unui "comision". În baza acestor contracte de intermediere, din sumele de bani încasate de firmele inculpaţilor conform contractelor principale de prestări servicii încheiate cu firmele intermediare, aceştia au efectuat plăţi către cele din urmă, având valori nominale apropiate sau uneori chiar egale cu valoarea încasată conform contractelor principale. Ca urmare a verificărilor efectuate, societăţile intermediare SC L. SRL şi SC M. SRL au fost calificate în proces ca societăţi "fantomă", fiind preluate cu puţin timp înainte de încheierea contractelor respective de persoanele care astfel le-au subscris, fără altă activitate comercială, în lipsa oricăror angajaţi sau a altor contracte şi fără ţinerea vreunei evidenţe contabil-fiscale. Consecinţa situaţiei astfel produse a fost imposibilitatea urmăririi fiscale a activităţii lucrative şi neîncasarea la bugetul statului a contribuţiilor aferente, a căror valoare s-a pierdut fiscal în patrimoniul firmelor intermediare de tip "fantomă".
În ceea ce priveşte calificarea convenţiilor astfel încheiate, Curtea a observat că în materie comercială funcţionează principiul libertăţii contractuale constând în dreptul unei persoane de a încheia orice contract, cu orice partener şi cu clauzele pe care părţile le convin, cu singurele limite impuse de ordinea publică şi bunele moravuri, prevăzută de art. 5 C. civ. (1864), sub imperiul căruia au fost încheiate actele în cauză. S-a arătat că, sub aspectul formei de exteriorizare a acestei manifestări de voinţă, importanţa denumirii formale şi a conţinutului prevederilor contractuale trebuie privită şi din punct de vedere fiscal, prin prisma dispoziţiilor speciale în materie, respectiv art. 11 alin. (1) din C. fisc. vechi, aplicabil la data faptelor, potrivit cărora, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. Apare, astfel, consacrat legal în materie fiscală principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, potrivit căruia prezentarea valorilor contabile se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, nu numai de forma juridică a acestora, având ca scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă evenimentele şi operaţiunile economico-financiare care trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative, care trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se realizează, în concordanţă cu realitatea economică. Cu alte cuvinte, ceea ce interesează este operaţiunea comercială în sine ca negotium iuris, iar nu doar denumirea formală sau forma prin care aceasta se exteriorizează în înscrisul constatator ca instrumentum probationem. Sau, mai simplu, interesează nu atât forma, cât fondul tranzacţiei comerciale.
Aşa fiind, s-a apreciat că, sub acest aspect fiscal, apar lipsite de interes denumirea formală şi susţinerile părţilor calificând convenţia ca fiind un "contract de comision" sau ale procurorului în sensul aplicării prevederilor legale din materia contractului de mandat sau de comision, mai ales în condiţiile în care nici conţinutul contractelor nu pare să urmeze regimul juridic al celor două contracte speciale, potrivit căruia ar fi fost necesar, printre altele, stabilirea unor obligaţii directe între comisionar (firmele intermediare în cauză) şi beneficiar (cel final al prestaţiilor de servicii principale), conform dispoziţiilor art. 405, art. 406 din Codul comercial, în forma de la data faptelor, ceea ce nu apare stipulat în convenţiile astfel încheiate şi nici nu pare să se fi produs ca urmare a executării lor.
S-a mai arătat că, dincolo de calificarea contractului comercial, prevederile legale fiscale în materie sunt clare şi aplicabile oricărui contribuabil, fiind, de altfel, evidenţiate şi de către organele de inspecţie fiscală cu ocazia controalelor specifice (Raportul de inspecţie fiscală din 30 septembrie 2008, încheiat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Finanţelor Publice Braşov, Activitatea de Inspecţia Fiscală). Astfel de prevederi legale sunt cele ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , în forma de la data faptelor, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte", a căror punere în aplicare a fost detaliată în cuprinsul titlului II, cap. 2, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. , prin care s-a stabilit că "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".
S-a concluzionat că, indiferent de denumirea sau conţinutul formal al convenţiilor comerciale, normele fiscale speciale cer ca în cazul unor astfel de activităţi comerciale să fie necesare date şi înscrisuri care să justifice prestarea lor şi să ateste îndeplinirea efectivă a acestora, reflectate în documente legale precum cele mai sus enumerate în dispoziţiile specifice, scopul fiind tocmai acela de asigurare a realităţii înregistrărilor contabile în vederea impozitării corecte a activităţii comerciale desfăşurate, evitând astfel evidenţierea unor operaţiuni care nu au suport în realitate având un caracter fictiv.
În acest sens, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în forma de la data faptelor, prin operaţiune fictivă se înţelege disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există.
Făcând trimitere la jurisprudenţa instanţei supreme în materie (Decizia penală nr. 272 din 28 ianuarie 2013 pronunţată în Dosarul nr. x/2011 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală), Curtea a arătat că, ceea ce interesează în procesul de tragere la răspundere penală în cazul infracţiunii de evaziune fiscală deduse judecăţii, nu este doar aspectul obiectiv privind plăsmuirea datelor contabile şi autorul ei de fapt, ci, mai ales, ca autorul infracţiunii să fi cunoscut caracterul fictiv al acestora procedând la evidenţierea lor contabilă.
Curtea, procedând la reanalizarea întregului material probatoriu prin coroborarea mijloacelor de probă aflate la dosarul cauzei, a concluzionat în sensul stabilirii vinovăţiei inculpaţilor dincolo de orice îndoială rezonabilă.
Astfel, în sistemul real de stabilire a impunerii, contribuabilul are obligaţia de a conduce evidenţele contabile şi de a evidenţia în documentele legale toate operaţiunile efectuate, fiind prezumat de bună-credinţă şi învestit cu încredere în fidelitatea datelor conservate şi puse la dispoziţia organelor fiscale, în vederea stabilirii sarcinii fiscale pentru activitatea sa lucrativă. În considerarea normelor specifice, contribuabilul are obligaţia ca, personal sau prin intermediul unui prepus, să evidenţieze în contabilitatea sa, în mod corect şi complet, toate operaţiunile economico-financiare cu relevanţă contabilă şi fiscală. Îndeplinirea acestei obligaţii de manieră nereală sau fictivă, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, constituie infracţiunea de evaziune fiscală, în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
În cauză, inculpaţii aveau la data faptelor calitatea de administratori ai societăţilor comerciale, funcţie în care le revenea îndeplinirea obligaţiilor legale fiscale, în acord cu reglementările specifice în materie, putând fi consideraţi profesionişti din acest punct de vedere, desfăşurând o activitate specifică şi asumată prin propria lor manifestare de voinţă.
S-a arătat că, în ceea ce priveşte veridicitatea operaţiunilor economice astfel evidenţiate contabil, cea dintâi critică a aşa-denumitelor contracte de intermediere sau de comision este chiar valoarea deosebit de mare a acestora (sau a plăţilor efectuate în baza lor), vădit disproporţionată faţă de valoarea contractelor principale de prestări servicii, uneori fiind chiar egală (în baza celui dintâi contract având nr. 10/02.07.2003 dintre SC K. SRL şi SC R.. fiind achitată de această din urmă suma de 308.868 RON, virată ulterior la 31 iulie 2003 de cea dintâi către firma intermediară SC L. SRL în exact acelaşi cuantum de 308.868 RON) sau chiar peste valoarea contractelor principale (potrivit contractului nr. x din 01 iulie 2005 dintre SC K. SRL şi SC T. SRL, cea dintâi a înregistrat venituri de 667.912,87 RON, înregistrând, însă, cheltuieli către firma intermediară SC M. SRL de 839.649,76 RON) - aspecte care lipsesc astfel operaţiunea comercială de profit economic şi determină lipsa de interes comercial într-o astfel de activitate profesională, putând fi calificată, încă de la început şi ca prim semn de fictivitate, ca un act anormal de gestiune economică. Aşa fiind, inculpaţii, ca profesionişti în materie comercială, au fost în măsură să realizeze subiectiv că, prin încheierea contractelor respective, apare evident că agentul economic contribuabil realizează o cheltuială excesivă, cu consecinţa directă a reducerii veniturilor sale şi afectarea bazei de impozitare, făcând necesară verificarea caracterului efectiv al realizării obiectului contractual.
În această situaţie, s-a apreciat că devin aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi cele din Titlul II, Capitolul 2 pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale acestuia, apărând necesar pentru respectarea legalităţii ca prestarea efectivă a serviciilor să se justifice prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
Curtea a reţinut că, fiind chestionaţi expres în acest sens încă din debutul verificărilor administrative efectuate de către inspecţiile fiscale, inculpaţii au indicat ca fiind astfel de înscrisuri, făcând doar precizarea următoare: "contractul este de comision, iar documentele justificative sunt: Contractul de prestări servicii încheiat între SC K. SRL şi SC R.., facturile emise şi încasate şi ordinele de plată" (Nota explicativă a inculpatului A. din 22 ianuarie 2008, Anexa 14 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2008, încheiat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Finanţelor Publice Braşov, Activitatea de Inspecţia Fiscală). Or, în condiţiile în care legea fiscală cere asemenea înscrisuri doveditoare tocmai pentru confirmarea realităţii operaţiunii şi impozitarea ei corectă, trebuia să apară firesc şi pentru inculpaţii administratori că astfel de înscrisuri aveau să se regăsească în contabilitatea firmelor lor. Mai mult, obiectul contractelor intermediare, precum "oferirea de servicii de consiliere în vederea asigurării bunei derulări a contractului, efectuarea de prestări de consultanţă în probleme de personal" (e.g., contract de comision nr. 19 din 26 iunie 2005), apare ca necesitând activităţi practice pentru realizarea cărora ar fi fost nevoie de efectuarea unor servicii efective materializabile în diverse înscrisuri, precum cele prevăzute în norma fiscală incidentă.
Curtea a apreciat că, în lipsa unor astfel de documente justificative şi ţinând cont de susţinerile inculpaţilor că, "consilierea, ca element al Contractului de comision s-a referit la căi, forme şi metode concrete de a asigura plăţile la termen de către SC R.." sau "virarea la timp a banilor", nici fondul contractelor principale nu confirmă realitatea prestaţiilor de intermediere efectuate, în condiţiile în care, aşa cum reiese expres din documentaţia contractelor respective de prestări servicii - a căror realitate a fost confirmată de inculpaţi nefiind contestată în cauză - firmele acestora au depus tocmai astfel de servicii în mod direct cu beneficiarul final privind chiar activitatea de organizare a sa sub aspect managerial (chiar dacă având ca obiect principal organizarea resurselor umane) referitoare, de exemplu, la "informarea conducerii SC Q. SRL despre activitatea de analiză a organizaţiei, desfăşurată în cadrul societăţii în perioada 05.07 - 05.08.2004 (...) au avut loc discuţii cu şeful direcţiei economice, locţiitorul acestuia, şeful compartimentului contracte, tarife, preţuri, clienţi, angajaţi ai compartimentului administrativ cu privire la organizarea activităţii direcţiei economice şi a compartimentului contracte, tarife, preţuri, clienţi în cadrul organizaţiei". Or, în cazul în care firmele inculpaţilor erau în mod direct implicate în societatea beneficiară prin analize concrete şi propuneri de măsuri de îmbunătăţire a activităţii ei în ansamblu, cu atât mai mult ar fi fost necesară justificarea intermedierii relaţiilor contractuale dintre părţi, mai ales la un cost apropiat de cel al contractelor principale.
În acest context, s-a subliniat că elemente de fapt obiective precum antedatarea unora dintre contractele de intermediere (contractul de intermediere nr. 13 din 11 iunie 2003 dintre SC K. SRL şi SC L. SRL) sau datarea ulterioară a contractului de intermediere nr. 16 din 29 iunie 2004 dintre SC H. SRL SC şi SC L. SRL faţă de contractul principal de prestări servicii nr. x din 23 iunie 2004 cu SC Q. SRL ori încheierea unor astfel de contracte cu persoane fără calitatea formală necesară în cadrul societăţilor respective (acelaşi contract de intermediere nr. 13 apare încheiat de către numitul V. la data de 11 iunie 2003 când acesta nu avea nicio calitate în firma respectivă, devenind asociat unic şi administrator al acesteia abia la data de 31 iulie 2003), subscrise de către înşişi inculpaţii A. şi respectiv B. - aspecte dovedite în cauză şi necontestate de inculpaţi - nu pot fi interpretate decât în sensul inexistenţei relaţiei comerciale ce face obiectul acestora, apărând ca o formalizare a unor plăţi necesitând o justificare contabilă, fără suport concret în realitatea obiectivă.
S-a arătat că această situaţie apare cu atât mai incriminatoare prin raportare la obiectul unui astfel de contract de intermediere în afaceri comerciale, privit ca un accesoriu al unui contract principal, fiind de natura sa ca intermedierea să aibă loc anterior sau concomitent realizării convenţiei ce face obiectul acesteia din moment ce odată încheiat contractul principal rămâne fără obiect încheierea contractului de intermediere, la un preţ rezonabil faţă de valoarea contractului principal în scopul căruia a fost încheiat, cu indicarea concretă a obiectului său, făcând posibilă justificarea interesului comercial şi aplicarea dispoziţiilor fiscale incidente.
Apărările inculpaţilor reţinute de instanţa de fond referitoare la susţinerile martorei O., fost contabil la societăţile inculpaţilor, în sensul că nu ar fi avut îndoieli privind realitatea celor două societăţi intermediare dat fiind şi controalele din acea perioadă de la organele fiscale, nu au fost însuşite de către instanţa de apel, în contextul în care acestea apar ca aprecieri pur subiective, fără niciun argument concret în acest sens. Din contră, audiată fiind şi la judecata în apel, aceeaşi martoră a precizat că nu cunoaşte amănunte privind relaţiile comerciale dintre aceste societăţi, ci doar obişnuia să completeze facturile celor două firme către SC R.. "la cererea inculpatului A.", iar imediat după virarea banilor în bancă de către aceasta din urmă, se făcea plata către firmele intermediare, fără să observe şi alte astfel de contracte "de comision", precum cele în discuţie, sau alte contracte de prestări servicii având o valoare nominală atât de mare. Mai mult, martora a mai arătat că "inculpatul era cel care ca regulă îmi aducea facturile din partea SC L. SRL şi SC M. SRL (societăţile intermediare)".
Cât priveşte proba expertizei contabile efectuată în cauză, în dezacord cu instanţa fondului, Curtea a considerat că concluziile acesteia - în sensul că "modul diferit de apreciere a regimului deducerilor nu transformă un demers logic într-o faptă penală şi că la acel moment nu existau pârghii pentru a se verifica partenerii de afaceri... la dosar nu sunt documente din care să rezulte că inculpaţii ar avea legătură cu nedeclararea unor impozite şi taxe de către alte societăţi ori că ar fi avut vreun beneficiu din faptele reprezentanţilor celor două societăţi comisionare" - trebuie analizate prin prisma întregului material probator şi prin raportare la competenţa expertului de a evalua doar acte contabile şi exclusiv sub aspect fiscal, fără a putea fi primite referirile la conţinutul constitutiv al vreunei fapte penale, aspecte care ţin evident de competenţa organului judiciar învestit cu soluţionarea cauzei.
S-a mai arătat că, deşi apare pertinentă în cauză invocarea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C.J.U.E.), respectiv Hotărârea Curţii (Camera a doua) din 19 octombrie 2017, pronunţată în Cauza C-l01/16 - SC GG. SRL, aceasta nu schimbă cu nimic situaţia probatorie în speţă. Astfel, prin hotărârea amintită s-a dispus că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. După cum se poate observa, instanţa europeană a dat soluţia exclusiv pe terenul dreptului fiscal, criticând nu prezumţia legală în sine, ci doar caracterul ei irefragabil cu consecinţa imposibilităţii dovezii contrare, aspecte străine procesului penal, în care constatarea inactivităţii cocontractantului, precum cazul de faţă, nu poate fi decât un simplu element de probă în întregul material probatoriu al cauzei, care are a fi considerat în ansamblul său.
S-a subliniat că, în asemenea împrejurări, inactivitatea comercială şi fiscală a firmelor de intermediere (preluarea lor cu doar puţin timp anterior momentului încheierii contractelor, lipsa oricăror alte activităţi comerciale sau fiscale, inexistenţa angajaţilor pentru desfăşurarea unor minime activităţi comerciale) nu poate fi decât o confirmare a caracterului fictiv al relaţiilor comerciale şi plasează întreaga operaţiune pe teren exclusiv de interes fiscal, cunoscut de inculpaţi prin prisma calităţii lor profesionale, în sensul diminuării bazei impozabile prin efectuarea de cheltuieli nereale.
Sub aspect subiectiv, s-a mai arătat, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, că infracţiunea de evaziune fiscală sesizată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, privind evidenţierea contabilă a unor operaţiuni fictive, este săvârşită "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale", presupunând, astfel, comiterea faptei cu intenţie directă calificată prin scopul special, necesar a fi urmărit de către făptuitor.
Curtea nu a primit, însă, observaţia - calificată de instanţa fondului ca esenţială - că în lipsa profitabilităţii economice pentru inculpaţi a contractelor de intermediere, "mult mai profitabil pentru aceştia fiind situaţia în care ar fi avut relaţii comerciale directe cu SC Q. SRL", ar apărea evident că nu inculpaţii ar fi fost aceia cu iniţiativa folosirii firmelor "fantomă", în lipsa cărora ar fi avut un beneficiu mult superior, aceste aspecte împiedicând instanţa să aibă certitudinea că inculpaţii, pe de o parte, ar fi încheiat fictiv contractele de intermediere şi, pe de altă parte, că ar fi urmărit scopul special privind sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Astfel, intenţia directă, ca formă a intenţiei în funcţie de intensitatea elementului volitiv raportat la urmarea prevăzută de norma de incriminare, există nu doar atunci când urmarea produsă reprezintă chiar scopul urmărit de făptuitor, ci şi când urmarea apare ca un mijloc necesar pentru realizarea scopului sau ca o consecinţă necesară a modului sau mijloacelor de comitere a infracţiunii (Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, Decizia penală nr. 1832 din 28 mai 2013).
Raportând aceste consideraţii la cauza dedusă judecăţii, Curtea a apreciat că, pentru a fi în prezenţa scopului special prevăzut de lege constând în sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, nu apare strict necesar ca inculpaţii să fi urmărit direct şi doar pentru sine eludarea dispoziţiilor fiscale, ci scopul poate fi prefigurat şi atunci când aceştia au privit rezultatul fiscal nelegal doar ca o consecinţă inevitabilă a evidenţierii contabile a operaţiunii fictive şi indiferent de titularul sferei patrimoniale în care se regăseşte valoarea contribuţiei fiscale astfel evitate, nefiind o cerinţă a infracţiunii de evaziune fiscală ca avantajul fiscal final să se producă exclusiv în patrimoniul autorului infracţiunii, putând fi, însă, întrevăzute şi alte raţiuni ale unei astfel de conduite constând în interesul strict patrimonial privind încheierea tranzacţiilor comerciale cu ignorarea efectelor lor fiscale. Cu alte cuvinte, nu este necesar ca inculpaţii să fi urmărit doar avantaje fiscale şi să-şi fi însuşit beneficiile rezultând din eludarea dispoziţiilor fiscale, ci este suficient dacă aceştia, conştienţi fiind de consecinţele fiscale ale conduitei lor comerciale, au ales să ignore producerea lor inevitabilă, chiar şi fără să obţină ei înşişi valoarea lor, care s-ar fi regăsit în patrimoniul partenerului de afaceri respectiv. De altfel, în cazul în care inculpaţii au privit intermedierea ca o simpla condiţie de fapt impusă pentru perfectarea convenţiei principale, materializată în aşa-denumitele contracte de intermediere sau comision, aceasta nu schimbă cu nimic situaţia incriminatoare, în condiţiile în care cunoşteau inexistenţa practică a activităţilor profesionale de intermediere în afaceri în forma stipulată contractual şi erau conştienţi că prin plata lor li se diminua considerabil propria bază impozabilă.
S-a concluzionat că încheierea de către inculpaţi, ca administratori ai societăţilor comerciale, în mod repetat, a aşa-denumitelor contracte de intermediere sau de comision, având o valoare disproporţionat de mare faţă de valoarea contractelor principale de prestări servicii, fiind uneori chiar egale cu acestea prin plăţile astfel efectuate, cu persoane fără puteri de reprezentare a firmelor de intermediere şi datarea lor nereală raportat la contractul principal, apărând doar ca simple justificări contabile a unor cheltuieli neutile comercial, în lipsa oricăror alte documente justificative decât cele de plată a acestora şi indiferent de patrimoniul în care s-a regăsit în final valoarea sumelor sustrase de la masa impozabilă - constituie suficiente elemente probatorii apte să răstoarne prezumţia de nevinovăţie şi satisfac cerinţa dovedirii dincolo de orice îndoială rezonabilă a caracterului fictiv al operaţiunilor comerciale reţinute în cauză, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale prin reducerea bazei impozabile, fiind astfel dovedite fără putinţă de tăgadă elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.
În drept, Curtea a reţinut că fapta inculpatului A., care, în calitate de asociat şi administrator al SC K. SRL Braşov, CUI x, în perioada 31 iulie 2003 - 30 mai 2006, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a înregistrat în contabilitate următoarele facturi fiscale, conţinând operaţiuni fictive: factura fiscală seria x ACC nr. x/31.07.2003 în valoare de 308.868 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/11.06.2003, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte efectuarea prestaţiei; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/05.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON - emise de firma de tip "fantomă" SC M. SRL Braşov, în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a contractului, cauzând prin aceasta un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 225.173 RON, din care 41.796 RON reprezintă impozit pe profit şi 183.377 RON reprezintă TVA, realizează conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (8 acte materiale).
S-a mai reţinut că fapta inculpatei B., care, în calitate de asociat şi administrator al SC H. SRL Braşov, CUI x, în perioada 19 iulie 2004 - 30 mai 2006, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a înregistrat în contabilitate următoarele facturi fiscale conţinând operaţiuni fictive: factura fiscală seria x ACC nr. x/19.07.2004 în valoare de 59.665,055 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/29.06.2004 şi a actului adiţional nr. x/15.07.2004, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte efectuarea prestaţiei; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/19.12.2005 în valoare de 108.295,03 RON; nr. x/13.01.2006 în valoare de 108.255,03 RON; nr. x/15.02.2006 în valoare de 106.753,13 RON; nr. x/28.03.2006 în valoare de 104.941,39 RON; nr. x/07.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON - emise de firma de tip "fantomă" M. SRL Braşov în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005 şi a actului adiţional din 21.12.2005, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a prestaţiei, cauzând prin aceasta bugetului de stat un prejudiciu în sumă totală de 296.781 RON, din care 84.813 RON reprezintă impozit pe profit şi 211.968 RON reprezintă TVA, realizează conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (12 acte materiale).
Totodată, Curtea a constatat că pentru faptele deduse judecăţii, săvârşite în perioada 2003-2006 şi pedepsite de lege cu până la 8 ani închisoare, termenul de prescripţie a răspunderii penale este, potrivit art. 122 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969), de 8 ani, la care se adaugă cel al prescripţiei speciale, conform art. 124 C. pen. (1969), în forma anterioară Legii nr. 63/2012 pentru modificarea şi completarea C. pen., termen care, fiind împlinit la momentul pronunţării deciziei, atrage înlăturarea răspunderii penale a inculpaţilor, cu consecinţa dispunerii încetării procesului penal, conform art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen.
Sub aspectul laturii civile, Curtea a apreciat îndeplinite condiţiile răspunderii civile delictuale, astfel că a admis acţiunea civilă, în condiţiile art. 25 alin. (5) C. proc. pen., dispunând obligarea fiecăruia dintre inculpaţi la plata prejudiciului reţinut ca fiind produs ca urmare a acţiunilor lor ilicite, astfel cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.09.2008 întocmit de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Finanţelor Publice Braşov, Activitatea de Inspecţia Fiscală.
În acest cadru procesual, Curtea a constatat achitate sumele de bani indicate în dispozitiv, aşa cum reiese din actele dosarului, conform menţiunilor părţii civile din cererea de constituire de parte civilă formulată în cauză cu nr. x/20.07.2015 şi din cererea de apel formulată în cauză cu nr. x/13.11.2018, urmând ca imputaţia plăţii diferenţei să fie făcută în condiţiile legii, ţinând de punerea în executare a obligaţiei de plată dispusă prin hotărâre judecătorească.
Împotriva hotărârii instanţei de apel, în termen legal, au declarat recurs în casaţie inculpaţii A. şi B., personal, invocând cazul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., prin prisma căruia au arătat că nu au săvârşit infracţiunea pentru care au fost trimişi în judecată, astfel că în mod greşit s-a stabilit vinovăţia lor, dispunându-se încetarea procesului penal ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale. În acest sens, au arătat, în esenţă, că, din probatoriul administrat în cauză (declaraţii inculpaţi şi martori, raport de expertiză contabilă), a rezultat că intermedierea contractelor dintre SC K. SRL, SC H. SRL şi grupul Q. s-a realizat de către S., aşa încât nu au avut posibilitatea de a cunoaşte caracterul fictiv al operaţiunilor realizate.
Hotărârea a mai fost criticată şi sub aspectul greşitei rezolvări a laturii civile, ca urmare a pronunţării soluţiei de încetare a procesului penal, sens în care s-a făcut trimitere la probatoriul administrat în cauză în legătură cu acest aspect.
Totodată, în temeiul art. 441 C. proc. pen., s-a solicitat suspendarea executării deciziei recurate în ceea ce priveşte latura civilă, sumele la care au fost obligaţi cei doi inculpaţi fiind foarte mari.
Prin încheierea din 03 octombrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, în Dosarul nr. x/2016, reţinându-se că sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de art. 434 - art. 438 C. proc. pen., în temeiul art. 440 alin. (4) C. proc. pen., a fost admisă în principiu cererea de recurs în casaţie formulată de inculpaţii A. şi B. împotriva Deciziei penale nr. 196/Ap din 7 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia penală, dispunându-se, totodată, trimiterea cauzei Completului nr. 4, în vederea judecării pe fond a căii extraordinare de atac.
Prin aceeaşi încheiere, în temeiul art. 441 alin. (1) C. proc. pen., a fost respinsă cererea de suspendare a executării hotărârii, reţinându-se că recurenţii nu au indicat motivele ce fundamentează această solicitare, limitându-se la a arăta doar că sumele la care au fost obligaţi pe latură civilă sunt prea mari, şi că nu au fost identificate, din oficiu, aspecte care să justifice o asemenea măsură procesuală.
Examinând cauza prin prisma criticilor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., Înalta Curte apreciază recursurile în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. ca fiind nefondate, pentru motivele expuse în continuare.
Potrivit dispoziţiilor art. 433 C. proc. pen., în calea extraordinară a recursului în casaţie, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie este obligată să verifice, în condiţiile legii, conformitatea hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, iar, conform art. 447 C. proc. pen., pe această cale instanţa examinează exclusiv legalitatea deciziei recurate.
Se constată, astfel, că recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac, prin care sunt supuse verificării hotărâri definitive care au intrat în autoritatea de lucru judecat, însă, numai în cazuri anume prevăzute de lege şi exclusiv pentru motive de nelegalitate, strict circumscrise dispoziţiilor art. 438 alin. (1) C. proc. pen.. Drept urmare, chestiunile de fapt analizate de instanţa de fond şi/sau apel intră în puterea lucrului judecat şi excedează cenzurii Înaltei Curţi învestită cu judecarea recursului în casaţie, fiind obligatoriu ca motivele de casare prevăzute limitativ de lege şi invocate de recurent să se raporteze exclusiv la situaţia factuală şi elementele care au circumstanţiat activitatea imputată astfel cum au fost stabilite prin hotărârea atacată, în baza analizei mijloacelor de probă administrate în cauză.
Cu alte cuvinte, recursul în casaţie nu presupune examinarea unei cauze sub toate aspectele, ci doar controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu regulile de drept aplicabile, însă exclusiv din perspectiva motivelor prevăzute de art. 438 alin. (1) C. proc. pen., având, aşadar, ca scop exclusiv sancţionarea deciziilor neconforme cu legea materială şi procesuală şi nicidecum judecarea propriu-zisă a procesului penal prin reaprecierea faptelor şi a vinovăţiei persoanei condamnate/achitate.
Prin limitarea cazurilor în care poate fi promovată, această cale extraordinară de atac tinde să asigure echilibrul între principiul legalităţii şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, legalitatea hotărârilor definitive putând fi examinată doar pentru motivele expres şi limitativ prevăzute, fără ca pe calea recursului în casaţie să poată fi invocate şi, corespunzător, să poată fi analizate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie orice încălcări ale legii, ci numai cele pe care legiuitorul le-a apreciat ca fiind importante.
Aceste consideraţii sunt valabile şi cu privire la cazul de recurs în casaţie prevăzut de dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., potrivit căruia hotărârile sunt supuse casării atunci când "în mod greşit s-a dispus încetarea procesului penal".
Referitor la acest motiv de recurs, Înalta Curte reţine că acesta priveşte situaţiile în care, în raport cu actele şi lucrările dosarului, s-a reţinut în mod eronat incidenţa unuia dintre impedimentele prevăzute de art. 16 alin. (1) lit. e) - j) C. proc. pen. (respectiv lipseşte plângerea prealabilă, autorizarea sau sesizarea organului competent ori o altă condiţie prevăzută de lege, necesară pentru punerea în mişcare a acţiunii penale; a intervenit amnistia sau prescripţia, decesul suspectului ori al inculpatului persoană fizică sau s-a dispus radierea suspectului ori inculpatului persoană juridică; a fost retrasă plângerea prealabilă, în cazul infracţiunilor pentru care retragerea acesteia înlătură răspunderea penală, a intervenit împăcarea ori a fost încheiat un acord de mediere în condiţiile legii; există o cauză de nepedepsire prevăzută de lege; există autoritate de lucru judecat; a intervenit un transfer de proceduri cu un alt stat, potrivit legii), dispunându-se încetarea procesului penal.
Pentru a se constata incidenţa acestui motiv de nelegalitate, existenţa cauzei de încetare a procesului penal trebuie apreciată prin raportare la datele existente la momentul pronunţării hotărârii definitive atacate.
Deşi prin intermediul recursului în casaţie declarat pentru motivul de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen. se poate tinde, în urma trimiterii cauzei spre rejudecare la instanţa de apel, atât la pronunţarea unei soluţii de condamnare sau renunţare la aplicarea pedepsei ori de amânare a aplicării pedepsei (dacă este formulat de procuror sau partea civilă), cât şi la emiterea unei hotărâri de achitare a inculpatului (când este exercitat de acesta), aşa cum s-a arătat anterior, acesta poate fi promovat doar pentru motive de nelegalitate a hotărârii, respectiv doar în acele situaţii în care dispoziţiile legale ce reglementează o cauză de încetare a procesului penal au fost reţinute de către instanţele inferioare, cu toate că nu erau aplicabile.
Astfel, în jurisprudenţa instanţei supreme, s-a apreciat că se circumscrie acestui caz de recurs în casaţie critica soluţiei de încetare a procesului penal întemeiată greşit pe intervenirea prescripţiei răspunderii penale atunci când aceasta a fost pronunţată fără a se ţine seama de cererea inculpatului de continuare a procesului penal formulată în temeiul art. 18 C. proc. pen. (Deciziile nr. 262/RC din 17 octombrie 2014, nr. 234/RC din 26 iunie 2018 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală) ori când au fost aplicate dispoziţiile art. 153 - art. 156 C. pen. fără, însă, să fi fost incidente (Deciziile nr. 251/RC din 20 iunie 2019, nr. 174/RC din 15 mai 2019, nr. 286/RC din 22 septembrie 2015 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia penală). Or, niciuna din aceste situaţii nu se regăsesc în speţă, instanţa de apel aplicând corect normele ce reglementează prescripţia răspunderii penale drept cauză de încetare a procesului penal.
În acest sens, din actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că, prin Decizia penală nr. 196/Ap din 07 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia penală, în baza art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., s-a dispus încetarea procesului penal faţă de inculpaţii A. şi B. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen., ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale.
În cuprinsul acestei hotărâri, instanţa de apel, după ce a făcut o amplă analiză a probatoriului administrat în cauză, a naturii relaţiilor contractuale dintre societăţile SC K. SRL şi SC H. SRL, ai căror administratori erau cei doi inculpaţi, şi cele două societăţi intermediare SC L. SRL şi SC M. SRL, considerate a fi de tip fantomă, a scopului prevăzut de textul de lege incriminator şi a atitudinii subiective a celor doi acuzaţi, inclusiv prin raportare la apărările formulate, a reţinut că:
- fapta inculpatului A., care, în calitate de asociat şi administrator al SC K. SRL Braşov, CUI x, în perioada 31 iulie 2003 - 30 mai 2006, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a înregistrat în contabilitate următoarele facturi fiscale, conţinând operaţiuni fictive: factura fiscală seria x ACC nr. x/31.07.2003 în valoare de 308.868 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/11.06.2003, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte efectuarea prestaţiei; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/05.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON - emise de firma de tip fantomă SC M. SRL Braşov, în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a contractului, cauzând prin aceasta un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 225.173 RON, din care 41.796 RON reprezintă impozit pe profit şi 183.377 RON reprezintă TVA,
- iar fapta inculpatei B., care, în calitate de asociat şi administrator al SC H. SRL Braşov, CUI x, în perioada 19 iulie 2004 - 30 mai 2006, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, a înregistrat în contabilitate următoarele facturi fiscale conţinând operaţiuni fictive: factura fiscală seria x ACC nr. x/19.07.2004 în valoare de 59.665,055 RON emisă de firma de tip fantomă L. SRL Braşov în baza contractului de intermediere nr. x/29.06.2004 şi a actului adiţional nr. x/15.07.2004, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte efectuarea prestaţiei; facturile fiscale seria x VDU: nr. x/21.07.2005 în valoare de 105.602,63 RON; nr. x/15.08.2005 în valoare de 104.935,46 RON; nr. x/12.09.2005 în valoare de 103.340,19 RON; nr. x/25.10.2005 în valoare de 107.349,14 RON; nr. x/22.11.2005 în valoare de 107.565,60 RON; nr. x/19.12.2005 în valoare de 108.295,03 RON; nr. x/13.01.2006 în valoare de 108.255,03 RON; nr. x/15.02.2006 în valoare de 106.753,13 RON; nr. x/28.03.2006 în valoare de 104.941,39 RON; nr. x/07.04.2006 în valoare de 104.241,60 RON; nr. x/30.05.2006 în valoare de 206.615,14 RON - emise de firma de tip fantomă M. SRL Braşov în baza contractului de comision nr. x/26.06.2005 şi a actului adiţional din 21.12.2005, fără a putea prezenta documente justificative din care să rezulte realizarea efectivă a prestaţiei, cauzând prin aceasta bugetului de stat un prejudiciu în sumă totală de 296.781 RON, din care 84.813 RON reprezintă impozit pe profit şi 211.968 RON reprezintă TVA, realizează conţinutul constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen. (8 şi, respectiv, 12 acte materiale), şi că vinovăţia acestora este dovedită dincolo de orice îndoială rezonabilă.
Ca urmare, constatând că faptele săvârşite întrunesc toate elementele de tipicitate prevăzute de textul incriminator, însă, în privinţa celor doi inculpaţi, în raport cu dispoziţiile art. 122 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969) coroborat cu art. 124 C. pen. (1969), în forma anterioară intrării în vigoare a Legii nr. 63/2012, a intervenit prescripţia răspunderii penale (aspect care, de altfel, nici nu a fost contestat de recurenţi), Curtea de Apel Braşov a dispus încetarea procesului penal.
Înalta Curte observă, astfel, că instanţa de apel a făcut o corectă aplicare a prevederilor mai sus amintite, având în vedere că, raportat la perioada infracţională reţinută (2003-2006) şi la pedeapsa maximă prevăzută de lege pentru infracţiunea imputată (8 ani), termenul de prescripţie specială a răspunderii penale este de 12 ani şi s-a împlinit în anul 2018, aşadar anterior pronunţării deciziei atacate în cauză.
Cum, prin decizia recurată, instanţa de apel a dispus încetarea procesului penal numai după ce, în prealabil, a examinat fondul cauzei şi a conchis că sunt nefondate solicitările celor doi inculpaţi de menţinere a soluţiei de achitare, solicitări care echivalează cu o cerere de continuare a procesului penal (în acest sens, Decizia nr. 242/A din 02 octombrie 2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, în Dosarul nr. x/2014, nepublicată), în cauză nu se poate reţine nesocotirea dispoziţiilor art. 18 C. proc. pen.
În speţă, se constată că cei doi recurenţi, prin motivele de recurs formulate în scris şi susţinute cu prilejul dezbaterilor, au arătat, în esenţă, circumscris cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., că, în mod greşit s-a dispus încetarea procesului penal pentru faptele imputate şi, în consecinţă, obligarea lor la plata către partea civilă a sumei reţinută cu titlu de prejudiciu, în condiţiile în care la dosar nu există probe care să susţină acuzaţia de evaziune fiscală în formă continuată pentru care au fost trimişi în judecată, nefiind dovedită vinovăţia lor. Sub acest aspect, s-a arătat că, din probatoriul administrat, a rezultat că intermedierea contractelor dintre SC K. SRL, SC H. SRL şi grupul Q. s-a realizat de către S., aşa încât cei doi recurenţi nu au avut posibilitatea de a cunoaşte caracterul fictiv al operaţiunilor realizate.
Aşadar, ceea ce se critică, în realitate, este greşita reţinere a întrunirii elementelor de tipicitate a infracţiunii de evaziune fiscală sub aspect obiectiv (fictivitatea contractelor de intermediere) şi subiectiv (săvârşirea faptelor în scopul sustragerii de la obligaţiile fiscale), urmărindu-se ca, prin reinterpretarea probatoriului, să se ajungă la modificarea situaţiei de fapt stabilită cu titlu definitiv de instanţa de apel. Astfel, verificarea naturii şi a caracterului real/nereal al raporturilor juridice generate de contractele încheiate între societăţile administrate de cei doi inculpaţi şi cele două societăţi apreciate ca fiind de tip fantomă şi stabilirea existenţei scopului şi a prejudiciului cerute de norma de incriminare ori a bunei credinţe a inculpaţilor presupun o reanalizare a fondului acuzaţiei, iar nu doar o reevaluare în drept a situaţiei de fapt deja reţinută. Or, aşa cum s-a arătat anterior, în conformitate cu dispoziţiile art. 447 C. proc. pen., prin prisma cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., Înalta Curte poate cenzura hotărârea atacată doar sub aspectul legalităţii, fără să fie posibilă reinterpretarea materialului probator cu consecinţa stabilirii unei alte împrejurări factuale care să conducă la achitarea inculpaţilor pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, aşa cum cer recurenţii, acest atribut aparţinând exclusiv instanţei de fond şi, respectiv, de apel.
Ca urmare, constatând, pentru toate argumentele arătate anterior, că, în speţă, s-a făcut o corectă aplicare a legii de către instanţa de apel, nefiind incident, sub aspectul criticilor invocate şi supuse analizei în calea extraordinară de atac, motivul de casare reglementat de art. 438 alin. (1) pct. 8 C. proc. pen., Înalta Curte, temeiul art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., va respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. împotriva Deciziei penale nr. 196/Ap din 07 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia penală.
Totodată, faţă de culpa procesuală, în temeiul art. 275 alin. (2) C. proc. pen., o va obliga pe recurenta inculpată B. la plata sumei de 200 RON cheltuieli judiciare către stat, iar, potrivit art. 275 alin. (6) C. proc. pen., onorariul apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru cei doi recurenţi, în sumă de câte 627 RON, se va plăti din fondul Ministerului Justiţiei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge, ca nefondate, recursurile în casaţie formulate de inculpaţii B. şi A. împotriva Deciziei penale nr. 196/Ap din 7 martie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia penală.
Obligă recurenta inculpată B. la plata sumei de 200 RON cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.
Onorariul apărătorilor desemnaţi din oficiu pentru recurenţii inculpaţi, în sumă de câte 627 RON, se plăteşte din fondul Ministerului Justiţiei.
Definitivă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 decembrie 2019.
GGC - GV