Tax evasion conviction upheld; appeal for annulment rejected as unfounded.

Şedinţa publică din data de 22 iunie 2020

Deliberând asupra recursului în casaţie formulat de inculpatul A., constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 221 din 3 iulie 2019, Tribunalul Argeş, secţia penală a hotărât achitarea inculpatului A. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 (în forma în vigoare până la data de 01.02.2014), cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 şi a art. 5 din C. pen., în temeiul 16 lit. b) teza I din C. proc. pen., a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă şi a menţinut măsurile asiguratorii instituite prin ordonanţa emisă în data de 06.02.2019 de Parchetul de pe lângă Tribunalul Argeş.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a apreciat că nu sunt îndeplinite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală pentru care inculpatul a fost trimis în judecată, constatând că bunul sau sursa impozabilă nu au fost ascunse, în condiţiile în care inculpatul a înregistrat operaţiunile comerciale cu autoturisme second hand la Primăria Municipiului Piteşti şi a plătit totodată impozitele datorate bugetului local, astfel încât aceste tranzacţii au dobândit caracter public.

În consecinţă, în opinia instanţei de fond, răspunderea ce decurge din faptele reţinute în sarcina inculpatului este exclusiv de ordin administrativ, fiscal.

Împotriva acestei sentinţe au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Argeş şi partea civilă Statul Român - prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, invocând nelegalitatea şi netemeinicia acesteia.

Prin decizia penală nr. 861/A din 21 octombrie 2019, Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie a admis apelurile declarate, a desfiinţat, în parte, sentinţa penală atacată, iar în rejudecare a dispus condamnarea inculpatului A. la pedeapsa de 2 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. din 1969 şi a art. 5 din C. pen., pedeapsă a cărei executare a fost suspendată sub supraveghere pe durata unui termen de încercare de 5 ani, în baza art. 861 şi 862 C. pen. din 1969, fiind instituite în sarcina inculpatului măsurile de supraveghere prev. de art. 863 alin. (1) lit. a)-d) şi alin. (2) C. pen. din 1969 şi s-a atras atenţia acestuia asupra dispoziţiilor art. 864 C. pen. din 1969.

Totodată s-a aplicat inculpatului pedeapsa accesorie şi pedeapsa complementară a interzicerii executării drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a şi lit. b) din C. pen. din 1969, iar faţă de dispoziţiile art. 71 alin. (5) C. pen.. din 1969 s-a dispus suspendarea executării pedepsei accesorii pe durata suspendării condiţionate a executării pedepsei.

Pe latură civilă, inculpatul a fost obligat la plata sumei de 107.699 RON către partea civilă, la care se adaugă accesoriile ce se vor calcula până la data plăţii efective, fiind înlăturată limita impusă măsurii asigurătorii instituite.

Pentru a decide astfel, instanţa de apel a reţinut că obiectul controversei juridice se raportează la existenţa ori nu a conţinutului constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală în alternativa menţionată de art. 9 alin. (1) lit. a), în) contextul particular al cauzei în care inculpatul A. a realizat în perioada 01.01.2011-31.12.2013, un număr total de 146 de tranzacţii cu autoturisme, fără a se înregistra la organul fiscal competent ca persoană fizică impozabilă şi fără a depune declaraţii de impozite şi taxe şi a achita obligaţiile fiscale decurgând din această activitate.

Instanţa de apel a arătat că infracţiunea de evaziune fiscală în alternativa incriminată de art. 9 alin. (1) lit. a) din L. 241/2005, presupune ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii la de îndeplinirea obligaţiilor fiscale şi are ca situaţie premisă existenţa unei obligaţii legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activităţi producătoare de venituri cu caracter de continuitate.

S-a mai reţinut că inculpatul şi-a asumat toate cele 146 de operaţiuni de vânzare de autoturisme, arătând însă că nu a ascuns această activitate, nefiind, prin urmare, vinovat de comiterea infracţiunii ce i se impută.

În ce priveşte natura acestor activităţi, instanţa de apel a reţinut ca fiind indiscutabil că acestea sunt calificate ca activităţi economice impozabile în sensul art. 269 din Codul fiscal, fiind desfăşurate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi că, au depăşit în decursul unui an calendaristic plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, de 35.000 euro.

Aşadar, îndeplinind condiţiile de incidenţă ale art. 152 din Codul fiscal, inculpatul avea obligaţia să solicite organelor fiscale, atribuirea codului de înregistrare în scopuri de TVA şi în acelaşi timp, avea obligaţii fiscale de plată în sumă totală de 107.699 RON, aşa cum rezultă din raportul de expertiză efectuat.

În acest context normativ, s-a arătat că inculpatului şi nu Primăriei Municipiului Piteşti îi revenea obligaţia de a semnala către ANAF toate aceste operaţiuni taxabile, neavând relevanţă faptul că a înregistrat la primărie toate contractele de vânzare-cumpărare.

Datoriile către bugetul local nu sunt identice cu cele pentru bugetul consolidat al statului, fiind de notorietate că primăria percepe taxe şi impozite pe proprietate şi nu pentru tranzacţiile comerciale, iar nivelul local de taxare este fundamentat pe cu totul alte raţiuni, raportându-se de exemplu pentru autoturisme, la capacitatea cilindrică şi nu la valoarea contractului de achiziţie.

Prin urmare, obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA ca şi ascunderea sursei impozabile nu sunt generale, ci se raportează la entitatea sau instituţia beneficiară a plăţilor ce derivă din taxarea activităţilor comerciale, în cazul de faţă ANAF, astfel că prin această conduită de a nu semnala organelor fiscale veniturile pe care le-a înregistrat, inculpatul a ascuns sursa impozabilă intrând sub incidenţa art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea evaziunii fiscale nr. 241/2005.

Împotriva deciziei penale nr. 861/A din 21 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, a declarat recurs în casaţie inculpatul A., întemeiat pe dispoziţiile art. 438 pct. 7 din C. proc. pen.,

În argumentarea cazului de casare invocat, recurentul inculpat a arătat, în esenţă, că în mod greşit a fost condamnat pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, întrucât nu avea obligaţia de a se înregistra la organul fiscal, ca persoană care colectează taxa pe valoarea adăugata, dispoziţiile art. 152 din Codul fiscal anterior, care nu-i sunt aplicabile, instituind această obligaţie în sarcina altor subiecte, iar pentru tranzacţiile efectuate avea doar obligaţia de a achita impozitul pe profit.

A mai arătat că revine organului fiscal dreptul de a aprecia că o anumită activitate reprezintă o activitate economică desfăşurată într-o manieră independentă pentru care se impune colectarea taxei pe valoarea adăugată şi că, în consecinţă, obligaţiile de a se înregistra şi de a colecta taxa pe valoarea adăugată s-au născut la momentul în care organul fiscal a apreciat că desfăşoară activităţi economice în mod repetat şi îi incumbă doar pentru viitor.

A învederat că, potrivit dispoziţiilor Codul fiscal anterior, omisiunea de a se înregistra în scopuri de TVA, pentru cei cărora le incumba o asemenea obligaţie, nu este sancţionată penal, nefiind considerată o ascundere a bazei de impozitare. Astfel, potrivit art. 153 alin. (8) din Codul fiscal anterior, în cazul în care unei persoane îi revine obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA şi omite acest lucru, se procedează la înregistrarea ei din oficiu, după notificarea în scris a acesteia. Or, în cazul său, nu s-a procedat la transmiterea unei notificări, iar organul fiscal nici nu avea temei pentru a transmite o asemenea notificare, în condiţiile în care nu făcea parte din categoria persoanelor impozabile. În acest sens se invocă şi dispoziţiile pct. 62 din Normele de aplicare a Codul fiscal.

Inculpatul a învederat că nu îi revenea obligaţia legală de a se înregistra la organul fiscal de stat drept contribuabil şi de a declara câte tranzacţii a efectuat şi ce venituri a obţinut, motiv pentru care nu se poate reţine săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală sub forma ascunderii tranzacţiilor efectuate şi a veniturilor obţinute, câtă vreme, Codul fiscal anterior nu instituia o astfel de obligaţie în sarcina unei persoane fizice.

Deopotrivă, recurentul inculpat a mai arătat că a declarat tranzacţiile efectuate la organul fiscal local (al unităţii administrativ teritoriale), întrucât altfel nu putea revinde bunurile achiziţionat şi că nu avea însă obligaţia de a declara achiziţiile de vehicule rulate la organul fiscal de stat, pentru că nu avea calitatea de contribuabil, or, procedura de înregistrare în scopuri de TVA se aplica doar contribuabililor.

Totodată, a învederat că simplul fapt că în calitate de persoană fizică a încheiat mai multe tranzacţii cu vehicule rulate, fără să conştientizeze că acestea ar fi putut genera obligaţii fiscale în sarcina sa, nu este suficient să atragă condamnarea pentru ascunderea, cu bună ştiintă, a tranzacţiilor efectuate şi, prin aceasta, a veniturilor obţinute, lipsind element obiectiv al infracţiunii pentru care a fost condamnat.

În concluzie, a arătat că a fost condamnat pentru că nu s-a înregistrat la organul fiscal de stat ca persoană impozabilă, faptă care, în concret, nu poate atrage decât consecinţe administrativ-fiscale şi, eventual, civile. Aşadar, în opinia recurentului, răspunderea penală pentru evaziune fiscală poate fi angajată atunci când persoana înregistrată ascunde, cu intenţie, tranzacţiile efectuate, iar nu atunci când, activitatea desfăşurată nu este înregistrată fiscal, ca în cazul său.

Prin încheierea din camera de consiliu, pronunţată la data de 21 februarie 2020, a fost admisă, în principiu, cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 861/A din data de 21 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, fiind constatate îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 435 şi 434 din C. proc. pen., vizând termenul de exercitare şi hotărârea atacată, precum şi dispoziţiile art. 436 alin. (1) şi (6) din C. proc. pen., cererea fiind formulată de inculpatul A., care, deşi nu a formulat apel în cauză, are posibilitatea de a exercita calea extraordinară de atac întrucât situaţia sa juridică a fost modificată în apelul parchetului şi al părţii civile.

Au fost constatate îndeplinite şi condiţiile de formă prevăzute de art. 437 alin. (1) din C. proc. pen., reţinându-se că recurentul inculpat A. şi-a fundamentat demersul judiciar pe cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 pct. 7 din C. proc. pen., iar argumentele prezentate se circumscriu, în mod formal, acestor dispoziţii.

Analizând recursul în casaţie formulat de recurentul A. în limitele prevăzute de art. 442 alin. (1) şi (2) C. proc. pen., Înalta Curte, în majoritate, apreciază că acesta este nefondat, pentru următoarele considerente:

Recursul în casaţie este o cale extraordinară de atac, prin intermediul căreia este analizată conformitatea hotărârilor definitive cu regulile de drept prin raportare la cazurile de casare expres şi limitativ prevăzute de lege care vizează exclusiv legalitatea hotărârii.

Ca atare, motivele de casare invocate de recurent trebuie să se raporteze la situaţia factuală şi la elementele care au circumstanţiat activitatea infracţională, astfel cum au fost stabilite în mod definitiv de instanţa de apel, în baza analizei mijloacelor de probă administrate în cauză, prin hotărârea atacată, întrucât în această cale extraordinară de atac se analizează doar aspecte de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie neputând proceda la reevaluarea materialului probator sau la reaprecierea situaţiei de fapt.

În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut în dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., se observă că acesta este incident dacă inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală.

În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie s-a reţinut că "dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. exclud în totalitate din sfera de cenzură a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie modificarea situaţiei de fapt, în acest stadiu putându-se analiza doar dacă faptele, astfel cum au fost reţinute de către instanţa de apel, sunt prevăzute ca infracţiuni, dacă acestea corespund tiparului de incriminare ori întrunesc -din punct de vedere obiectiv, elementele constitutive ale infracţiunii reţinute în sarcina inculpatului" (decizia nr. 350/RC/2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, www.x.ro).

De asemenea, s-a statuat că "dispoziţiile art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen. nu permit o analiză a conţinutului mijloacelor de probă, o nouă apreciere a materialului probator şi stabilirea unei situaţii de fapt pe baza căreia să se concluzioneze că fapta nu este prevăzută de legea penală, examinarea hotărârii făcându-se exclusiv în drept, statuările în fapt neputând fi cenzurate în niciun fel. (...)Verificările pe care instanţa de recurs în casaţie le face din perspectiva noţiunii de faptă care nu este prevăzută de legea penală vizează atât incriminarea abstractă, respectiv dacă conduita este prevăzută de vreo normă de incriminare, cât şi condiţiile de tipicitate obiectivă, respectiv identitatea dintre conduita propriu-zisă şi elementele de conţinut ale incriminării sub aspectul laturii obiective (nu însă şi în ceea ce priveşte latura subiectivă, lipsa de tipicitate subiectivă constituind o teză distinctă prevăzută în art. 16 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen. şi care nu a fost preluată în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen..)" (decizia nr. 78/RC/2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, www.x.ro).

Totodată s-a reţinut că acest caz de casare vizează "acele situaţii în care nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a tipului respectiv de infracţiune, fie din cauza împrejurării că fapta pentru care s-a dispus condamnarea definitivă a inculpatului nu întruneşte elementele de tipicitate prevăzute de norma de incriminare, fie a dezincriminării faptei (indiferent dacă vizează reglementarea în ansamblul său sau modificarea unor elemente ale conţinutului constitutiv)" (decizia nr. 442/RC/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia penală, www.x.ro).

Ca atare, în temeiul cazului de casare prevăzut în art. 438 alin. (1) pct. 7 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie poate analiza exclusiv dacă faptele, astfel cum au fost reţinute prin decizia recurată, corespund tiparului obiectiv de incriminare a faptelor pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului fără posibilitatea de a reaprecia probatoriul administrat sau de a statua asupra situaţiei de fapt reţinute şi nici asupra elementelor laturii subiective.

În aceste coordonate de principiu, în limitele criticilor formulate în recurs în casaţie, în conformitate cu dispoziţiile art. 442 alin. (2) din C. proc. pen., Înalta Curte notează că prin decizia recurată s-a reţinut ca fiind dovedită starea de fapt reţinută în actul de sesizare, constând în aceea că în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, inculpatul a realizat venituri din derularea unei activităţi economice în calitate de persoană fizică, constând în achiziţionarea şi revânzare de autoturisme second-hand, fiind încheiate 146 de astfel de tranzacţii, producând un prejudiciu fiscal în cuantum de 45.050 RON, reprezentând impozit pe venit şi de 62.649 RON, reprezentând TVA.

S-a reţinut, în esenţă, că în raport de dispoziţiile legale în vigoare, inculpatul A. a devenit prin activitatea desfăşurată "persoană fizică impozabilă", iar în această calitate îi revenea obligaţia legală de a se înregistra la organul fiscal competent, de a conduce evidenţa achiziţiilor şi livrărilor, de a depune declaraţii de impozite şi taxe şi de a achita obligaţiile fiscale.

S-a mai reţinut că cel mai târziu până la data de 10.03.2011, inculpatul avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA, întrucât în perioada 01.01 - 20.02.2011 a realizat venituri în sumă de 134.401 RON, prin încheierea a şapte tranzacţii de autovehicule, fiind depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro.

Din coroborarea raportului de expertiză contabilă judiciară cu declaraţiile martorilor (persoane care au achiziţionat autoturisme de la inculpat) a rezultat că activitatea inculpatului A. de cumpărare şi revânzare de autovehicule second-hand constituie fapte de comerţ, activitate care s-a desfăşurat în scopuri comerciale; în urma acestei activităţi, inculpatul a acţionat ca un comerciant care avea obligaţiile legale de a se înregistra la Registrul Comerţului şi de a declara veniturile realizate; în urma activităţilor economice desfăşurate de inculpatul A. în perioada 01.01.2011-31.12.2013, au fost generate obligaţii fiscale de plată reprezentând TVA în sumă de 62.649 RON şi impozit pe venit în sumă de 45.050 RON.

Aşadar, sub un prim aspect se constată că inculpatul a menţionat o situaţie de fapt eronată în cererea de recurs în casaţie, considerând că ar fi fost condamnat pentru aceea că nu s-ar fi înregistrat la organului fiscal ca persoană obligată să colecteze TVA, în timp ce acestuia i se impută în esenţă, faptul că a derulat o activitate producătoare de venituri în mod clandestin, respectiv fără a declara organului fiscal competent veniturile realizate, ceea ce a condus la creearea unui prejudiciu bugetului de stat, constând în obligaţiile fiscale de la care s-a sustras prin nedeclararea acestora, respectiv impozit pe venit şi, subsecvent depăşirii pragului valoric, TVA.

Criticile recurentului cuprinse în cererea de recurs în casaţie se referă în principal la lipsa calităţii de contribuabil, acesta menţionând că tranzacţiile au fost realizate în calitate de persoană fizică şi că obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA revenea autorităţii fiscale teritoriale, care aveau şi obligaţia de a-l notifica cu privire la depăşirea pragului valoric. Acesta a mai susţinut şi că activitatea ar fi fost una "la vedere", în contextul în care contractele de vânzare cumpărare au fost înregistrate la organul fiscal local.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală, ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Elementul material al laturii obiective al infracţiunii se realizează printr-o acţiune de ascundere a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile.

Terminologia folosită de legiuitor - ascunderea sursei impozabile sau taxabile - include în sfera normei de incriminare şi faptele având ca obiect obţinerea în mod clandestin a unor venituri impozabile. Elementul material al infracţiunii se poate realiza atât sub forma ascunderii fizice, cât şi sub forma ascunderii juridice, cum este cazul în speţă. Astfel, ascunderea sursei/veniturilor impozabile a constituit-o, în prezenta cauză, ascunderea juridică, realizată prin desfăşurarea actelor de comerţ în mod clandestin, veniturile obţinute de inculpat provenind dintr-o activitate economică, independentă, dar care s-a derulat în afara cadrului legal.

Astfel, instanţa de apel a reţinut în mod corect că inculpatul persoană fizică a desfăşurat activităţi comerciale, în contextul în care a realizat fapte de comerţ obiective cu caracter de profesiune în scopul obţinerii unui profit, respectiv cumpărarea în scop de revânzare şi vânzarea de autoturisme second-hand. Or, pentru dobândirea calităţii de comerciant de către persoana fizică este suficientă probarea situaţiei de fapt specifice, caracterul profesional, şi nu accidental, izolat al săvârşirii faptelor de comerţ.

În acest sens, art. 3 din C. civ., prevede că sunt consideraţi profesionişti toţi cei care exploatează o întreprindere şi că "(3) Constituie exploatarea unei întreprinderi exercitarea sistematică, de către una ori mai multe persoane, a unei activităţi organizate ce constă în producerea, administrarea sau înstrăinarea de bunuri ori în prestarea de servicii, indiferent dacă are ori nu un scop lucrativ."

Întreprinderea este, în primul rând, un mod de organizare a unei activităţi, reper obiectiv independent de calitatea subiectului, subiectele de drept putând fi societăţi pe acţiuni, cele cu răspundere limitată, asociaţiile familiale, întreprinzătorii individuali, regiile autonome etc., fără însă ca această calitate să fie relevantă atunci când se califică o activitate ca fiind o întreprindere. Aşadar, criteriile prevăzute la art. 3 alin. (3) din C. civ. ţin de actele îndeplinite sistematic, noţiune care oferă un reper obiectiv, independent de calitatea subiectului de drept.

De altfel, de-a lungul timpului, atât legislaţia cât şi jurisprudenţa au recunoscut calitatea de comerciant "clandestin". Astfel, în considerarea art. 7 din Codul comercial erau comercianţi atât societăţile comerciale, cât şi persoanele fizice care făceau "fapte de comerţ având comerţul ca o profesiune obiş­nuită", în cazul acestora din urmă, formele legale îşi puteau desfăşura activitatea comercială, precum şi obligaţia profesională de a se înregistra în registrul comerţului pentru a avea acces la respectivele forme erau impuse de legislaţia specială.

În cazul în care persoanele fizice îşi desfăşurau activitatea exclusiv în condiţiile art. 7 din Codul comercial (săvârşeau fapte de comerţ obiective, cu titlu de profesie, în nume propriu), fără a respecta însă formalităţile legale privind autorizarea şi înre­gistrarea în registrul comerţului ca persoană fizică autorizată, titular al unei între­prinderi individuale sau membrii ai unei întreprinderi familiale, acestea dobândeau calitatea de comerciant persoană fizică. Activitatea comerciantului desfăşurată în mod ilicit, motivat de ignorarea formalităţilor legale, antrena şi justifica apelativul de comerciant "clandestin".

Nerealizarea demersurilor normative necesare pentru obţi­nerea autorizaţiei în vederea desfăşurării activităţii comerciale şi pentru înre­gistrarea în registrul comerţului nu afecta recunoaşterea calităţii de comerciant, însă era relevantă din perspectiva ilicitului juridic sancţionat de legiuitor.

În prezent, dispoziţiile art. 3 alin. (2) din C. civ., core­late cu prevederi ale unor legi speciale, permit identificarea profesionistului "clandestin", ca fiind persoana sau entitatea care exploatează o întreprindere în sensul art. 3 alin. (3) din C. civ., fără să fie înregistrată într-un registru special de publicitate şi/sau autorizată pentru exploatarea unei întreprinderi, deşi are această obligaţie normativă, după caz, pentru a fi legal constituită şi pentru a accede la activitatea sa. Prevederile C. civ. condiţionează statutul de profesionist, de o manieră directă şi exclusivă, de însăşi "exploatarea unei întreprinderi", în sensul art. 3 alin. (3) din C. civ., textul legal invocat este practic lipsit de orice condiţionări privind îndeplinirea vreunei formalităţi legale ori liceitatea activităţii desfăşurate.

Astfel, profesionistul "clandestin" este un profesionist în sensul C. civ., specificul său fiind exploatarea întreprinderii în condiţii ilicite, consecinţă directă a unui comportament omisiv faţă de cerinţele privind constituirea într-o formă juridică prevăzută de lege şi/sau asigurarea accesului legal la derularea activităţii sale.

Opţiunea pentru "clandestinitatea" analizată, indiferent de forma sa de concretizare în practică, are ca suport voinţa titularului întreprinderii care urmăreşte, după caz, sustragerea de la aplicarea reglementărilor, de regulă, fiscale şi/sau penale până la eludarea unor incompatibilităţi, conflicte de interese sau interdicţii impuse de anumite legi speciale.

Ca atare, contrar susţinerilor apărării, activitatea inculpatului astfel cum a fost reţinută de instanţa de apel, reprezintă o activitate economică clandestină, iar faptul că inculpatul nu s-a înregistrat la organul fiscal competent pentru a dobândi formal calitatea de contribuabil, cu toate consecinţele ce decurg din această calitate, nu îl absolvă pe acesta de răspunderea penală pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, această omisiune fiind imputabilă inculpatului însuşi, iar nu organului fiscal, fiind incident principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans.

De altfel, art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în forma în vigoare la data faptei, formă avută în vedere în examinarea prezentului recurs în casaţie) prevede:"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Totodată, art. 41 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, referitor la categorii de venituri supuse impozitului pe venit stipulează:

"Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt următoarele: a) venituri din activităţi independente, definite conform art. 46", iar art. 46 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, menţionează:

"(1) Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere si veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate în mod individual si/sau într-o forma de asociere, inclusiv din activităţi adiacente. (2) Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la alin. (3), precum şi din practicarea unei meserii".

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, sunt relevante dispoziţiile art. 152 din acelaşi act normativ, potrivit cărora "(1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a) cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă conform art. 153."

Relativ la obligaţia de a declara organului fiscal competent veniturile realizate, potrivit art. 72 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare în perioada în care inculpatul a derulat activitatea comercială clandestină, "(1) Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal, primind un cod de identificare fiscală. Codul de identificare fiscală va fi: [...] b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu deţin cod numeric personal, numărul de identificare fiscală atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; [...]e) pentru persoanele fizice plătitoare de taxă pe valoarea adaugată, codul de înregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.[...] (3) În vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevăzute la alin. (1) lit. a), c) si e) au obligaţia să depună declaraţie de înregistrare fiscală.[...] (6) Declaraţia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30 de zile de la: a) data înfiinţării potrivit legii, în cazul persoanelor juridice, asocierilor si altor entităţi fără personalitate juridică; b) data eliberării actului legal de funcţionare, începerii activităţii, data obţinerii primului venit sau dobândirii calităţii de angajator, după caz, în cazul persoanelor fizice."

Prin prisma dispoziţiilor normative amintite se reţine că sunt considerate fapte de comerţ vânzările de produse, de mărfuri cumpărate cu scop de revânzare, desfăşurarea unei astfel de activităţi din care se obţin venituri cu caracter de continuitate, reprezintă o activitate economică, iar persoanele ce desfăşoară astfel de activităţi sunt considerate persoane fizice impozabile, contribuabili.

Totodată, se reţine că orice persoană sau entitate care desfăşoară fapte de comerţ din care se obţin venituri comerciale este considerată subiect al raportului juridic fiscal şi are obligaţia de a se înregistra fiscal, în termen de 30 zile de la data înfiinţării în cazul persoanelor juridice, respectiv 30 zile de la data eliberării actului legal de funcţionare, a începerii activităţii sau de la data obţinerii primului venit în cazul persoanelor fizice.

Or, situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de instanţa de apel, atestă că inculpatul a achiziţionat în perioada 2011-2013, 146 autoturisme second-hand pe care ulterior le-a comercializat, depăşind la data de 20.02.2011, plafonul de scutire de TVA, fără a se înregistra la organul fiscal competent, derulând în mod clandestin o activitate clandestină de natura comercială.

Evaziunea fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 incriminează tocmai derularea unei activităţi comerciale producătoare de profit într-o modalitate clandestină, aptă să împiedice organul fiscal competent să cunoască însăşi sursa impozabilă, Codul de procedură fiscală definind în cadrul art. 1, pct. 4. contribuabilul ca fiind "orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe şi contribuţii sociale". A aprecia în sens contrar, ar însemna ca infracţiunea de evaziune fiscală să subziste exclusiv în ipoteza în care o persoană care realizează venituri din efectuarea unor acte de comerţ în forma prescrisă de lege omite înregistrarea unor operaţiuni, în timp ce ar fi exonerată de răspundere penală o persoană care ar derula aceleiaşi activităţi de o manieră clandestină.

Aşadar, ceea ce i se impută inculpatului nu este simplul fapt al neînregistrării la organul fiscal în scop de TVA cum susţine acesta şi care, ar fi presupus ca activitatea comercială să fi fost cunoscută organului fiscal competent, ci clandestinitatea întregii activităţi economice derulate, inculpatul neputându-se prevala de o pretinsă pasivitate a organului fiscal în a-i impune colectarea taxei pe valoare adăugată odată cu depăşirea pragului valoric instituit de Codul fiscal în vigoare la data săvârşirii faptelor.

Ca atare, susţinerile recurentului privind lipsa calităţii de subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală în varianta normativă prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, sunt neîntemeiate.

Conform normei de incriminare, subiectul activ este reprezentat de orice persoană, fizică sau juridică. În contextul speţei, subiectul activ al infracţiunii este contribuabilul, care realizează activitatea de ascundere.

Termenul de contribuabil este definit, potrivit art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005, ca fiind orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat.

Aceeaşi definiţie este cuprinsă şi în Codul de procedură fiscală, potrivit art. 1 pct. 4, prin contribuabil se înţelege orice persoană fizică, juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează, conform legii, impozite, taxe şi contribuţii sociale.

Distincţia făcută de apărare în sensul că, pentru a avea calitatea de subiect activ al infracţiunii de evaziune fiscală, este necesar ca o persoană să dobândească, în mod formal, calitatea de contribuabil, fie pe baza propriei declaraţii de impunere, fie printr-o decizie de impunere emisă de organul fiscal nu poate fi primită. Nici dispoziţiile din Legea pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005 şi nici cele din Codul de procedură fiscală, ce definesc noţiunea de contribuabil, nu impun condiţia ca subiectul activ al acestei infracţiuni să fie în prealabil înregistrat în scop de TVA sau formal să fi fost declarat din punct de vedere fiscal, pentru a putea fi supus rigorilor penale.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentului în sensul că activitatea comercială derulată a fost cunoscută prin aceea că a declarat tranzacţiile efectuate la organul fiscal local în vederea stabilirii impozitului pe mijloacele de transport şi obţinerii certificatului de atestare fiscală, faptei lipsindu-i însuşi elementul material al ascunderii, şi aceasta este neîntemeiată.

Astfel, ascunderea sursei impozabile se poate realiza în diverse forme, motiv pentru care pentru a statua asupra laturii obiective, legiuitorul a prevăzut o cerinţă esenţială în conţinutul normei de incriminare, pentru existenţa infracţiunii de evaziune fiscală fiind necesar ca acţiunea comisivă prin omisiune, de a ascunde sursa impozabilă, să fie de natură a genera o stare de pericol relaţiilor sociale vizate, constând în aptitudinea de a crea premisele sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale. Aşadar, infracţiunea imputată inculpatului este una de pericol, iar nu de rezultat, fiind suficient ca fapta să aibă aptitudinea de a îngreuna sau împiedica organul fiscal să identifice obligaţiile fiscale ce decurg din activitatea derulată de acesta şi prin aceasta posibilitatea sustragerii de la îndeplinirea acestora.

Cerinţa ca ascunderea sursei impozabile, în cazul de faţă a însăşi activităţii comerciale derulate, să fie realizată în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale prin împiedicarea sau îngreunarea stabilirii acestora de către organul fiscal se referă la latura obiectivă a infracţiunii, deoarece indică destinaţia obiectivă a lui verbum regens, iar nu finalitatea subiectivă a acestuia, resorturile subiective ale autorului fiind lipsite de relevanţă penală (în acest sens Vintilă Dongoroz şi colab. în "Explicaţii teoretice ale C. pen. român. Partea specială", vol. IV, Ed. Academiei RSR, 1972, pag. 217 şi "Explicaţiile noului C. pen..", publicate de un colectiv de autori sub egida Academiei Române -Institutul de Cercetări Juridice, vol. IV, Ed. Universul Juridic, 2016, pag. 269).

Astfel, cerinţa esenţială a scopului are rolul de a clarifica elementul material din conţinutul incriminării, având semnificaţia de destinaţie şi de rezultat, şi, ca atare, aparţine laturii obiective, spre deosebire de scopul ca finalitate, care aparţine laturii subiective atribuind caracter calificat intenţiei. Referirea la scop explicitează conţinutul lui verbum regens, respectiv "ascunderea sursei impozabile", care prin generalitatea exprimării poate include orice acţiune sau inacţiune, iar în lipsa caracterizării prin indicarea destinaţiei în norma de incriminare nu ar avea nicio semnificaţie concretă şi ar face imposibilă statuarea asupra elementului material. Rezultă ca atare, că în tiparul normei de incriminare "în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale" se circumscrie laturii obiective, conturând elementul material şi nu se referă la poziţia subiectivă a autorului faţă de faptă şi rezultatul său, cu consecinţe în evaluarea tipicităţii faptei.

Astfel, în cadrul acestei analize, instanţa trebuie să se raporteze la împrejurările concrete în care a fost săvârşită fapta, iar nu la o ipoteză abstractă, ceea ce presupune ca fapta comisivă sau omisivă să aibă aptitudinea de a ascunde organului fiscal sursa impozabilă, să fie de natură a împiedica sau cel puţin de a îngreuna stabilirea taxelor şi impozitelor ce derivă din această activitate.

Or, înregistrarea tranzacţiilor de autoturisme la organul fiscal local din cadrul Primăriei mun. Piteşti în scopul stabilirii impozitului pe proprietate, în lipsa căreia, de altfel, tranzacţiile nu ar fi putut fi realizate, nu este de natură să înlăture starea de pericol generată de clandestinitatea activităţii comerciale derulate.

Sub un prim aspect, învederăm că existenţa elementelor constitutive ale laturii obiective trebuie raportată la subiectul pasiv, statul prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, respectiv autoritatea fiscală teritorială competentă să emită decizia de impunere pe baza declaraţiei de venit, respectiv Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, iar nu autoritatea administrativ teritorială -mun. Piteşti. Astfel, statul şi unitatea administrativ teritorială sunt persoane juridice distincte, administrează bugete distincte şi sunt abilitate prin organele fiscale competente să stabilească şi să colecteze taxe şi impozite diferite.

Este adevărat că bugetul general consolidat include, potrivit art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ansamblul tuturor bugetelor publice, însă acest înţeles conturează obiectul juridic al infracţiunilor de evaziune fiscală şi subiectul activ al infracţiunii, contribuabilul, astfel cum se arată expres în cuprinsul lit. b) a aceleiaşi norme, iar nu sfera subiectului pasiv în sensul unicităţii acestuia, atât timp cât prejudiciul fiscal se poate produce în dauna unor persoane distincte, ale căror patrimonii nu se confundă.

Ca atare, în mod corect a apreciat instanţa de apel asupra tipicităţii faptei deoarece neîndeplinirea obligaţiei de a declara veniturile realizate din activitatea derulată a creat premisele sustragerii de la plata impozitului pe venit şi a TVA, chiar a avut ca şi consecinţă împiedicarea organului fiscal competent de a cunoaşte sursa impozabilă şi de a stabili existenţa şi întinderea obligaţiilor fiscale. Faptul că, ulterior consumării infracţiunii, respectiv ulterior momentului expirării termenului la care inculpatul avea obligaţia de a se înregistra la administraţia fiscală, în urma unor verificări derulate la aproape patru ani de la realizarea activităţii impozabile, organul fiscal competent a identificat tranzacţiile realizate de inculpat, respectiv a luat cunoştinţă de contractele depuse la primărie, nu are relevanţă în statuarea asupra tipicităţii faptei, ascunderea sursei impozabile prin nedeclararea veniturilor realizate având aptitudinea de a împiedica stabilirea obligaţiilor fiscale de către organul competent.

În concret, modalitatea faptică prin care autorul a realizat elementul material al laturii obiective, aceea a nedeclarării veniturilor realizate, se circumscrie unei ascunderi a sursei impozabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale ce îi reveneau din activitatea derulată şi care a constat într-o activitate comercială clandestină, iar înregistrarea transferului de proprietate la organul fiscal local nu înlătură caracterul clandestin al activităţii în raport de administraţia fiscală teritorială.

Astfel, spre deosebire de tranzacţiile având ca obiect imobile pentru a căror valabilitate legea civilă reclamă forma autentică şi care sunt aduse la cunoştinţa administraţiei fiscale teritoriale prin intermediul notarului public, căruia îi incumbă obligaţia de a depune declaraţia corespunzătoare, în cazul vânzării de autoturisme, o astfel de condiţie de formă nu e necesară, iar, în lipsa declaraţiei de venit, activitatea contribuabilului rămâne necunoscută organului fiscal competent.

Înregistrarea contractelor de vânzare cumpărare la organele fiscale locale nu înlătură caracterul ocult al activităţii comerciale derulate de inculpat, întrucât aceasta nu poate fi asimilată unei declaraţii de venit, obligaţia fiscală fiind generată de natura comercială a acestei activităţi, iar nu de înstrăinarea bunurilor în sine.

Ca atare, desfăşurarea unei activităţi comerciale fără înregistrarea în registrul comerţului şi la organul fiscal se circumscrie noţiunii de ascundere a sursei impozabile şi are aptitudinea de a crea premisele sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, activitatea nefiind cunoscută organelor fiscale competente să emită decizia de impunere, urmare a omisiunii de declarare a activităţii generatoare de venit.

Or, dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. a) din L. 241/2005, incriminează tocmai o astfel de conduită ce nu poate fi lăsată în afara ilicitului penal, cu atât mai mult cu cât, lit. b) a aceleiaşi norme, prevede că răspunde penal pentru evaziune fiscală persoana care, deşi s-a înregistrat la registrul comerţului şi la organul fiscal, nu emite facturi sau bonuri fiscale pentru operaţiunile economice efectuate, deşi în cazul acesteia activitatea economică este cunoscută şi poate face oricând obiectul unui control fiscal.

Având în vedere considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 448 alin. (1) pct. 1 din C. proc. pen., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în majoritate, va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 861/A din data de 21 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

Văzând art. 275 alin. (2) din C. proc. pen., va obliga recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

În majoritate:

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 861/A din data de 21 octombrie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

Obligă recurentul inculpat la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru recurentul-condamnat, în cuantum de 157 RON, se suportă din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iunie 2020.

Opinie separată

În opinie separată, consider că se impunea admiterea recursului în casaţie declarat de inculpatul A., casarea deciziei atacate şi, în baza art. 396 alin. (5) raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) teza I din C. proc. pen., achitarea inculpatului sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) din C. pen. anterior şi art. 5 din C. pen., lăsarea nesoluţionată, conform art. 25 alin. (5) din C. proc. pen., a acţiunii civile exercitate de partea civilă Statul Român prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, menţinerea măsurilor asigurătorii instituite în cauză, conform art. 397 alin. (5) din C. proc. pen. şi rămânerea în sarcina statului a cheltuielilor judiciare ocazionate de judecarea recursului în casaţie.

În dezacord cu opinia majoritară, consider că fapta inculpatului A. constând în aceea că, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, fără a-şi organiza activitatea comercială sub o formă juridică pe care să o înregistreze la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice şi/sau la Oficiul Registrului Comerţului, a efectuat un număr de 146 de operaţiuni impozabile de achiziţii de autoturisme second-hand de la diverse persoane, pe care le-a revândut în scopul realizării de venituri, fără a declara organelor fiscale competente veniturile realizate, ascunzând, astfel, sursa impozabilă în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale şi cauzând bugetului de stat un prejudiciu în valoare de 107.699 RON, reprezentând TVA şi impozit pe venit, nu realizează cerinţele de tipicitate proprii infracţiunii de evaziune fiscală reţinută în sarcina sa.

Obiectul divergenţei este limitat la semnificaţia juridică a înregistrării de către inculpat, la organele fiscale locale, a tuturor contractelor de vânzare-cumpărare încheiate şi la măsura în care, evaluată în contextul acestei înregistrări, omisiunea inculpatului de a-şi îndeplini obligaţiile declarative faţă de autoritatea fiscală constituie sau nu o ascundere a sursei impozabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 "Constituie infracţiuni de evaziune fiscală (...) următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile".

"A ascunde" înseamnă a aşeza într-un loc în care să nu poată fi văzut şi găsit, a face să nu fie cunoscut sau ştiut de alţii, a tăinui. Ascunderea poate fi fizică (îndeosebi în cazul bunurilor supuse impozitării), dar şi scriptică (materializându-se în nedeclararea veniturilor, neînregistrarea ori camuflarea acestora).

Noţiunea de "sursă impozabilă" se referă la baza de calcul pentru impozite sau taxe şi include toate resursele supuse impozitării sau taxării, cum ar fi veniturile unei persoane, profitul unei companii sau orice alte sume declarate de lege impozitabile sau taxabile.

În sensul art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, prin ascunderea sursei impozabile sau taxabile se înţelege, aşadar, sustragerea de la vedere, punerea la adăpost a veniturilor pentru care contribuabilul datorează impozite sau taxe, pentru a nu fi descoperite de organele fiscale, în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor datorate bugetului general consolidat.

În cauza de faţă, forma în care s-a obiectivat infracţiunea de evaziune fiscală imputată recurentului constă în ascunderea veniturilor obţinute din tranzacţii repetate de vânzare-cumpărare de autoturisme second-hand, activitate economică desfăşurată în absenţa formalităţilor de înregistrare la organele competente şi fără ca inculpatul să declare autorităţii fiscale veniturile astfel realizate.

Sursa impozabilă este echivalentă, prin urmare, veniturilor obţinute de inculpatul A. din cele 146 de tranzacţii cu autoturisme uzate, iar ascunderea acesteia s-ar fi concretizat într-o dublă inacţiune a recurentului, constând, pe de o parte, în neautorizarea şi neînregistrarea activităţii economice desfăşurate pe o perioadă de aproximativ 3 ani şi, pe de altă parte, în nedeclararea veniturilor realizate prin vânzarea autoturismelor.

Cea dintâi inacţiune, constând în abţinerea recurentului de la parcurgerea procedurii de înregistrare şi de autorizare a activităţii economice desfăşurate, este necontestată de titularul căii de atac, astfel că nu consider necesară o analiză detaliată sub acest aspect. Se impune, totuşi, sublinierea de principiu că omisiunea îndeplinirii formalităţilor de înregistrare ca plătitor de TVA nu poate fi echivalată unei forme de ascundere a veniturilor obţinute, atunci când contribuabilul, chiar fără a-şi organiza activitatea în forma prevăzută de lege, a declarat organelor fiscale operaţiunile generatoare ale respectivelor venituri.

Ceea ce recurentul inculpat a contestat, de altfel, în speţă, este tocmai asimilarea omisiunii sale de a declara tranzacţiile realizate organelor fiscale din structura A.N.A.F. cu o ascundere a sursei impozabile, concomitent negării semnificaţiei depunerii, la compartimentele specializate din cadrul administraţiei publice locale, a declaraţiilor fiscale reale cu privire la autoturismele tranzacţionate. În acest sens, instanţa de apel a considerat că, de vreme ce obligaţiile fiscale faţă de bugetul local nu sunt identice celor datorate bugetului consolidat al statului, îndeplinirea acestora numai faţă de autorităţile locale nu înlătură existenţa obligaţiilor născute în raporturile cu ANAF şi nici caracterul penal al omisiunii executării celor din urmă.

Contrar acestei aprecieri, consider că declararea la organul fiscal local - în mod integral şi corect - a tuturor operaţiunilor de vânzare-cumpărare de autoturisme - echivalează cu devoalarea sursei impozabile şi lipseşte de relevanţă penală omisiunea recurentului de a-şi îndeplini, concomitent, şi obligaţia de declarare a veniturilor astfel obţinute la unităţile din structura A.N.A.F.

Particularitatea operaţiunilor repetate de vânzare-cumpărare de autoturisme second-hand desfăşurate de recurent, ca persoană fizică, este aceea că ele dau naştere unei duble categorii de obligaţii fiscale, în care sunt implicate organe fiscale distincte, respectiv: compartimentele fiscale specializate din cadrul unităţilor administrativ-teritoriale, care gestionează impozitele şi taxele datorate bugetelor locale, pe de o parte, şi A.N.A.F împreună cu unităţile subordonate acesteia, care administrează impozitele şi taxele datorate bugetului de stat, pe de altă parte.

Aceasta înseamnă că vânzarea-cumpărarea de autoturisme second-hand de către o persoană fizică dă naştere, mai întâi, obligaţiei fiscale prevăzute de art. 264 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare în perioada de referinţă în speţă), respectiv, aceea de depunere, la compartimentele fiscale de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, a declaraţiilor fiscale cu privire la respectivele mijloace de transport, însoţite de actele de vânzare. În raporturile cu autorităţile locale, inculpatul avea, aşadar, obligaţii de declarare a bunurilor şi a operaţiunilor juridice cu privire la acestea, în scopul evidenţierii corecte a titularilor dreptului de proprietate asupra mijloacelor de transport şi stabilirii subsecvente a obligaţiei de plată a impozitelor locale aferente.

În speţă, s-a reţinut cu caracter definitiv că această categorie de obligaţii a fost îndeplinită corect de către inculpatul A., succesiv fiecărei vânzări de autoturisme realizate în mod repetat, aceste constatări factuale nemaiputând fi cenzurate în recurs în casaţie.

În hotărârea recurată, s-a menţionat explicit că recurentul a declarat organelor fiscale locale sursa veniturilor impozabile (adică veniturile din vânzările de autoturisme). La dosarul cauzei se regăsesc, de altfel, atât contractele de vânzare-cumpărare încheiate de inculpat, cât şi documentele care atestă îndeplinirea obligaţiilor fiscale de declarare cu ocazia cumpărării (declaraţii fiscale pentru stabilirea impozitului pe mijloacele de transport în cazul contribuabililor persoane fizice şi decizii de impunere pentru stabilirea impozitului), dar şi a vânzării autoturismelor (certificatele de atestare fiscală în cazul persoanelor fizice, eliberate de autorităţile locale la cererea inculpatului şi care poartă menţiunea eliberării acestora în vederea vânzării).

O a doua categorie de obligaţii fiscale izvorâte din activitatea repetată de vânzare-cumpărare de autoturisme este aceea a declarării veniturilor astfel realizate la unităţile fiscale din subordinea A.N.A.F, fie numai prin depunerea declaraţiei privind impozitul pe venit, fie, după caz, atunci când sunt îndeplinite condiţiile legii, şi prin înregistrarea în scopuri de TVA şi depunerea decontului şi a declaraţiilor prevăzute de art. 1562 - art. 1564 din Legea nr. 571/2003, ambele precedate de înregistrarea şi autorizarea activităţii contribuabilului. În raporturile cu autorităţile fiscale, inculpatului îi reveneau, aşadar, obligaţii de declarare a veniturilor obţinute din activitatea economică şi, de la un anumit plafon, şi de plată a taxei pe valoare adăugată.

Este necontestat că recurentul nu şi-a îndeplinit această ultimă categorie de obligaţii, reţinându-se că nu a depus declaraţiile privind impozitul pe venit şi nu s-a înregistrat la organul fiscal în scopuri de TVA. O atare omisiune de declarare constituie, fără îndoială, o formă de ilicit fiscal sancţionată contravenţional de dispoziţiile art. 219 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 (în forma în vigoare la data comiterii faptelor).

Neîndeplinirea obligaţiilor declarative faţă de organul fiscal central nu reprezintă, însă, în sine, o formă de ascundere a sursei impozabile, atunci când tranzacţiile care au stat la baza obţinerii veniturilor supuse impozitării au fost declarate organului fiscal local, în vederea stabilirii impozitelor locale.

Fiind evidenţiate în contractele de vânzare-cumpărare, în declaraţiile şi documentele depuse în vederea obţinerii certificatelor de atestare fiscală, operaţiunile desfăşurate şi veniturile obţinute de inculpat au fost, prin urmare, cunoscute de organele fiscale, neexistând acte de disimulare, de ascundere a naturii ori întinderii reale a acestora.

Or, caracterul penal al ascunderii sursei impozabile trebuie evaluat în raport de aptitudinea actelor materiale, comise de autor, de a împiedica organele fiscale să cunoască sursa impozabilă. O atare aptitudine se raportează la manoperele şi mijloacele obiectiv utilizate de contribuabil, iar nu la aspectul formal al nerespectării competenţei legale a diferitelor categorii de organe fiscale care administrează creanţele bugetare, neputându-se reţine că, factual, aceeaşi sursă impozabilă ar fi fost declarată unor organe fiscale, dar ascunsă altora, doar pentru că acestea din urmă administrează o categorie distinctă de impozite.

Organizarea diferită pe verticală a organelor fiscale are la bază raţiuni administrative, de eficientizare a activităţii de colectare a taxelor şi impozitelor, cu efecte inclusiv în planul responsabilităţilor fiscale ce revin contribuabilului; o atare opţiune de organizare nu se poate răsfrânge, însă, asupra acestuia din urmă în sens penal, atunci când îndeplinirea obligaţiilor declarative intervine numai faţă de o parte a organelor fiscale competente, dacă, în fapt, este vorba de o unică sursă de venit generatoare de datorii fiscale multiple.

Or, în speţă, chiar limitate la obligaţiile faţă de bugetul local, declaraţiile şi actele depuse de inculpat la compartimentul de specialitate al administraţiei locale au reprezentat o modalitate de aducere la cunoştinţa organelor fiscale locale a operaţiunilor economice desfăşurate (vânzări-cumpărări), bază a sursei impozabile - respectiv, venituri din vânzări de autoturisme.

Organele fiscale au avut, aşadar, posibilitatea să determine, potrivit competenţei, impozitele locale datorate şi, eventual, să stabilească situaţia fiscală reală a contribuabilului A., în virtutea rolului activ pe care trebuie să îl manifeste în examinarea stării de fapt, conform art. 7 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 2951 din Legea nr. 571/2003.

Împrejurarea că organele fiscale locale nu aveau competenţa de a administra şi impozitul pe venit şi TVA este irelevant sub aspect penal, de vreme ce informaţiile cu relevanţă fiscală comunicate acestora de către inculpat au permis cunoaşterea situaţiei sale fiscale reale, iar datele obţinute puteau fi valorificate inclusiv prin sesizarea celorlalte organe fiscale competente, în vederea stabilirii corecte şi complete a tuturor categoriilor de impozite şi taxe datorate.

Din această perspectivă, apreciez că diferenţele dintre bugetele publice în care urma a se încasa totalitatea impozitelor şi taxelor datorate (bugetul de stat sau bugetul local) au efecte exclusiv asupra laturii civile a cauzei, nu şi asupra cerinţelor de tipicitate ale infracţiunii de evaziune fiscală, de a cărei esenţă este crearea unei stări de pericol pentru bugetul general consolidat, în sensul art. 2 lit. a) din Legea nr. 241/2005. Or, bugetele locale şi bugetul de stat constituie componente ale sistemului bugetar care, împreună cu celelalte bugete publice, alcătuiesc bugetului general consolidat, ocrotirea relaţiilor sociale născute în legătură cu acesta din urmă constituind obiectul juridic generic al tuturor infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005.

În fine, în condiţiile în care nu a existat o ascundere a tranzacţiilor cu autoturisme, omisiunea inculpatului de a se înregistra ca profesionist într-una din formele prevăzute de lege ori ca plătitor de TVA nu determină, în sine, disimularea veniturilor impozabile, neavând o relevanţă particulară sub aspectul tipicităţii infracţiunii de ascundere a sursei impozabile. Chiar fără a se organiza ca întreprinzător, inculpatul ar fi datorat oricum impozit pe veniturile obţinute din vânzări ca persoană fizică, iar omisiunea declarării veniturilor astfel obţinute ar fi antrenat şi în acest caz răspunderea sa fiscală sau, după caz, penală.

În mod asemănător, neînregistrarea în scopuri de TVA are efecte în planul neîncasării de către stat a taxei datorate de un contribuabil care realizează operaţiuni ce intră în sfera taxei, dar nu constituie o formă în care se obiectivează ascunderea sursei taxabile, dacă operaţiunile generatoare, în sine, nu au fost disimulate, tăinuite, iar organele fiscale, chiar necompetente, au cunoscut succesiunea şi conţinutul lor complet.

Pentru aceste considerente, am apreciat că fapta concret comisă de inculpatul A. nu realizează cerinţele de tipicitate obiectivă proprii infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.