Appeal dismissed: VAT liability upheld for forest management services and timber valorization despite state ownership

Deliberând, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Prin cererea înregistrată, la data de 09.12.2014, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Regia Naţională a Pădurilor - ROMSILVA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/10.12.2013 privind obligaţiile suplimentare de plată, respectiv cu privire la suma de 1.567.679 RON;

- anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.12.2013 în ceea ce priveşte suma de 1.567.679 RON;

- anularea Deciziei nr. 176/24.06.2014 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

2. Prin încheierea de şedinţă din 16.03.2015, Curtea de Apel Bucureşti a respins ca inutilă soluţionării cauzei, proba cu expertiza contabilă solicitată de reclamantă. Prin aceeaşi încheiere a amânat pronunţarea, succesiv, la 30 martie 2015, 9 aprilie 2015, 20 aprilie 2015 şi la 23 aprilie 2015.

Prin Sentinţa civilă nr. 1146 din 23 aprilie 2015, instanţa a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Motivul de casare invocat în cauză

3. Împotriva încheierii din 16.03.2015 şi împotriva Sentinţei nr. 1146/23.04.2015, a formulat recurs reclamanta Regia Naţională a Pădurilor - ROMSILVA, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârilor recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată; în subsidiar, a solicitat casarea hotărârilor recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.

În motivarea recursului se arată următoarele:

Referitor la suma de 387.808 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată (TVA) care, în opinia autorităţii fiscale, ar fi trebuit colectată pentru serviciile de administrare a pădurilor, prestate de ocoalele silvice din cadrul direcţiei silvice către proprietarii fondului forestier, recurenta arată că sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a art. 129 C. fisc. şi art. 10 C. silvic.

Interpretarea dată de instanţă prevederilor C. fisc. conduce la o dublă impozitare în condiţiile în care, pe lângă includerea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu ocazia administrării pădurilor în facturile emise terţilor cumpărători de masă lemnoasă (includere care a fost efectuată, TVA fiind colectată), conduce în acelaşi timp la obligaţia autorităţii silvice de a colecta TVA şi de la proprietarii suprafeţelor forestiere, pentru exact aceleaşi cheltuieli.

Se susţine că, în esenţă, eroarea instanţei a constat în asimilarea livrărilor de bunuri cu prestările de servicii.

De asemenea, se arată că au fost încălcate şi dispoziţiile C. silvic deoarece nu s-a ţinut cont de distincţia dintre noţiunea de "administrare a pădurilor" şi noţiunea de "servicii silvice". Astfel, serviciile silvice nu includ activităţile de valorificare a masei lemnoase ci doar celelalte activităţi desfăşurate de autorităţile silvice, care nu sunt operaţiuni economice şi, deci, nu produc venituri.

Pretinde că în acest sens s-a pronunţat şi practica judiciară (cf. Sentinţei civile nr. 12782/23.09.2014 pronunţată de Judecătoria Botoşani în Dosar nr. x/2013).

Referitor la suma de 1.179.618 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru tăierile ilegale de arbori, arată că sentinţa este nelegală deoarece nu ţine cont că autoritatea silvică nu este nici proprietara fondului forestier (prejudiciul s-a produs fondului forestier proprietate publică a statului) şi nici nu are drept de dispoziţie asupra sumelor care s-ar încasa din repararea prejudiciului. Or, potrivit art. 128 C. fisc. , este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Nu se contestă că autoritatea silvică are în administrare acest fond forestier proprietate publică a statului ci doar se arată că este relevant din punct de vedere fiscal că RNP Romsilva nu este proprietar.

De asemenea, consideră necesar să subliniere că creanţa rezultată din tăierile ilegale de arbori reprezintă un activ contingent pe care RNP Romsilva doar îl administrează. În măsura în care creanţa va fi încasată ea va fi virată unui fond special (Fondul de conservare şi regenerare), fără să reprezinte un beneficiu al autorităţii silvice.

În ce priveşte recursul declarat împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.03.2015, recurenta arată că se impune casarea acesteia şi admiterea cererii de administrare a probei cu expertiza contabilă, pentru considerentele mai sus arătate.

4. Prin întâmpinare, intimata Direcţia Generală a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Analiza motivului de casare

5. Examinând sentinţa recurată prin raportare la motivul de casare invocat în cauză, luând în considerare argumentele părţilor, ţinând cont de actele şi lucrările dosarului precum şi de dispoziţiile legale aplicabile cauzei, Înalta Curte reţine următoarele:

6. Cu titlu preliminar, Înalta Curte precizează că recursul îndreptat împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.03.2015 va fi analizat împreună cu recursul îndreptat împotriva sentinţei deoarece criticile sunt comune.

Potrivit art. 488 alin. (1) C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere pentru motivele de nelegalitate expres arătate la pct. 1 - 8.

Recurenta a indicat de drept motiv de casare pct. 8, pretinzând că atât încheierea de şedinţă cât şi sentinţa au fost date cu încălcarea normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 129 C. fisc. şi art. 10 C. silvic (referitor la suma de 387.808 RON), precum şi a dispoziţiilor art. 128 C. fisc. (referitor la suma de 1.179.618 RON).

Potrivit art. 128 alin. (1) C. fisc. , este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar iar potrivit art. 129 alin. (1) din acelaşi cod, se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128.

Potrivit art. 10 alin. (1) teza I C. silvic, este obligatorie administrarea sau, după caz, asigurarea serviciilor silvice pentru întregul fond forestier naţional, indiferent de forma de proprietate, prin ocoale silvice.

Potrivit pct. 1 din Anexa 1 la C. silvic, prin "administrarea pădurilor" se înţelege totalitatea activităţilor cu caracter tehnic, economic şi juridic desfăşurate de ocoalele silvice de regim şi de Regia Naţională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic iar potrivit pct. 40, prin noţiunea de "servicii silvice" se înţelege totalitatea activităţilor cu caracter tehnic, economic şi juridic desfăşurate de ocoalele silvice, de structurile de rang superior sau de Regia Naţională a Pădurilor - Romsilva în scopul asigurării gestionării durabile a pădurilor, cu respectarea regimului silvic, exceptând valorificarea masei lemnoase.

7. Referitor la suma de 387.808 RON reprezentând TVA necolectat de Direcţia Silvică Sibiu în perioada mai - decembrie 2012, Înalta Curte reţine următoarele:

Direcţia Silvică Sibiu a administrat pe bază de contract diferite fonduri forestiere aparţinând unităţilor administrativ-teritoriale şi unor diferite persoane juridice (composesorate, biserici), administrare care a constat în principal în servicii de pază, servicii de recoltare masă lemnoasă, servicii de întreţinere drumuri forestiere, precum şi în alte diverse servicii indirecte; de asemenea, au fost efectuate şi lucrări de regenerare şi de conservare a fondului forestier (descopleşiri, curăţări, degajări). Serviciile au fost prestate sau de personalul autorităţii silvice sau de diverse persoane juridice care au emis facturi către Direcţia Silvică Sibiu, cuprinzând TVA pentru care autoritatea silvică a exercitat dreptul de deducere fără însă a refactura valoarea acestora către proprietarii fondurilor forestiere.

Drept urmare, autoritatea fiscală a stabilit diferenţe suplimentare de TVA colectată în cuantumul arătat.

Respingând argumentele reclamantei, Curtea de Apel Bucureşti a pronunţat o hotărâre legală sub aspectul în discuţie.

Astfel, referitor la critica recurentei bazată pe o presupusă dublă impozitare, Înalta Curte reaminteşte că TVA este un impozit indirect încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare. Această modalitate de încasare ţine de mecanismul TVA şi nu reprezintă dublă impozitare.

Activitatea de administrare de către Direcţia Silvică Sibiu a fondurilor forestiere proprietatea unităţilor teritoriale, a composesoratelor sau a bisericilor reprezintă din punct de vedere fiscal prestare de servicii (cf. art. 129 C. fisc. ), care intră în sfera de impozitare a TVA conform art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. . Nici autoritatea fiscală şi nici instanţa de fond nu au confundat prestarea de servicii cu livrarea de bunuri, în acest sens fiind toate actele dosarului, începând cu raportul de inspecţie fiscală care indică expres dispoziţiile art. 129 C. fisc. drept temei legal al impunerii (a se vedea, spre ex., pag. 28 sau 44 din raport).

Faptul că în final toate aceste servicii au ca efect valorificarea de masă lemnoasă de către proprietari (activitate care, într-adevăr, va reprezenta din punct de vedere fiscal o livrare de bunuri) nu prezintă nicio relevanţă, nu reprezintă nici dublă impozitare şi nici nu conduce la confuzia dintre livrarea de bunuri şi prestarea de servicii.

De asemenea, nu au fost încălcate nici dispoziţiile art. 10 C. silvic şi nici nu au fost confundate noţiunile de "administrare a pădurilor" şi de "servicii silvice". Activităţile prestate de Direcţia Silvică Sibiu către unităţile administrativ teritoriale sau către alte diferite persoane juridice şi care în limbajul C. fisc. reprezintă "prestare de servicii", sunt în limbajul C. silvic "servicii silvice".

În sfârşit, sentinţa pronunţată de Judecătoria Botoşani, competentă în materie civilă, nu reprezintă practică relevantă pentru secţiile de contencios administrativ şi fiscal ale instanţelor superioare în ierarhie şi, oricum, chiar presupunând că ar fi definitivă (copia depusă la dosarul cauzei nu face menţiune în acest sens), nu constituie decât un caz izolat.

Practica judiciară a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în cauze similare contrară celei pretinse de recurentă.

Astfel, în cuprinsul Deciziei nr. 1997/16.06.2016 pronunţată de instanţa supremă în Dosar nr. x/2012, se afirmă următoarele:

Necontestat, serviciile de administrare a pădurilor prestate de ocoalele silvice sunt operaţiuni impozabile pentru care se colectează TVA, iar baza de impozitare este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută în urma serviciului de administrare.

Procedeul de a factura doar diferenţa dintre cheltuielile de administrare şi veniturile din vânzarea masei lemnoase încalcă dispoziţiile art. 130 din C. fisc. , citat anterior (la pct. 1), fiind obligatorie facturarea distinctă a fiecăruia din serviciile de administrare şi colectare TVA aferentă.

În consecinţă, criticile recurentei sunt neîntemeiate şi urmează să fie respinse.

8. Referitor la suma de 1.179.618 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru tăierile ilegale de arbori, Înalta Curte constată că potrivit art. 127 alin. (1) C. fisc. , este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi iar potrivit alin. (2) teza I, în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora.

Aşadar, rezultă că pentru a fi persoană impozabilă nu este necesară calitatea de proprietar al bunurilor implicate în desfăşurarea activităţii economice.

Potrivit art. 11 alin. (1) C. silvic, fondul forestier proprietate publică a statului se administrează de Regia Naţională a Pădurilor - Romsilva, regie autonomă de interes naţional, aflată sub autoritatea statului, prin autoritatea publică centrală care răspunde de silvicultură.

Activitatea de administrare implică şi valorificarea de masă lemnoasă (cf. pct. 1 din Anexa 1 la C. silvic) iar aceasta reprezintă la rândul ei o activitate economică în sensul art. 127 C. fisc. , supusă regimului de TVA; aşadar, recurenta este în mod indiscutabil persoană impozabilă, chiar dacă nu este proprietara fondului forestier proprietate publică a statului.

Împrejurarea că regimul juridic al acestui fond prezintă o reglementare strictă, diferită de regimul juridic al proprietăţii private, nu prezintă relevanţă fiscală deoarece art. 127 C. fisc. nu distinge în acest sens.

Pentru aceleaşi considerente, este irelevant că eventuala încasare a creanţei rezultate din tăierile ilegale de arbori reprezintă un activ contingent pe care RNP Romsilva doar îl administrează, virându-l în fondul special de conservare şi regenerare.

În consecinţă, şi în acest caz criticile recurentei sunt neîntemeiate şi urmează să fie respinse.

9. Aşa fiind, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 497 C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Regia Naţională a Pădurilor - ROMSILVA împotriva încheierii din 16 martie 2015 şi a Sentinţei nr. 1146 din 23 aprilie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iunie 2018.

GGC - GV