Fiscal prescription suspension during extended tax inspections; classification of free goods as taxable supplies; and social security and income tax treatment of housing for EU-seconded employees

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 13 mai 2016 sub dosar nr. x/2016, reclamanta societatea A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, în principal anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei din 18 noiembrie 2015 emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/4 iunie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29 mai 2015 emise de către A.J.F.P. Sector 3, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii în cuantum total de 2.550.424 RON, constând în:

a) TVA în sumă totală de 1.709.920 RON, din care 745.627 RON obligaţie principală, 816.902 RON dobânzi şi 147.391 RON penalităţi de întârziere;

b) Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în sumă totală de 14.004 RON, din care 8.808 RON obligaţie principală, 2.696 RON dobânzi şi 2.500 RON penalităţi de întârziere;

c) Contribuţia individuală de asigurări sociale în sumă totală de 7.065 RON, din care 4.444 RON obligaţie principală, 1.360 RON dobânzi şi 1.261 RON penalităţi de întârziere;

d) Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă în sumă totală de 5.772 RON, din care 2.765 RON obligaţie principală, 2.223 RON dobânzi şi 784 RON penalităţi de întârziere;

e) Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj în sumă totală de 12.092 RON, din care 6.235 RON obligaţie principală, 4.088 RON dobânzi şi 1.769 RON penalităţi de întârziere;

f) Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în sumă totală de 13.566 RON, din care 7.038 RON obligaţie principală, 5.031 RON dobânzi şi 1.497 RON penalităţi;

g) Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare în sumă totală de 6.412 RON, din care 3.117 RON obligaţie principală, 2.068 RON dobânzi şi 1.227 RON penalităţi de întârziere;

h) Contribuţia de asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă totală de 127.208 RON, din care 65.370 RON obligaţie principală, 43.286 RON dobânzi şi 18.552 RON penalităţi de întârziere;

i) Contribuţia de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în sumă totală de 137.316 RON, din care 70.347 RON obligaţie principală, 47.005 RON dobânzi şi 19.964 RON penalităţi de întârziere;

j) Impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în sumă totală de 517.069 RON, din care 272.305 RON obligaţie principală, 177.583 RON dobânzi şi 67.181 RON penalităţi de întârziere;

iar în subsidiar, în eventualitatea admiterii în parte a capetelor de cerere anterioare sau a respingerii acestora, anularea tuturor dobânzilor calculate în mod nelegal după expirarea termenului legal de 6 luni în care organul de inspecţie fiscală avea obligaţia de a finaliza inspecţia fiscală, anularea în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. F-S3 53 din 29 mai 2015 emise de către A.J.F.P. Sector 3, cu privire la Măsura 5 - "Se dispune societăţii, pentru diferenţele privind contribuţiile sociale (sănătate, pensie, şomaj etc.) stabilite suplimentar de control aferente câştigului brut realizat de dl. B. în perioada septembrie - decembrie 2012, să întocmească şi să depună declaraţii rectificative 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate."

S-au solicitat cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 2252 din 12 iunie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. SA în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi în consecinţă a fost anulată în parte Decizia nr. 1163 din 18 noiembrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, precum şi în parte decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/4 iunie 2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/29 mai 2015 emise de Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice, în limita:

- creanţelor fiscale stabilite corespunzător anului 2008, respectiv TVA în cuantum de 198.164,61 RON pentru serviciile de gestionare a dosarelor de daună şi în cuantum de 55.352 RON pentru facturile emise de societate către C., plus accesorii fiscale aferente;

- sumei de 3.492 RON TVA calculată pentru acordarea de societate în anul 2012 a televizoarelor cu titlu gratuit clienţilor, plus accesorii fiscale aferente;

- sumelor de 32.979 RON dobânzi şi 44.748 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, astfel cum au fost calculate prin raportul de expertiză fiscală;

- impozitului pe venit plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o bază impozabilă suplimentară de 1.039.867,96 RON corespunzând cheltuielilor cu chiriile pentru locuinţele folosite de domnii D. şi B. în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012;

- contribuţiilor sociale (CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, şomaj angajator, şomaj angajat, Fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat) plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o bază impozabilă suplimentară de 589.800 RON corespunzând câştigului brut realizat de domnul B. în anul 2012;

- accesoriilor fiscale calculate pentru perioada 13 septembrie 2013 - 30 mai 2015.

Au fost menţinute în rest actele contestate.

A fost respinsă cererea de anulare în parte a dispoziţiei de măsuri nr. F-S3 53/29 mai 2015 (măsura nr. 5) formulată de reclamantă în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca privind o persoană lipsită de calitate procesuală pasivă şi ca inadmisibilă cererea cu acelaşi obiect formulată de reclamantă în contradictoriu cu Administraţia Sector 3 a Finanţelor Publice.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecând cauza să fie respinsă acţiunea reclamantei.

1.3.1. Prin recursurile formulate în cauză pârâtele recurente Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi au susţinut următoarele:

În motivarea hotărârii atacate în prezenta speţă, instanţa a făcut aplicarea greşită a mai multor texte legale dându-le o interpretare greşită în raport de situaţia de fapt.

Referitor la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare cu privire la anul 2008, pentru care instanţa reţine că acesta era deja afectat de prescripţie, se menţionează că inspecţia fiscală a început, după cum reţine de altfel şi reclamanta în acţiunea formulată în calea administrativă de atac, în data de 12 martie 2013, astfel încât termenul de prescripţie s-a suspendat pe perioada cuprinsă între această dată şi cea a emiterii deciziei de impunere, respectiv 4 iunie 2015, potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2), art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar acesta se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Prin urmare, având în vedere faptul că perioada supusă verificării a fost 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012, se constată că la data demarării inspecţiei fiscale, respectiv anul 2013, nu a intervenit prescripţia dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale, întrucât în conformitate cu prevederile art. 91 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 se suspendă pe perioada cuprinsă între data de începere a inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale.

Cu privire la suma de 55.352 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată la care se adaugă accesoriile aferente, stabilite de organul fiscal pentru anul 2008, se reţine că, având în vedere argumentele mai sus prezentate, acestea sunt datorate de agentul economic, cu atât mai mult cu cât însăşi instanţa de judecată menţionează în mod expres, referitor la argumentele reclamantei privind această sumă că, acestea sunt nefondate.

În ceea ce priveşte suma de 3.492 RON, reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar ca urmare a acordării de televizoare cu titlu gratuit, se arată că, în mod eronat instanţa de judecată consideră că speţei îi sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile în care aceste prevederi legale sunt aplicabile doar agenţilor economici care au în obiectul de activitate comercializarea de astfel de bunuri achiziţionate şi care, în loc să procedeze la vânzarea lor, recurg la preluarea bunurilor pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit. Or, în speţă, după cum s-a reţinut şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, atacată, societatea A. SA a achiziţionat televizoare cu scopul de a le acorda gratuit unor câştigători persoane fizice, la tombola organizată de societate în luna ianuarie 2012 pentru promovarea numelui societăţii şi stimulării vânzărilor de produse (contracte de asigurare) care fac obiectul activităţii desfăşurate, situaţie în care speţei îi sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu cele ale pct. 6 (14) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în temeiul cărora reclamanta avea obligaţia colectării TVA.

Prin urmare, atât timp cât societatea A. SA nu face dovada faptului că acordarea gratuită de bunuri clienţilor, în speţă televizoare, îndeplineşte condiţiile prevăzute de lege pentru ca această operaţiune să nu poată fi considerată livrare de bunuri, respectiv că bunurile acordate gratuit de societate (televizoare) nu pot fi utilizate de client în legătură cu serviciile achiziţionate de la societate, în speţă poliţe de asigurare, iar valoarea televizoarelor acordate fiecărei persoane nu este mai mică decât valoarea primelor de asigurare aferente contractelor de asigurare încheiate de fiecare beneficiar al bunurilor, în mod corect şi legal, organul de inspecţie fiscală a considerat că operaţiunea de acordare gratuită de bunuri de către reclamantă este impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

De altfel, dacă legiuitorul ar fi avut în intenţie să lege această prevedere legală de dreptul de deducere a T.V.A., ar fi stipulat aceasta în cuprinsul articolului menţionat, ori, unde legea nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă.

În ceea ce priveşte impozitul pe venit plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o bază impozabilă suplimentară de 1.039.867,96 RON corespunzând cheltuielilor cu chiria pentru locuinţele folosite de domnii D. şi B. în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012, se consideră că în mod eronat instanţa de judecată a apreciat că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condiţiile în care aceste prevederi legale sunt aplicabile doar propriilor angajaţi de către societăţile care decid delegarea sau detaşarea acestora în altă localitate.

Or, în speţă, persoanele fizice menţionate în precedent, nu sunt detaşate, delegate de reclamantă în străinătate, pentru a înţelege că aceasta ar trebui să suporte aceste cheltuieli ci, acestea sunt detaşate în România de societăţi din grupul A., cu sediul în U.E., pentru ca acestea să-şi desfăşoare activitatea la societatea A. SA, situaţie în care speţei îi sunt aplicabile prevederile art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) şi alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 69, pct. 70 şi pct. 72 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, potrivit cărora sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui relaţii contractuale între părţi, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, beneficiarii acestora datorând un impozit lunar final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Cheltuiala totală cu chiriile aferente celor două imobile închiriate persoanelor detaşate, înregistrată în perioada verificată, a fost de 1.694.395 RON. Totodată, pentru întreţinerea şi funcţionarea acestor spaţii, societatea a achitat utilităţile (apa, gaze, cablu, energie, etc.) în sumă totală de 47.342 RON.

Imobilele au fost utilizate cu destinaţia de locuinţa, pe durata valabilităţii contractului individual de munca de dl. E. (ian. 2008 - febr. 2011), respectiv pe durata valabilităţii contractului de management de dl. D. (nov. 2010 - aug. 2012) şi dl. B. (sept. - dec. 2012), fiind puse la dispoziţie de reclamantă. Societatea a considerat aceasta cheltuială ca deductibilă la calculul impozitului pe profit, fără să impoziteze sumele angajaţilor, cu toate că potrivit prevederilor art. 21, alin. (4), lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cheltuielile salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepţia prevederilor titlului III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Potrivit prevederilor art. 55 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, avantajele, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), primite în legătură cu o activitate dependentă, includ, însă nu sunt limitate la: cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei.

Potrivit prevederilor pct. 69, Titlul III din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, avantajele în bani şi în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terţi sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relaţii contractuale între părţi, după caz. Totodată, conform prevederilor pct. 70 alin. f), Titlul III din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, la stabilirea venitului impozabil se au în vedere şi avantajele primite de persoana fizică, cum ar fi:

"contravaloarea folosinţei unei locuinţe în scop personal şi a cheltuielilor conexe de întreţinere, cum sunt cele privind consumul de apă, consumul de energie electrică şi termică şi altele asemenea, cu excepţia celor prevăzute în mod expres la art. 55, alin. (4), lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare".

Astfel, s-a considerat ca sumele reprezentând chirie/utilităţi suportate de societate pentru salariaţii săi, ca fiind avantaj în natură acordat în baza contractelor individuale şi care se impozitează salariatului potrivit prevederilor Titlului III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 55 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Un argument suplimentar este faptul că nu reclamanta este cea care detaşează salariaţi în străinătate, ci societăţile din grupul A. în cazul domnilor D. şi B., astfel societatea A. SA suportă cheltuielile de delegare/detaşare ale altora. Se mai subliniază că domnul E. a fost salariat al reclamantei, acesta desfăşurându-şi activitatea la sediul social al acesteia (Bucureşti), în baza contractului individual de muncă înregistrat la Inspectoratul Teritorial de Muncă Bucureşti în data de 22 mai 2006.

Baza impozabilă aferentă impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor a fost majorată în timpul inspecţiei fiscale cu suma de 1.701.904 RON, ceea ce a determinat stabilirea unei diferenţe suplimentare de impozit pe veniturile din salarii de 272.305 RON.

Cu privire la contribuţiile sociale (CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de munca, şomaj angajator, şomaj angajat, Fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat) plus accesoriile fiscale aferente, calculate la o baza impozabilă suplimentară de 589.800 RON corespunzând câştigului brut realizat de domnul B. în anul 2012.

Reclamanta a prezentat documentul portabil (A1) eliberat la data de 19 iulie 2012 de Wiener Gebletskrankenkasse - Viena Austria (document valabil pe perioada 1 septembrie 2012 - 31 august 2014), pentru dl. B. care este detaşat în România de baza Contractului internaţional de detaşare semnat la Viena în data de 30 iulie 2012, încheiat cu A. - Austria, prin care se atesta faptul că titularul documentului este menţinut în sistemul de securitate socială (asigurări sociale de stat - pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, sănătate, şomaj), din statul de trimitere, respectiv Austria.

Reclamanta nu a reţinut, calculat, declarat pentru dl. B., contribuţia de asigurări sociale, în baza prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi a Regulamentului său de implementare (CE) nr. 987/2009.

Conform art. 11 alin. (3) din Regulamentul CE nr. 883/2004, persoana care desfăşoară o activitate dependentă sau independentă într-un stat membru, se supune legislaţiei din statul membru respectiv, ceea ce reprezintă regula de baza în materie de determinare a legislaţiei aplicabile - conform principiului lex loci laboris. De la aceasta regula, Regulamentul stabileşte prin art. 12 regula specială potrivit căreia, în cazul detaşării, persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator, continuă sa fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească 24 de luni şi să nu fi fost trimisă să înlocuiască o altă persoană.

Din analiza documentelor puse la dispoziţie de reclamantă, a rezultat faptul că dl. D., în baza contractului de management x/1 iunie 2010 a deţinut funcţia de director general (manager) la societatea A. SA de la 1 iunie 2010 - 19 august 2012 (încheiat conform deciziei societăţii mamă). Acesta a fost detaşat în România conform Contractului internaţional de detaşare semnat la Munich în data de 26 aprilie 2010, încheiat cu A.. Pentru dovedirea apartenenţei dlui D. la sistemul de securitate socială din statul membru de detaşare (Germania) au fost prezentate: Certificatul privind legislaţia aplicabila (E101) eliberat la data de 6 iunie 2012 de Deutsche Rentenversicherung Bund (autoritate germană de asigurări pentru pensii) pentru perioada 1 mai 2010 - 30 aprilie 2012 şi documentul portabil (A1) eliberat la data de 11 octombrie 2012 de GKV-Spitzenverband, Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung-Ausland din Bonn (Biroul de legătură german de Asigurări de Sănătate în străinătate) pentru perioada 1 mai 2012 - 30 aprilie 2013. Din documentele E101 şi A1 rezultă că legislaţia aplicabilă este cea din Germania, astfel dl. D. nu datorează contribuţii de asigurări sociale în România (asigurări sociale de stat - pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, sănătate, şomaj).

Domnul B., având funcţia de director general (manager) începând cu data de 1 septembrie 2012, l-a înlocuit în aceasta funcţie pe dl. D., astfel nefiind îndeplinită condiţia prevăzută de art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, cu privire la interdicţia de înlocuire a unei persoane detaşate, cu o altă persoana detaşată. Totodată, reglementările europene prevăd faptul că un lucrător nu poate fi înlocuit în statul membru de ocupare temporară, de către un lucrător (care nu a fost supus legislaţiei de securitate socială a statului membru de ocupare temporară) detaşat de acelaşi angajator sau de alt angajator din acelaşi stat membru sau dintr-un stat membru diferit. Interdicţia trebuie privită din punct de vedere al statului de ocupare temporară (România - statul membru în care persoana a fost detaşată), ci nu doar din perspectiva statului de origine a detaşării (Germania în cazul d-lui D. şi Austria în cazul d-lui B.).

În baza celor menţionate mai sus, se poate concluziona că autoritatea în domeniul asigurărilor sociale din Austria care a eliberat formularul portabil A1, la momentul evaluării, a avut în vedere verificarea îndeplinirii condiţiilor impuse de Regulamentul (CE) nr. 883/2004. Cu toate acestea, din punct de vedere al statului în care dl. B. a fost detaşat (România), acesta nu putea fi trimis să înlocuiască un alt lucrător detaşat, respectiv pe dl. D., care nu a fost supus legislaţiei de securitate sociala în România.

Astfel, fără a împiedica desfăşurarea activităţii d-lui B. conform obligaţiilor contractuale, s-a considerat ca acesta trebuie supus legislaţiei din România din punct de vedere al asigurărilor sociale. În calitate de contribuabil al sistemului de asigurări sociale din România, pentru veniturile realizate conform art. 2963, lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, datorează contribuţii de asigurări sociale reglementate de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Se precizează că la stabilirea acestui tratament fiscal, echipa de inspecţie fiscală a avut în vedere şi Site-ul Casei Naţionale de Pensii (Autoritatea competentă) (...) "Precizări privind interdicţia înlocuirii unei persoane detaşate cu o altă persoană detaşată" care conduc la aceeaşi interpretare cu cea enunţată anterior.

În concluzie, se consideră că detaşarea este din punctul de vedere al securităţii sociale, o excepţie de la regula generală, fiind de strictă interpretare şi supusă unor condiţii restrictive de reglementare, şi din prudenţă, echipa de inspecţie a calculat/stabilit diferenţe suplimentare privind contribuţiile sociale aferente veniturilor domnului B., rezultate din majorarea bazelor de impunere cu suma de 418.879 RON.

În legătură cu suma de 657.143 RON ce a fost cuprinsă în baza de impozitare a contribuţiilor sociale obligatorii, conform Raportului de inspecţie fiscală, pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2012 se arată că, în dezacord cu concluziile instanţei de fond, constituie venituri asimilate salariilor.

Majorarea bazelor de impunere, ca urmare a inspecţiei fiscale, a fost determinată de considerarea sumelor reprezentând chiria şi utilităţile ca avantaje în natură pentru considerentele prezentate mai sus.

Cu privire la anularea accesoriilor fiscale calculate pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale, respectiv, pentru perioada 13 septembrie 2013 - 30 mai 2015, se precizează că, în cauză, sunt aplicabile prevederile art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate din modificarea unei decizii de impunere, dobânzile şi penalităţile de întârziere se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

Drept urmare, potrivit legii, calculul dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere nu este influenţat de durata inspecţiei fiscale ci de data stingerii la bugetul de stat a obligaţiilor fiscale stabilite de organul de inspecţie fiscală în sarcina agentului economic.

Or, în cauză, societatea reclamantă nu a făcut dovada că ar fi achitat sumele stabilite în sarcina sa nici până la pronunţarea instanţei de fond, astfel încât, anularea de către instanţa de judecată a accesoriilor fiscale calculate pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale, respectiv, pentru perioada 13 septembrie 2013 - 30 mai 2015, este nefondată.

Se mai critică şi întinderea cheltuielilor de judecată cu onorariul de avocat care în opinia organelor fiscale sunt disproporţionate în raport de prestaţia acestuia şi complexitatea cauzei.

1.4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinare reclamanta intimată societatea A. SA a solicitat respingerea recursului reclamantei apreciind că hotărârea instanţei de fond este legală.

În dezvoltarea apărărilor sale reclamanta-intimată a susţinut următoarele:

Instanţa de fond a reţinut în mod corect ca fiind întemeiat argumentul reclamantei în sensul constatării prescrierii dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare cu privire la anul 2008.

În concret, instanţa a arătat că efectul suspensiv al inspecţiei fiscale asupra termenului de prescripţie va fi recunoscut doar pentru perioada 12 martie 2013 - 12 septembrie 2013, adică pentru un termen de 6 luni din momentul începerii inspecţiei fiscale.

Suspendarea curgerii termenului de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare este condiţionată pe de o parte, de desfăşurarea efectivă a activităţii de inspecţie şi pe de altă parte, de respectarea termenului legal înăuntrul căruia trebuie finalizat controlul.

În cauză, însă, niciuna din aceste condiţii referitoare la realizarea inspecţiei fiscale nu a fost îndeplinită, câtă vreme inspecţia fiscală a debutat doar formal la data înscrierii sale în RUC şi termenul legal de realizare a inspecţiei fiscale de 6 luni a fost cu mult depăşit, mai exact cu 18 luni şi 17 zile, aşa cum reţine şi instanţa.

În contextul încălcării de către organele fiscale a cerinţelor legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale, în mod corelativ, nici efectul de suspendare a curgerii termenului de prescripţie aferent desfăşurării inspecţiei fiscale nu mai poate fi aplicat având în vedere că pe de o parte, o activitate nelegală a unei autorităţi nu poate conduce la un efect juridic legitim iar pe de altă parte, autoritatea publică nu îşi poate invoca propria culpă pentru a obţine avantaje în dauna contribuabilului, în baza principiului "nemo auditur propnam turpitudinem allegans".

Mai exact, organul fiscal nu poate beneficia de efectul suspendării termenului de prescripţie pe întreaga perioadă a desfăşurării inspecţiei fiscale, având în vedere ca aceasta încalcă dispoziţiile legale privind durata maximă de desfăşurare. În concluzie, efectul de suspendare al termenului de prescripţie ca urmare a demarării unei inspecţii fiscale poate fi recunoscut doar pe durata legală de desfăşurare a acesteia, respectiv, pentru maxim 6 luni, iar nu pentru o perioadă nelimitată.

Aceste aspecte sunt reţinute şi de instanţa de judecată care condiţionează suspendarea termenului de prescripţie de legalitatea activităţii de inspecţie fiscală, recunoscând acest efect doar pentru perioada în care inspecţia fiscală s-a desfăşurat în condiţii de legalitate, respectiv perioada 12 martie 2013 - 12 septembrie 2013.

Art. 92 din C. proc. fisc. face referire, prin dispoziţiile sale, la perioada desfăşurării inspecţiei. Chiar dacă în textul propriu zis sunt prezente doar reperele "începerea inspecţiei fiscale" şi "data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale", acestea sunt folosite tocmai pentru a încadra perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, aceasta fiind cea în raport de care trebuie analizat efectul suspensiv.

Interpretarea D.G.R.F.P. Bucureşti ar fi în sensul în care suspendarea operează până la momentul emiterii deciziei de impunere, indiferent când este aceasta emisă. Ceea ce pierde din vedere organul fiscal este tocmai faptul că aceasta decizie de impunere este emisă ca urmare a inspecţiei fiscale, deci momentul emiterii ei e strict de determinat de durata inspecţiei fiscale. Aşadar, nelegalitatea duratei inspecţiei fiscale afectează şi legalitatea momentului emiterii deciziei de impunere, aşa încât aceasta nu mai poate fi folosită ca punct de reper pentru suspendarea termenului de prescripţie.

Sunt netemeinice şi argumentele D.G.R.F.P. Galaţi cu privire la calculul accesoriilor fiscale pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond a interpretat în mod corect dispoziţiile legale, făcând o aplicare coroborată a acestora, fără să se plafoneze la dispoziţiile unui singur articol de lege. în consecinţă, instanţa a avut în vedere dispoziţiile art. 120 alin. (1) şi art. 1201 alin. (1) din C. proc. fisc. , privind dobânzile şi penalităţile fiscale dar, totodată, a ţinut cont şi de art. 2 alin. (3) din C. proc. fisc. raportat la art. 174 şi următoarele din C. proc. civ., ce reglementează nulitatea unui act unui act de procedură şi s-a raportat şi la art. 104 din C. proc. fisc. care stabileşte durata maximă a unei inspecţii fiscale. Având în vedere toate aceste texte de lege, instanţa a putut stabili pe deplin justificat anularea accesoriilor impuse de organul fiscal după cele 6 luni legale în interiorul cărora inspecţia trebuia să fi fost deja finalizată.

Pe de altă parte, organul fiscal consideră că o instituţie de drept poate fi analizată în mod individual, fără a ţine cont de contextul în care ea se manifestă şi fără a recunoaşte influenţa altor elemente asupra acesteia.

Astfel, şi în cazul accesoriilor fiscale, în opinia organului fiscal, cuantumul acestora este influenţat doar de momentul plăţii obligaţiilor fiscale ce le generează, fără să ţină cont de imposibilitatea obiectivă a contribuabilului de a efectua plata la o dată anterioară din cauza nefinalizării inspecţiei fiscale şi impunerii cu întârziere a sumelor suplimentare printr-o decizie de impunere.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de judecată, accesoriile fiscale sunt rezultatul unui act administrativ fiscal (decizia de impunere) care, la rândul lui, este determinat de inspecţia fiscală efectuată. În acest context, nelegalitatea inspecţiei fiscale are urmări directe şi asupra accesoriilor atrase, în sensul că acestea vor fi putea fi calculate doar pentru perioada în care inspecţia s-a desfăşurat în mod legal, respectiv primele 6 luni.

Sunt nefondate şi argumentele recurentelor-pârâte referitoare la soluţia instanţei de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare constând în TVA în cuantum de 3.492 RON şi accesoriile aferente, stabilite ca urmare a acordării de televizoare cu titlu gratuit clienţilor.

Analizând condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (8) din C. fisc. se poate constata că instanţa a procedat corect atunci când a decis anularea TVA în sumă de 3.492 RON stabilită suplimentar de organele fiscale în sarcina reclamantei pentru acordarea de televizoare de către A. clienţilor săi în urma organizării unei tombole.

Aşadar, deşi la o prima vedere s-ar putea pretinde că acordarea de televizoare nu se încadrează în condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (8) C. fisc. - deci nu intră în categoria operaţiunilor ce nu pot fi considerate livrări de bunuri, abordarea organelor fiscale rămâne totuşi greşită, deoarece nu au avut în vedere toate dispoziţiile relevante ale C. fisc. pentru determinarea corectă a tratamentului de TVA aplicabil.

Astfel, deşi operaţiunea nu se încadrează în prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din C. fisc. , nu înseamnă în mod automat că această operaţiune trebuie asimilată unei livrări de bunuri efectuate cu plată. Din contră, aşa cum s-a arătat pentru ca operaţiunea să fie asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată, ar fi fost necesară încadrarea sa la una din ipotezele menţionate de art. 128 alin. (4) din C. fisc. , cazurile de asimilare fiind şi ele prevăzute în mod expres de lege.

Ca urmare, nu e suficientă excluderea operaţiunii din cadrul celor ce nu pot fi considerate livrări de bunuri ci trebuie, simultan, să se demonstreze şi că îndeplineşte condiţiile cumulative prevăzute în mod expres pentru operaţiunile care sunt asimilate livrărilor de bunuri. Una dintre aceste condiţii cumulative, obligatoriu să fie îndeplinită, aşa cum corect a subliniat instanţa, este condiţia ca reclamanta să fi dedus TVA la achiziţia bunurilor acordate ulterior cu titlu gratuit. Or, societatea nu a dedus acest TVA, iar organele fiscale nu au demonstrat în nici un moment contrariul, aşa încât, în lipsa acestei condiţii, operaţiunea nu poate fi încadrată în niciunul dintre cazurile prevăzute de art. 128 alin. (4) C. fisc. .

Aşadar, instanţa de fond a apreciat în mod corect atunci când a considerat că nu există nici un temei pentru ca operaţiunea în cauză să fie încadrată ca livrare de bunuri realizată cu plată şi impozabilă din punct de vedere al TVA.

În privinţa soluţiei instanţei relative la impunerea suplimentară de impozit pe venit ca urmare a suportării cheltuielilor cu chiria şi utilităţile locuinţelor folosite de domnii D. şi B. se apreciază că argumentele de critică ale pârâtelor sunt de asemenea neîntemeiate.

Instanţa de fond, în opinia intimatei reclamante, interpretează în mod corect dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. g) C. fisc. prin coroborarea acestora cu dispoziţiile privind noţiunea de "detaşare" şi "salariat detaşat" din cadrul Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale.

Înţelesul noţiunii de "salariat detaşat" funcţionează în ambele sensuri şi include şi persoanele angajate în străinătate şi detaşate pe teritoriul României. Această interpretare a fost consfinţită ulterior, prin chiar C. fisc. (art. 55 alin. (4) lit. g)) care, aşa cum a observat şi instanţa, reţine în mod expres faptul că nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile indemnizaţiile şi orice sume de aceeaşi natură primite de salariaţii care au stabilite raporturi de muncă cu angajatori nerezidenţi, pe perioada delegării şi detaşării în România.

În mod întemeiat instanţa a considerat că o astfel de interpretare a fost mereu valabilă, în baza egalităţii de tratament ce se impune între salariaţii angajatorilor români detaşaţi în străinătate şi salariaţii angajatorilor străini detaşaţi în România. Ca urmare, argumentul organelor fiscale, bazat tocmai pe o astfel de discriminare, nu poate fi acceptat şi a fost respins de către instanţa de fond.

Se mai susţine că în mod corect a fost anulată de instanţa de fond impunerea suplimentară de contribuţii sociale cu accesoriile aferente pentru dl. B. în anul 2012.

În temeiul principiului unicităţii legislaţiei în domeniul securităţii sociale şi în temeiul art. 11 din Regulamentul CE nr. 883/2004, persoanele cărora li se aplică acest regulament nu sunt supuse decât legislaţiei unui singur stat membru. Potrivit Regulamentului nr. 987/2009, persoana care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriu a două sau mai multe state membre informează despre această situaţie instituţia desemnată de autoritatea competentă din statul membru în care îşi are reşedinţa, iar această instituţie îi emite un certificat (A1) care atestă că este supus legislaţiei acelui stat. Atât timp cât certificatul A1 nu este retras sau declarat nul, instituţia competentă din statul membru în care este detaşat lucrătorul trebuie să ţină cont de faptul că acesta este deja supus legislaţiei referitoare la securitatea socială din statul în care societatea care l-a angajat îşi are sediul şi, în consecinţă, această instituţie nu ar putea supune lucrătorul respectiv propriului regim de securitate socială.

Nici Regulamentul nr. 987/2009 şi nici jurisprudenţa comunitară nu prevăd excepţii care să permită statelor să ocolească certificatul A1.

Aşadar, odată emis, certificatul A1 creează o prezumţie de regularitate/corectitudine a afilierii lucrătorilor detaşaţi regimului de securitate socială a statului membru în care este stabilit angajatorul. Această prezumţie apare ca fiind irefragabilă în raport de instituţiile administrative şi judiciare ale statului membru gazdă. Atât timp cât certificatul A1 nu a fost retras sau declarat nul, acesta se impune în ordinea juridică internă a statului membru în care sunt detaşaţi lucrătorii vizaţi şi leagă astfel instituţiile.

Recurentele-pârâte nu au absolut nicio competenţă să se pronunţe cu privire la corectitudinea pe fond a unui document emise de autorităţile unui alt stat membru. Mai mult, în cazul în care ar exista îndoieli cu privire la acurateţea fondului acestui document ori a informaţiilor în baza cărora a fost emis, dispoziţiile Regulamentului sus-menţionat stabilesc în mod expres obligaţia instituţiei competente din România de a solicita instituţiei emitente lămuririle necesare şi, dacă este cazul, să solicite retragerea acestuia.

Soluţia opusă ar fi de natură să aducă atingere principiului afilierii lucrătorilor salariaţi unui singur regim de securitate socială precum şi previzibilităţi regimului aplicabil şi chiar securităţii juridice. De fapt, în cazul în care regimul aplicabil ar fi dificil de determinat fiecare dintre instituţiile competente din cele două state membre implicate ar putea considera, în detrimentul lucrătorilor vizaţi, că propriul lor regim de securitate socială este aplicabil.

Potrivit jurisprudenţei Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, forţa obligatorie a certificatului A1 este bazată pe principiul cooperării loiale prevăzut de art. 10 din Tratatul CE. Din acesta rezultă şi obligaţia autorităţii competente din statul membru gazdă de a respecta informaţiile menţionate în certificatul A1, precum şi consecinţele pe care acesta le atrage cu privire la legislaţia naţională aplicabilă.

Toate aceste aspecte au fost reţinute şi explicate de către instanţa de fond care, în concluzie, în mod just şi pe deplin întemeiat a decis anularea contribuţiilor sociale stabilite suplimentar cu privire la dl. B., pentru anul 2012, când beneficia de un formular A1.

În final, se solicită şi respingerea argumentelor pârâtelor recurente referitoare la reducerea cheltuielilor de judecată, întrucât în raport de complexitatea cazului, la numărul de ore necesar pregătirii tuturor lucrărilor depuse la dosar, participării la termene, dar şi cele inerente tuturor aspectelor adiacente implicate de asistarea şi reprezentarea unei persoane, raportat la calitatea muncii depuse de apărători, dar şi la faptul că organele fiscale vor contesta automat, indiferent de situaţie, cuantumul cheltuielilor de judecată, cheltuielilor judecată au fost individualizate corect de către instanţa de fond.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentele-pârâte, a apărărilor invocate prin întâmpinarea depusă, Înalta Curte apreciază că recursurile pârâtelor sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.1.1. Criticile recurentelor referitoare la soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale pentru anul 2018 sunt fondate.

Instanţa de fond a considerat ca fiind întemeiat în parte motivul de anulare invocat de reclamantă sub aspectul prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare cu privire la anul 2008, apreciind că pe perioada depăşirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale nu a mai operat suspendarea prescripţiei anterior menţionate, astfel că în ce priveşte creanţele fiscale impuse suplimentar pentru anul 2008 dreptul organului fiscal era prescris.

În acest sens au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate în privinţa impunerii suplimentare a reclamantei cu T.V.A. în cuantum de 198.164,61 RON pentru serviciile de gestionare a dosarelor de daună corespunzător anului 2008 şi în cuantum de 55.352 RON pentru facturile nr. x/24 aprilie 2008 şi nr. y/19 septembrie 2008 emise de societatea reclamantă către C., precum şi accesoriile aferente.

Relevante în analiza cu care este învestită instanţa de control judiciar sunt dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală conform cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, precum şi dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ care dispun că termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

În cauză, inspecţia fiscală a început la data de 12 martie 2013, când a fost comunicat reclamantei avizul de inspecţie fiscală nr. x/27 februarie 2013, şi s-a finalizat la data de 4 iunie 2015, odată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/4 iunie 2015, astfel că, în raport de dispoziţiile legale anterior enunţate, termenul de prescripţie a fost suspendat în intervalul de timp 12 martie 2013 - 4 iunie 2015.

Legiuitorul nu a introdus nici o distincţie în norma prevăzută de art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, după cum durata inspecţiei fiscale se încadrează sau nu în termenul prescris de legiuitor pentru instrumentarea acestei activităţi, şi nici nu avea cum să o facă, pentru că trebuia să aibă în vedere numai premisele derulării ei în condiţii de legalitate şi regularitate.

Or, legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în această cauză, din perspectiva depăşirii termenului de derulare a inspecţiei fiscale pe perioada 13 septembrie 2013 - 4 iunie 2015, a fost analizată de instanţa de fond, fiind validată conduita organului fiscal care a finalizat inspecţia fiscală prin emiterea deciziei de impunere cu depăşirea termenului legal cu 18 luni şi 17 zile.

Plecând de la această premisă, care se impune cu autoritate de lucru judecat în lipsa recurării acestor dispoziţii, instanţa de control judiciar nu poate decât să constate că pe întreaga derulare a inspecţiei fiscale termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale a fost suspendat, astfel că în raport de momentul declanşării ei, dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2008 nu era prescris.

În acest context era irelevantă analiza conduitei organului fiscal din perspectiva apărărilor făcute de acesta cu privire la justificarea depăşirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale, aceste aserţiuni fiind valabile numai în analiza motivului general de anulare a actelor administrative contestate, respectiv cel al încălcării termenului de decădere de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

2.1.2. Sunt fondate şi criticile recurentelor referitoare la la soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte anularea accesoriilor pentru perioada ulterioară expirării termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale, respectiv, pentru perioada 13 septembrie 2013 - 30 mai 2015.

Potrivit art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere", dobânzile reprezentând conform art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă, iar penalităţile de întârziere sunt definite conform art. 121 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ca sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă. Ambele creanţe accesorii se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Legiuitorul a înţeles să evalueze legal atât prejudiciul creat bugetului de stat prin neachitarea la scadenţă a creanţei fiscale datorate de debitorul acesteia, cât şi sancţiunea pentru neîndeplinirea acestei obligaţii în termenul legal.

Prin urmare, creanţele accesorii analizate, contrar aprecierilor instanţei de fond, nu sunt rezultatul actului administrativ fiscal, ci al depăşirii termenului de scadenţă al creanţei fiscale, pentru că raportul de accesorialitate al acestora se verifică în relaţie cu creanţa fiscală principală.

Pe de altă parte, calculul şi întinderea lor nu este influenţată de depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale, ci de curgerea timpului între momentul ajungerii la scadenţă a creanţei fiscale principale şi cel al stingerii ei prin una din modalităţile prevăzute de lege.

Plecând de la premisa instanţei de fond că reclamanta datora creanţa principală, care a fost stabilită în mod corect de organele fiscale, şi a neachitării ei până la finalizarea inspecţiei fiscale, instanţa de control judiciar nu poate aprecia decât că accesoriile au fost legal stabilite, înlăturarea celor calculate pe perioada depăşirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale în cazul marilor contribuabili, cum este cazul reclamantei, nefiind legală.

De altfel, instanţa de control judiciar, are o îndoială semnificativă în privinţa posibilităţii legale a anulării parţiale a unui act administrativ, pentru nerespectarea unei cerinţe formale, anterioară emiterii actului administrativ contestat, de natură, atunci când s-ar verifica, a afecta în integrum acest act.

2.1.3. Instanţa de control judiciar nu poate valida nici concluziile instanţei de fond referitoare la impunerea suplimentară a reclamantei cu suma de 3.492 RON cu titlu de TVA şi accesoriile aferente, ca urmare a acordării de televizoare cu titlu gratuit clienţilor.

Instanţa de fond a considerat că prin dispoziţiile art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, au fost asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată operaţiunile persoanei impozabile de preluare de către aceasta a bunurilor mobile achiziţionate pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit, cu condiţia expresă ca taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente să fie dedusă total sau parţial, iar situaţia de fapt constatată de organele fiscale se încadrează în ipoteza acestei norme. În acest context, s-a reţinut că organul fiscal nu a demonstrat în conţinutul actelor litigioase faptul deducerii totale sau parţiale de către reclamantă a T.V.A. aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente, nerezultând nici măcar verificarea îndeplinirii acestei condiţii, având caracter cumulativ în economia art. 128 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar aprecierii instanţei de fond, achiziţionarea de către reclamantă a 10 televizoare F. în valoare totală de 14.549 RON (inclusiv T.V.A.), pe care le-a acordat gratuit unor câştigători persoane fizice la tombola organizată în luna ianuarie 2012, nu se încadrează în dispoziţiile legale anterior menţionate, întrucât ipoteza normei analizate are în vedere situaţia agenţilor economici care au în obiectul de activitate producţia şi/sau comercializarea de astfel de bunuri şi care, în loc să procedeze la vânzarea lor pentru realizarea activităţii economice asumate, recurg la preluarea bunurilor pentru a li se da altă destinaţie, inclusiv pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane în mod gratuit.

Aplicabile în cauză sunt însă prevederile art. 128 alin. (8) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 6 alin. (14) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 potrivit cărora nu este considerată livrare de bunuri, nefiind în consecinţă supusă taxei, acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în cazul în care se poate face dovada faptului că acestea pot fi utilizate de client în legătură cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziţionat de la persoana impozabilă sau dacă bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final iar valoarea acestora este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate.

Întrucât este evident că televizoarele acordate gratuit de reclamantă către clienţii câştigatori, nu pot fi utilizate de clienţi în legătură cu serviciile achiziţionate de la societate, respectiv poliţe de asigurare, iar reclamanta nu a făcut dovada faptului că valoarea televizoarelor acordate fiecărei persoane este mai mică decât valoarea primelor de asigurare aferente contractelor de asigurare a bunurilor, operaţiunea în sine este considerată o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal şi prin urmare este supusă taxei.

2.1.4. Instanţa de control judiciar nu consideră a fi întemeiate nici aserţiunile instanţei de fond referitoare la impozitul pe venit, plus accesoriile fiscale aferente, corespunzătoare cheltuielilor cu chiriile pentru locuinţele folosite de domnii D. şi B. în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012.

Instanţa de fond a considerat că doar cheltuielile cu întreţinerea locuinţelor închiriate şi cheltuielile cu chiria pentru domnul E., pentru care nu s-a dovedit detaşarea acestuia, sunt impozabile, pe când cheltuielile cu chiriile pentru locuinţele folosite de domnii D. şi B. în perioada noiembrie 2010 - decembrie 2012 nu sunt incluse în veniturile salariate şi nu sunt impozabile.

Potrivit art. 52 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă."

Sunt asimilate salariilor, fiindu-le aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din salarii conform art. 52 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 şi orice alte sume sau avantaje de natură salariată ori asimilate salariilor în vederea impunerii.

În categoria avantajelor legiuitorul a inclus conform art. 52 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cele privind cazarea, hrana, îmbrăcămintea, personalul pentru munci casnice, precum şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un preţ mai mic decât preţul pieţei.

Relevante în acest sens sunt şi prevederile pct. 69, pct. 70 şi pct. 72 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din a căror analiză coroborată rezultă că sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică, inclusiv contravaloarea folosinţei unei locuinţe în scop personal, ce desfăşoară o activitate în baza unui relaţii contractuale între părţi, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, beneficiarii acestora datorând un impozit lunar final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.

Este necontestat în cauză că pentru domnii D. şi B., persoane detaşate de la A. şi, respectiv, A., reclamanta A. SA a închiriat un imobil cu destinaţia de locuinţă, utilizat de persoanele fizice menţionate pe durata valabilităţii contractului lor de management (D., noiembrie 2010 - august 2012, şi B., septembrie - decembrie 2012), reclamanta achitând contravaloarea chiriei şi a utilităţilor aferente.

Prin urmare, cheltuielile suportate de reclamantă cu folosinţa imobilului închiriat în interesul personal al celor două persoane detaşate de la alte unităţi comunitare ale grupului din care face parte, reprezintă un avantaj de natură salarială impozabil din punct de vedere fiscal, care trebuie inclus în veniturile brute obţinut de persoanele fizice menţionate mai sus şi impozitate în sensul impozitului pe salarii.

Dispoziţiile art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea nr. 571/2003 au în vedere, aşa cum de altfel a remarcat şi judecătorul fondului, urmărind evoluţia legislativă în materie fiscală, cheltuielile de delegare/detaşare ale salariatului în privinţa căruia se operează a astfel de modificare a raportului de serviciu, cheltuieli suportate de angajatorul său în cadrul nevoilor fireşti ale acestei operaţiuni, care presupun adeseori modificarea locului de prestare a activităţii, unde angajatul nu are posibilităţi locative, iar suportarea acestora ar reprezenta un diminuare a veniturilor sale, astfel că prin preluarea acestei sarcini de angajator detaşatul/delegatul nu are un câştig suplimentar. În această situaţie nu era justificată impozitarea sumelor obţinute urmare a decontării cheltuielilor cu cazarea.

Situaţia este fundamental diferită în situaţia analizată în precedent, când unor persoane detaşate de la alte societăţi membre ale grupului A. din comunitatea europeană i se asigură de societatea la care este detaşat în România cheltuielile de cazare, astfel că asigurarea folosinţei personale gratuite este pentru persoana detaşată un avantaj salarial. De altfel, art. 52 alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu este aplicabil numai avantajelor primite de angajaţi de la societăţile la care sunt detaşaţi/delegaţi, ci şi de la societăţile angajatoare, fără vreo modificare a raporturilor de muncă, astfel că o analiză comparativă dintre cele două situaţii expuse din perspectiva respectării principiului egalităţii de tratament este exclusă.

2.1.5. Referitor la contribuţiile sociale corespunzătoare câştigului brut realizat de domnul B. în anul 2012, instanţa de fond a apreciat că sunt întemeiate în parte criticile reclamantei privind aceste contribuţii şi anume, acelea calculate la o bază impozabilă suplimentară de 589.800 RON.

Domnul B., având funcţia de director general începând cu data de 1 septembrie 2012, în baza contractului de management din data de 1 august 2012, a fost detaşat, în baza Contractului internaţional de detaşare semnat la Viena în data de 30 iulie 2012, pentru a-l înlocui în această funcţie pe d-nul D., care la rându-i fusese detaşată anterior.

Având în vedere cele menţionate mai sus se constată că nu este îndeplinită una din condiţiile prevăzută la art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, pentru a înţelege că d-lui B. i s-ar putea aplica prevederile legislaţiei statului care l-a detaşat, respectiv Austria, în condiţiile în care, acesta a fost detaşat ca să-1 înlocuiască pe dl. D., care era o altă persoană detaşată în sensul actului normativ unional menţionat.

Prin urmare, contrar aprecierii instanţei de fond, organele de inspecţie fiscală, în mod corect şi legal, au considerat că dl. B. trebuie supus legislaţiei din România din punct de vedere al asigurărilor sociale, în speţă fiind aplicabile regulile generale ale art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului din 29 aprilie 2004, astfel că în conformitate cu prevederile art. 2963 lit. a), art. 2964 alin. (1) lit. a), art. 2965 alin. (1) şi art. 29618 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reclamanta în calitate de angajator avea obligaţia de a calcula, reţine şi vira contribuţiile sociale aferente veniturilor de natură salarială prin aplicarea cotelor legale la valoarea salariilor brute realizate lunar, în speţă datorându-se contribuţii sociale prin aplicarea cotelor asupra unei baze de calcul constituită de veniturile brute de natura drepturilor salariale realizate lunar.

În raport de aceste argumente, reţine instanţa de control judiciar că decizia de soluţionare a contestaţiei din 18 noiembrie 2015 emisă de către D.G.R.F.P. Galaţi, Decizia de impunere nr. x/4 iunie 2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29 mai 2015 emise de către A.J.F.P. Sector 3 sunt din perspectiva criticilor formulate legală, iar hotărârea instanţei de fond care le invalidează este dată cu aplicarea şi interpretarea eronată a normelor de drept material, fapt ce reclamă incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488, pct. 8 C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 C. proc. civ.., va admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 2252 din 12 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi, casând sentinţa atacată, va respinge acţiunea reclamantei, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale instanţei

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi de Administraţia Finanţelor Publice Sector 3 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva Sentinţei nr. 2252 din 12 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge cererea reclamantei A. SA de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei din 18 noiembrie 2015 emise de D.G.R.F.P. Galaţi, a Deciziei de impunere nr. x/4 iunie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29 mai 2015 emise Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sector 3 Bucureşti.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată pe fond. Menţine restul dispoziţiilor hotărârii atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 5 martie 2020.

GGC - CL