Suspension of tax enforcement: validity of pre-insolvency liability claims and accessory calculations during reorganization

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 17 iulie 2018, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.03.2017, emisă de pârâtă, până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 132 din 16 august 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, şi a dispus restituirea în favoarea reclamantei a cauţiunii în cuantum de 12.823,68 RON, consemnată cu recipisa nr. x/108.08.2018, eliberată de B.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile 132 din 16 august 2018, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de suspendare formulată de reclamanta A. SRL, ca neîntemeiată.

Recurenta-pârâtă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

Perioada supusă verificării este 01.01.2010 - 31.12.2015/30.09.2016, în raport de această perioadă fiind stabilite obligaţii fiscale datorate bugetului de stat în cuantum de 3.064.035 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe dividende. Astfel, pe lângă faptul că nu vizează întreaga perioadă supusă controlului, susţinerile instanţei de fond referitoare la prescrierea dreptului de a stabili impozit pe profit pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2010, nu pot fi analizate în această procedură sumară.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, iar susţinerile primei instanţe, care a apreciat ca fiind îndeplinită condiţia pagubei iminente motivat de apariţia stării de insolvenţă, nu sunt suficiente pentru a se reţine îndeplinirea acestei cerinţe.

Reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017, şi în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea pe fond a dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Constanţa.

Această cerere de suspendare a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2017, iar prin Sentinţa civilă nr. 174 din 19 iulie 2017, a fost respinsă ca nefondată.

Rezultă că obiectul dosarului mai sus-menţionat îl constituie acelaşi act administrativ fiscal a cărui suspendare s-a solicitat şi în prezenta cauză, în cadrul acesteia din urmă cereri de suspendare fiind însă invocate dispoziţiile art. 15 în referire la art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. SRL a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În esenţă, intimata-reclamantă a susţinut că în analiza cazului bine justificat, în mod corect judecătorul fondului a reţinut, pe baza unei analize sumare a motivelor de nelegalitate invocate de către societate, exclusiv în raport de dispoziţiile legale incidente, că aceste argumente, ce vizează atât intervenirea prescripţiei în privinţa unora dintre obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere, cât şi calcularea eronată a accesoriilor, cu încălcarea dispoziţiilor Legii nr. 85/2006, îmbracă forma indiciilor aparente care pot răsturna prezumţia de legalitate a deciziei de impunere.

De asemenea, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că, în speţă, este întrunită şi condiţia referitoare la necesitatea prevenirii unei pagube iminente, pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ fiscal.

5. Aspecte procedurale

La termenul de judecată din 12 iunie 2019, Înalta Curte a luat act că intimata-reclamantă societatea A. SRL a înţeles să nu mai susţină excepţia tardivităţii recursului.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 11 ianuarie 2019, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, sentinţa recurată reflectând interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Intimata-reclamantă a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale a persoanei juridice nr. x/31.03.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2018 al Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Susţinerile recurentei-pârâte potrivit cărora, în cauză, nu sunt întrunite cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 15 raportat la art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, sunt nefondate.

Conform prevederilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

La modul concret, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii actelor administrative presupune, atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. Acest principiu, impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare, instanţa de judecată nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate a actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Prin urmare, pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa de judecată poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

În considerentele sentinţei recurate, procedând la analiza îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, prima instanţă a reţinut că motivele invocate de reclamantă au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne cu uşurinţă prezumţia de legalitate a actului administrativ fiscal, opinie la care instanţa de control judiciar achiesează pentru considerentele arătate în continuare.

Critica recurentei-pârâte referitoare la susţinerile instanţei de fond în sensul intervenirii prescripţiei dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2010 - 30.09.2010, este întemeiată.

Această apreciere a instanţei de control judiciar se întemeiază, în primul rând, pe constatarea că excepţia prescripţiei nu priveşte întreaga perioadă supusă verificării, care, în speţă, a fost 01.01.2010 - 31.12.2015/30.09.2016, corespunzător obligaţiilor fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanele fizice, iar în al doilea rând, pe faptul că analiza excepţiei în discuţie vizează aspecte care nu se pot antama în această etapă a procedurii de suspendare a executării deciziei de impunere.

Pe de altă parte, tot în legătură cu îndeplinirea cerinţei cazului bine justificat, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs, pârâta nu a formulat alte critici referitoare la considerentele sentinţei recurate, respectiv nu a prezentat argumente care să invalideze concluziile judecătorului fondului referitoare la perioada pentru care au fost calculate obligaţiile fiscale şi la modul de calcul al accesoriilor, în raport de dispoziţiile Legii nr. 85/2006, aplicabile procedurii de insolvenţă deschise în privinţa reclamantei.

Sub acest aspect, din analiza înscrisurilor depuse la dosar, se reţine că în Dosarul nr. x/2014 înregistrat pe rolul Tribunalului Constanţa, prin încheierea nr. 194 din 19 februarie 2014, s-a dispus deschiderea procedurii insolvenţei în privinţa societăţii A. SRL, prin încheierea nr. 2244 din 01 septembrie 2014, a fost confirmat planul de reorganizare al societăţii debitoare, iar prin Sentinţa nr. 512 din 01 martie 2016, s-a dispus închiderea procedurii insolvenţei şi redarea societăţii debitoare în circuitul civil.

Prin urmare, procedând la analiza sumară a acestui motiv de nelegalitate invocat de către reclamantă, se reţine că organul de inspecţie fiscală s-a înscris în tabelul definitiv al creanţelor societăţii reclamante cu sumele pretins a fi datorate de societate la acel moment, care au fost achitate integral de către aceasta, iar ulterior închiderii procedurii insolvenţei, organul de inspecţie fiscală a emis decizie de impunere pentru sumele datorate de societate anterior deschiderii acestei proceduri, şi implicit, formulării cererii de înscriere la masa credală.

În contextul arătat, instanţa de control judiciar constată existenţa, în cauză, a elementelor care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal.

În ceea ce priveşte condiţia referitoare la iminenţa pagubei, în acord cu opinia exprimată de prima instanţă, Înalta Curte reţine, din analiza înscrisurilor existente la dosarul cauzei, că intimata-reclamantă a probat iminenţa producerii pagubei invocate, având în vedere că iniţierea de către recurenta-pârâtă a procedurii de executare silită pentru creanţa în valoare de 3.064.635 RON, i-ar crea societăţii reclamante un prejudiciu material, punând-o în imposibilitatea de a-şi continua activitatea comercială şi de a realiza venituri, cu consecinţa creşterii obligaţiilor scadente de plată, aspect de natură a conduce, în final, la apariţia stării de insolvenţă.

Aspectele evidenţiate referitoare la perturbarea gravă a funcţionarii societăţii reclamante, urmare a punerii în executare a sumelor cuprinse în decizia de impunere, sunt confirmate şi de concluziile raportului de expertiză contabilă extrajudiciară depus la dosarul cauzei, în cuprinsul căruia s-au arătat argumentele pentru care punerea în executare a deciziei de impunere ar conduce la imposibilitatea realizării de venituri şi la blocarea activităţii societăţii.

Distinct de considerentele prezentate anterior, se constată că reclamanta din prezenta cauză a mai formulat o cerere de suspendare a aceluiaşi act administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, cerere întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, care a constituit obiectul dosarului înregistrat pe rolul Curţii de Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017.

Prin Sentinţa civilă nr. 174 din 19 iulie 2017, pronunţată în dosarul mai sus-menţionat, a fost respinsă, ca nefondată, cererea de suspendare formulată de reclamanta societatea A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

Recursul declarat de reclamantă împotriva acestei sentinţe civile, a fost respins, ca lipsit de interes, prin Decizia nr. 748 din 15 februarie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2017/a1.

Instanţa de control judiciar reţine că, deşi obiectul ambelor cereri de suspendare îl reprezintă Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, temeiul juridic pe care se fundamentează prezenta cerere de suspendare îl constituie dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, iar motivele invocate în susţinerea acestei cereri nu sunt identice cu cele care au stat la baza formulării cererii de suspendare întemeiată pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, în cadrul prezentului litigiu, în susţinerea cerinţei legale vizând cazul bine justificat, societatea reclamantă a înţeles să invoce un nou motiv de nelegalitate al deciziei de impunere, care nu a fost supus analizei instanţei învestite cu cererea de suspendare formulată în condiţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, şi anume faptul că obligaţiile fiscale au fost calculate pentru perioada în care societatea s-a aflat în procedura insolvenţei, motiv pentru care, în această perioadă nu se putea proceda nici la calcularea accesoriilor aferente debitelor principale pretins datorate.

În contextul arătat, argumentele invocate în susţinerea prezentei cereri de suspendare sunt distincte de cele care au stat la baza formulării cererii întemeiate pe dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că împrejurarea invocată de către recurentă referitoare la promovarea respectivei cereri de suspendare, nu prezintă relevanţă în litigiul de faţă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, împotriva Sentinţei civile nr. 132 din 16 august 2018, pronunţată de Curtea de Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 03 iulie 2019.

GGC - GV