Tax objection suspension pending criminal investigation; abuse of power and reasonable time access to justice under Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 12 iunie 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 19 ianuarie 2016, reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a solicitat:

I.1. În principal, constatarea nelegalităţii suspendării soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015, dispusă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş prin decizia nr. 354/29.09.2015 şi obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei;

În subsidiar, admiterea contestaţiei şi anularea ca netemeinică si nelegală a deciziei nr. 345/29.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015 şi, pe cale de consecinţă:

2. Anularea, în parte, ca netemeinică si nelegală, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015;

II. 1. În principal, constatarea nelegalităţii soluţiei de respingere a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş privind măsurile dispuse prin dispoziţia de măsuri nr. F-TM nr. 64/30.04.2015 în baza principiului accesorium sequitur principale;

2. În subsidiar, anularea ca netemeinică şi nelegală a deciziei nr. 8/29.07.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva măsurilor dispuse prin dispoziţia de măsuri nr. F-TM nr. 64/30.04.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în baza raportului de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 şi, pe cale de consecinţă anularea, în tot, ca netemeinică şi nelegală a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015;

3. Exonerarea societăţii reclamante de la plata următoarelor obligaţii fiscale stabilite cu titlu suplimentar:

- suma de 530.284 RON reprezentând impozit pe profit;

- suma de 91.524 RON reprezentând dobânzi aferente;

- suma de 104.611 RON reprezentând penalităţi aferente;

- suma de 3.366.316 RON reprezentând TVA;

- suma de 753.952 RON reprezentând dobânzi aferente;

- suma de 1.097.859 RON reprezentând penalităţi aferente;

4. Exonerarea societăţii reclamante de la plata sumelor stabilite cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale determinate suplimentar, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii privind TVA aferentă facturilor de avans;

5. Exonerarea societăţii reclamante de la plata tuturor sumelor stabilite prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.04.2015 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 199 din 20 septembrie 2016, Curtea de Apel Timişoara a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, a anulat decizia nr. 354/29.09.2015 şi decizia nr. 8/29.07.2015, precum şi actele administrative fiscale emise în baza acestora, şi a obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 şi a RIF nr. x/30.04.2015.

3. Cererile de recurs declarate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în nume propriu şi în reprezentarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat:

I. casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, pentru a se pronunţa asupra excepţiilor invocate şi asupra tuturor aspectelor deduse judecăţii, respectiv pentru a se pronunţa în mod întemeiat asupra tuturor capetelor de cerere şi asupra tuturor actelor deduse judecăţii;

II. casarea hotărârii atacate şi, în rejudecarea cauzei, să se dispună:

- admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Timiş şi a DGRFP Timişoara faţă de decizia nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţii;

- să se constate inadmisibilitatea întregii acţiuni atât în principal, cât şi în subsidiar, cu consecinţa respingerii acesteia, ca inadmisibilă;

- pe fond, respingerea acţiunii atât în principal, cât şi în subsidiar, ca neîntemeiată;

- menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrativ fiscale emise în procedura prealabilă, respectiv decizia nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF - DGSC, prin care s-a decis suspendarea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015 emisă de AJFP Timiş şi menţinerea ca fiind întemeiată a măsurii suspendării deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015;

- menţinerea ca temeinice şi legale a deciziei nr. 8/29.07.2015 emisă de AJFP Timiş - Serviciul de Inspecţie Fiscală 4 şi a dispoziţiei de măsuri nr. F-TM 64/30.04.2015 emisă de AJFP Timiş - AIF şi respectiv menţinerea ca temeinice şi legale a măsurilor dispuse în sarcina contestatoarei;

- respingerea ca vădit neîntemeiate a cererilor privind exonerarea pârâtei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina acesteia de organele fiscale şi respectiv respingerea ca vădit neîntemeiată a acţiunii împotriva măsurilor dispuse în sarcina reclamantei;

- respingerea ca vădit nefondate a eventualelor cheltuieli de judecată solicitate.

Printr-o primă critică, se arată că în mod greşit prima instanţă a anulat decizia nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF - DGSC, întrucât erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pentru suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte cerinţa ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Timiş, prin adresele nr. x/8.05.2015 şi nr. y/12.05.2015, cu privire la constatările din raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Mai mult, la baza sesizării penale a stat şi rechizitoriul întocmit în dosarul de urrmărire penală nr. 42/D/P/2012 de către DIICOT - Biroul Teritorial Mehedinţi, prin care fosta asociată a societăţii A. S.R.L. (fosta C. SRL) a fost trimisă în judecată pentru fapte de evaziune fiscală, cauza făcând obiectul dosarului penal nr. x/2013 al Tribunalului Mehedinţi, secţia penală, soluţionat prin sentinţa penală nr. 199/16.12.2015 în sensul pronunţării unei soluţii de condamnare a inculpatei D., pentru infracţiunile prevăzute de art. 108 din O.G. nr. 92/2003 raportat la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Recurenta-pârâtă arată că, urmare unei inspecţii fiscale care s-a desfăşurat la intimata-reclamantă, organele de inspecţie fiscală au constatat că se pune problema realităţii tranzacţiilor efectuate de către societate. Această concluzie s-a întemeiat pe faptul că A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de societăţile E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. şi L. S.R.L., care reprezintă documente ce nu reflectă operaţiuni comerciale reale, iar circuitul economico-financiar creat a avut drept scop disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unor operaţiuni care în fapt nu există, prin acest fapt reclamanta diminuându-şi în mod nelegal impozitul pe profit şi TVA de plată.

Între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/30.04.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă care constă în faptul că operaţiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real. Astfel, chiar dacă condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative, reclamanta nu are drept de deducere în condiţiile în care operaţiunile efectuate nu sunt reale.

Contrar susţinerii instanţei de fond în sensul că inspecţia fiscală nu are la bază constatări proprii ale organelor fiscale întrucât o mare parte din aceste constatări sunt preluate din rechizitoriul întocmit de către DIICOT - Biroul Teritorial Mehedinţi în dosarul penal nr. x/2012, recurenta-pârâtă, invocând prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003, susţine că organele de inspecţie fiscală sunt îndreptăţite să aprecieze relevanţa stării de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, administrând, în acest sens, mijloacele de probă prevăzute de normele legale. Din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că pentru stabilirea cât mai corectă a stării de fapt fiscale a contribuabilului supus verificării, organele de inspecţie fiscală au procedat la verificarea relaţiilor comerciale desfăşurate de partenerii contractuali folosind atât informaţiile fiscale în urma controalelor încrucişate, precum şi pe cele existente în baza de date a ANAF, întrucât, din constatările proprii şi informaţiile primite nu au rezultat elemente clare, concludente, care să ateste realitatea operaţiilor economice supuse verificării.

Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că nu poate proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", precum şi faptul că operaţiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicaţii fiscale pentru care se ridică însăşi problema realităţii şi legalităţii acestora.

Printr-o a doua critică, se arată că în mod greşit prima instanţă a anulat decizia nr. 8/29.07.2015 emisă de AJFP Timiş - Serviciul Inspecţie Fiscală 4, întrucât principiul accesorium sequitur principale nu era aplicabil în cauză în condiţiile în care decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015 emisă AJFP Timiş - Serviciul Inspecţie Fiscală nu a fost anulată de organul fiscal sau de către instanţa de judecată.

Recurenta-pârâtă arată că instanţa de fond a făcut o gravă confuzie între obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/30.04.2015 emisă de AJFP Timiş şi măsurile dispuse în sarcina acesteia prin dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015 emisă de AJFP Timiş - AIF. Prin acest din urmă act, s-a dispus corectarea de către societate a unor date incomplete sau incorecte din cuprinsul declaraţiilor 394 depuse de aceasta, precum şi că, în privinţa calculului profitului impozabil pentru anii 2013 şi 2014, societatea trebuie să ţină cont de cheltuielile nedeductibile cu amortizarea şi mărfurile înregistrate în evidenţa contabilă pe baza facturilor menţionate în anexa nr. 7 la RIF nr. x/30.04.2015.

Concluzia instanţei de fond care anulează decizia nr. 8/29.07.2015 a AJFP Timiş este vădit nelegală în condiţiile în care instanţa de fond, prin anularea nelegală a deciziei nr. 354/29.09.2015 a ANAF - DGSC de suspendare a contestaţiei reclamantei în procedura prealabilă împotriva deciziei de impunere, nu absolvă reclamanta de plata obligaţiilor fiscale suplimentare dispuse în sarcina acesteia prin decizia de impunere valabilă şi în prezent.

Astfel, în mod eronat consideră instanţa de fond că anularea suspendării dispuse prin decizia nr. 354/29.09.2015 a ANAF - DGSC ar avea drept consecinţă anularea deciziei nr. 8/27.09.2015 de soluţionare a dispoziţiei privind măsurile stabilite pentru corectarea declaraţiilor fiscale în aplicarea corectă a legii.

O altă critică priveşte nepronunţarea asupra excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, invocată în faţa instanţei de fond atât de către AJFP Timiş şi DGRFP Timişoara, cât şi de către ANAF.

Întrucât pe fondul cauzei nu există o soluţie pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF împotriva deciziei de impunere contestată, consideră recurenta că instanţa de fond nu se putea substitui în drepturile organelor fiscale de a soluţiona pe fond cauza, astfel că în mod eronat a fost soluţionat petitul subsidiar al cererii deduse judecăţii.

Hotărârea atacată este nelegală şi pentru că instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Timiş şi DGRFP Timişoara pe capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF- DGSC.

Reiterând această excepţie în calea procesuală a recursului, susţine că, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, calitatea procesuală pasivă în cererea de anulare a actului administrativ revine emitentului actului. Având în vedere că decizia nr. 354/29.09.2015, act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă, nu este emisă nici de către AJFP Timiş, nici de către DGRFP Timişoara, ci de ANAF-DGSC, apreciază că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Timiş şi a DGRFP Timişoara este justificată şi se impune să fie admisă.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanţe este nemotivată, întrucât judecătorul nu a motivat în niciun fel de ce consideră că pârâta nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor cerute de textul de lege, aspect de natură a afecta dreptul la un proces echitabil.

În ceea ce priveşte cel de-al doilea motiv de recurs, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu aplicarea greşită a normelor de drept material fiscal, în speţă a art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei administrative, condiţionată de întrunirea cumulativă a două cerinţe: sesizarea organului în drept despre indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi repercursiunea evidentă asupra soluţiei ce s-ar pronunţa prin contestaţie.

În mod neîntemeiat instanţa de fond a considerat că organul fiscal nu a făcut dovada legăturii hotărâtoare dintre sesizarea organului de urmărire penală şi soluţia ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Or, aşa cum a arătat şi instanţei de fond, între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/30.04.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realităţii operaţiunilor economice desfăşurate de intimată întrucât, în urma controalelor efectuate de autorităţile fiscale au fost descoperite anumite elemente care conduc la suspiciunea de fraudă. Organele de inspecţie fiscală au constatat că tranzacţiile efectuate au avut consecinţe reale în diminuarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului general consolidat al statului, sens în care actele administrative fiscale întocmite au fost înaintate organelor de urmărire penală competente, urmând ca, pe baza cercetărilor efectuate, în funcţie de stabilirea naturii faptelor săvârşite, a realităţii şi legalităţii documentelor întocmite şi folosite, inclusiv a tranzacţiilor reflectate în acestea, să fie soluţionată contestaţia administrativă.

4. Apărările formulate în cauză

Prin concluzii scrise formulate faţă de recursurile pârâtelor AJFP Timiş în nume propriu şi în reprezentarea DGRFP Timişoara şi ANAF, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea acestora, ca nefondate, apreciind că hotărârea instanţei de fond este legală, fiind pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material aplicabile în materia suspendării soluţionării contestaţiei administrative.

5. Procedura de soluţionare a recursurilor

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu titlu preliminar se constată că, deşi recurenta-pârâtă AJFP Timiş, în nume propriu şi în reprezentarea DGRFP Timişoara, şi-a întemeiat cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 din C. proc. civ., motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. a fost invocat doar formal, criticile dezvoltate permiţând încadrarea lor exclusiv în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., astfel că cererea de recurs urmează a fi analizată din această perspectivă.

Cât priveşte recursul declarat de pârâta ANAF, se constată că acesta s-a întemeiat pe aceleaşi motive de casare, respectiv cele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Trecând la analiza criticilor de nelegalitate invocate de recurente, Înalta Curte constată că ambele recursuri conţin critici comune şi vor fi analizate împreună.

Analizând motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondat.

În speţa de faţă, sentinţa de fond recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii. Faptul că recurentele-pârâte nu împărtăşesc raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe nu poate conduce la concluzia că hotărârea atacată nu este motivată.

Pe de altă parte, referitor la motivarea hotărârii, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum.

Din moment ce art. 6 din Convenţia europeană a drepturilor omului obligă jurisdicţiile doar la motivarea deciziilor, nu şi la a răspunde fiecărui argument avansat de părţi, prin faptul că prima instanţă nu a răspuns unora dintre argumente, nu se poate considera că a adoptat o decizie nemotivată (decizia din 28 martie 2000, în cauza Jaquie et Ledun contra Franţei).

De asemenea, Înalta Curte constată că, prin recursul său, pârâtă AJFP Timiş, în nume propriu şi în reprezentarea DGRFP Timişoara, a invocat un caz de casare referitor la nepronunţarea instanţei de fond cu privire la excepţia inadmisibilităţii acţiunii şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Timiş şi DGRFP Timişoara pe capătul de cerere vizând anularea deciziei nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF- DGSC, invocate de această pârâtă, critici de nelegalitate subsumate de pârâtă prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la cadrul procesual, Înalta Curte reţine că acesta a fost corect stabilit de curtea de apel, legitimarea pasivă a AJFP Timiş şi DGRFP Timişoara fiind justificată în cauză de calitatea lor de emitente a dispoziţiei de măsuri (nr. F-TM 64/30.04.2015), cât şi a deciziei atacate în prezenta cauză (nr. 8/29.07.2015), soluţionând contestaţia reclamantei.

Nepronunţarea instanţei de fond în mod explicit asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a AJFP Timiş şi DGRFP Timişoara pe capătul de cerere vizând anularea deciziei nr. 354/29.09.2015 emisă de ANAF- DGSC nu apare ca o neregulă de procedură întrucât, din cuprinsul actelor şi lucrărilor dosarului, dar şi a considerentelor sentinţei, precum şi a părţii din dispozitiv prin care au fost admise cererile de anulare a deciziilor nr. 354/29.09.2015 şi nr. 8/29.07.2015, rezultă că ambele părţi pârâte sunt emitente ale actelor administrative a căror anulare s-a cerut, neavând importanţă, din punct de vedere al calităţii procesuale, ce act administrativ a emis fiecare în parte.

Specificitatea raporturilor de drept administrativ, în cadrul cărora intră şi categoria actelor administrative fiscale, permite chemarea în judecată, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ a cărui legalitate se verifică în faţa instanţei de contencios administrativ competentă, indiferent de personalitatea juridică pe care autoritatea/instituţia publică o are sau, dimpotrivă, nu o deţine, fiind, aşadar, suficientă dovedirea existenţei unei identităţi între cel care a emis actul contestat şi cel chemat în judecată în calitate de pârât.

Cât priveşte celălalt aspect de nelegalitate invocat prin recursul declarat de pârâta AJFP Timiş, în nume propriu şi în reprezentarea DGRFP Timişoara, referitor la ignorarea de către instanţa de fond a excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, invocată de ambele pârâte, Înalta Curte constată că este nefondat, pentru că, în ordinea de soluţionare a capetelor de cerere, primează capătul 1 de cerere. Soluţionând prioritar acest prim capăt de cerere, instanţa de fond nu a mai ajuns la a analiza celelalte petite, în referire la care a fost invocată excepţia inadmisibilităţii, astfel că, în mod firesc, excepţia nu a fost dezbătută şi soluţionată.

Raportat la cadrul procesual obiectiv, în mod corect, prima instanţă a reţinut că, din motivele cererii, rezultă fără dubiu contestarea deciziilor în privinţa măsurii suspendării soluţionării contestaţiei îndreptate împotriva deciziei de impunere şi în privinţa modului de soluţionare pe fond a contestaţiei vizând măsurile dispuse prin decizia nr. 64/2015. Astfel, pronunţarea primei instanţe în sensul anulării celor două decizii (nr. 354/29.09.2015 şi nr. 8/29.07.2015) nu depăşeşte cadrul procesual al învestirii, ci îl respectă, în concordanţă cu prevederile art. 9 alin. (2) şi art. 22 alin. (6) C. proc. civ., intrând în atribuţiile instanţei de fond să reflecte obiectul cererii de chemare în judecată raportat la dreptul pretins şi la scopul indubitabil al demersului judiciar.

Subsecvent măsurii de anulare a deciziei nr. 354/2015, este firească soluţia primei instanţe, confirmată în calea controlului judiciar, de anulare şi a deciziei nr. 8/2015, prin care s-a soluţionat pe fond contestaţia împotriva dispoziţiei de măsuri nr. 64/2015, în condiţiile în care contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere şi RIF nu a fost soluţionată pe fond, iar decizia nr. 8/2015 este pronunţată pe fond, deşi măsurile dispuse derivă din constatările din RIF, act premergător ce se află încă în soluţionare, în etapa procedurii administrativ-judiciare.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunţate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază şi, în acelaşi timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii.

În ceea ce priveşte criticile pârâtelor relative la incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate, de asemenea.

Criticile de nelegalitate formulate de recurentele-pârâte privesc, în principal, chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării de către instanţa de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015.

Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că, în cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei nr. 354/29.09.2015 a ANAF-DGSC la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de control reţine că rezultatele controlului au fost înaintate pur şi simplu, fără a indica "indiciile săvârşirii unei infracţiuni". Este evident că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Timiş a fost superficială, generică, organul fiscal arătând formal că aceasta se realizează în vederea stabilirii dacă sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 . Or, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă şi să arate indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În contextul expus, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă analiză a celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, reţinând că nu este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de către intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni, fiind în măsură să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentelor-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, în speţă aproximativ 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

În plus, imposibilitatea continuării acestei proceduri şi influenţa decisivă a hotărârii pronunţate în dosarul nr. x/2013 al Tribunalului Mehedinţi, secţia penală, cu privire la existenţa faptelor pentru care fosta asociată a societăţii reclamante a fost trimisă în judecată şi a vinovăţiei acesteia, asupra soluţiei care se putea da asupra contestaţiei, nu a fost obiectiv justificată de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată. Astfel, sesizarea organelor penale sau existenţa unui dosar penal în care s-a dispus trimiterea în judecată a asociatului intimatei-reclamante, în calitate de inculpat, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, nu înseamnă că justifică oportunitatea măsurii soluţionării contestaţiei.

În aceste condiţii, circumstanţele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluţionarea contestaţiei administrative şi creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 § 1 din Convenţia EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanţă.

Înalta Curte nu poate identifica o încălcare a normelor de drept fiscal, respectiv a art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nici în ceea ce priveşte anularea deciziei nr. 8 din 29.07.2015 privind modul de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/30.04.2015. Aceste acte au fost emise în baza constatărilor menţionate în raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/30.04.2015 şi împotriva căreia reclamanta a îndreptat contestaţia administrativă ce a fost suspendată prin decizia nr. 354/29.09.2015, act anulat în urma controlului de legalitate exercitat în cauză, astfel că menţinerea măsurilor stabilite în temeiul acestor constatări au rămas lipsite de fundament în fapt şi în drept.

Cum corect a reţinut prima instanţă, câtă vreme pârâta ANAF - DGSC a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative care a vizat debitul principal, pârâta DGRFP Timişoara - AJFP Timiş nu putea soluţiona în fond contestaţia care avea ca obiect obligaţiile fiscale accesorii, căci, potrivit principiului accesorium sequitur principale, accesoriul urmează principalul.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind nefondat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile formulat de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 199 din 20 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2019.