Tax administrative suspension pending criminal investigation; excess of power and reasonable time limits under ECHR Art. 6

Şedinţa publică din data de 12 iunie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 10 februarie 2016, reclamanta A. S.A. - societate în insolvenţă - prin administrator special B. şi administrator judiciar C. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei nr. 511/23.12.2015 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, emisă de Administraţia Finanţelor Publice Constanţa în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015 şi obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative şi soluţionarea în fond a contestaţiei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 148 din 19 septembrie 2016, Curtea de Apel Constanţa a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. - societate în insolvenţă - prin administrator special B. şi administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat decizia nr. 511/23.12.2012 emisă de ANAF - DGSC şi a obligat pârâta să reia procedura administrativă de soluţionare pe fond a contestaţiei formulate de reclamantă şi înregistrată sub nr. A-SLP 2168/12.10.2015.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate la pct. I.2 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă arată că au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea atacată necuprinzând motivele pe care se întemeiază. Astfel, instanţa nu a arătat motivele pentru care consideră că se poate analiza contestaţia administrativă doar în ceea ce priveşte criticile de fond şi nu a arătat nici acele norme interne şi comunitare în baza cărora organele fiscale pot soluţiona contestaţia administrativă în condiţiile în care s-a formulat o plângere penală aflată în strânsă legătură cu situaţia de fapt regăsită în actele de inspecţie fiscală. În opinia recurentei, simplele afirmaţii cu privire la elementele generale ale suspendării soluţionării contestaţiei administrative nu constituie o motivare convingătoare, iar în această situaţie este imposibil de exercitat controlul judiciar.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă critică sentinţa de fond, susţinând că, în mod greşit, prima instanţă a reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003. Or, în cauză, sunt îndeplinite ambele condiţii impuse de acest text de lege.

În ceea ce priveşte cerinţa ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, recurenta-pârâtă arată că organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa sesizarea penală nr. 7100/13.08.2015 împreună cu procesul-verbal încheiat la data de 30.07.2015, ale cărui constatări se regăsesc şi în raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015 care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere nr. x/06.08.2015, în vederea stabilirii dacă faptele constatate reprezintă elementele constitutive ale unor infracţiuni de natură economico-financiară, cu consecinţa prejudicierii bugetului de stat.

Recurenta-pârâtă arată că, urmare desfăşurării inspecţiei fiscale la A. S.A. - în insolvenţă, organele de inspecţie fiscală au constatat că se pune problema realităţii operaţiunilor desfăşurate de societate. Această concluzie s-a întemeiat pe faptul că operaţiunile de "avans" facturate în data de 30.06.2014 de către D. S.R.L. în valoare totală de 992.491.602 RON sunt artificiale, iar beneficiarul A. S.A. ştia (făcând el însuşi manipulări ale evidenţelor contabile şi fiscale) că operaţiunile respective au fost efectuate cu scopul unic de a obţine un avantaj fiscal şi, drept consecinţă, de a beneficia de rambursarea sumei de 141.695.149 RON. Astfel, în sesizarea penală s-a consemnat faptul că "între două persoane juridice afiliate şi/sau controlate, aflate în dificultate financiară, respectiv A. S.A. - în insolvenţă şi D. S.R.L. - în insolvenţă, (...), au fost efectuate, în mod repetat, operaţiuni în "avans" lipsite de substanţă economică, în scopul obţinerii unor rambursări de TVA, de ordinul zecilor de milioane de euro. Se arată de către recurenta-pârâtă că aceste operaţiuni au făcut obiectul a patru inspecţii fiscale efectuate de DGAMC şi AJFP Constanţa care au stabilit că nu sunt întrunite condiţiile legale pentru rambursarea sumelor solicitate în perioada 31.08.2012 - 31.01.2014. Mai mult, în luna iunie 2014, prevalându-se de acţiunile formulate în contencios administrativ, intimata-reclamantă, în conivenţă cu furnizorul D. S.R.L., procedează la un artificiu contabil, care eludează constatările organelor de inspecţie fiscală, iar pe de altă parte creează premisele solicitării la rambursare, pentru a doua oară, a TVA aferentă aceloraşi operaţiuni, pentru care organele de inspecţie fiscală s-au pronunţat în sensul că nu sunt întrunite condiţiile legale de deducere prin decizii de impunere care constituie titlu de creanţă.

Între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată prin decizia de impunere nr. x/06.08.2015 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Constanţa şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, interdependenţă care constă în faptul că operaţiunile comerciale ale intimatei nu au un suport real.

Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat că nu poate proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, având în vedere în acest sens principiul potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", precum şi faptul că operaţiunile efectuate de reclamantă (ce fac obiectul sesizării penale) au implicaţii fiscale pentru care se ridică însăşi problema realităţii şi legalităţii acestora.

4. Apărările formulate în cauză

Legal citată, intimata-reclamantă A. S.A. prin administrator special B. şi lichidator judiciar C. nu a formulat întâmpinare în cauză.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 26 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 12 iunie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este nefondat.

În speţa de faţă, sentinţa de fond recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, instanţa de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Pe de altă parte, referitor la motivarea hotărârii, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, judecătorul nu trebuie să răspundă fiecărui argument în mod separat, fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, motivarea unei hotărâri fiind o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum.

În concluzie, nu este incident motivul de nelegalitate a hotărârii pronunţate în fond prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., hotărârea cuprinzând motivele pe care se întemeiază şi, în acelaşi timp, necuprinzând motive contradictorii în raport cu dispozitivul hotărârii.

În ceea ce priveşte criticile pârâtei relative la incidenţa motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate, de asemenea.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-pârâtă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării de către instanţa de fond a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/06.08.2015 emisă de Administraţia Finanţelor Publice Constanţa în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.08.2015.

Conform art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâtă, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Direcţiei Naţionale Anticorupţie - Serviciul Teritorial Constanţa, la data de 13.08.2015, în vederea verificării operaţiunilor de facturare în avans a unor achiziţii şi servicii derulate de reclamantă cu unul dintre furnizorii săi. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin decizia de impunere şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate societăţii debitoare, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă analiză a acestei cerinţe, reţinând că nu este îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative şi că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de intimata-reclamantă în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile recurentei-pârâte, privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, în speţă aproximativ 4 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

În aceste condiţii, circumstanţele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluţionarea contestaţiei administrative şi creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 § 1 din Convenţia EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanţă.

De asemenea, faptul că societatea reclamantă este supusă procedurii insolvenţei reclamă o urgenţă sporită în clarificarea situaţiei creanţelor datorate de debitoarea insolventă, în condiţiile în care aceasta se află într-un plan de reorganizare, existând astfel posibilitatea redresării persoanei juridice şi acoperirii masei credale.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi a fost anulată decizia de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, este legală, fiind pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente, prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (1) din acelaşi Cod şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 148 din 19 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2019.