Fiscal deduction of construction materials: sufficiency of economic substance and formality defects to prove fictitious transactions

Şedinţa publică din data de 05 iunie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2013 din 12.06.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă, prin administrator B. şi sub supravegherea administratorului judiciar C. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău, D., E., F. şi G., anularea Deciziei de impunere nr. x/7.12.2012 şi a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa, obligarea pârâţilor în solidar la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON având în vedere că prin actul administrativ nelegal, societatea a fost nevoită să solicite intrarea în insolvenţă ca urmare a măsurilor de executare silită efectuate împotriva sa.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 64 din data de 09.06.2016, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, a admis în parte cererea de chemare în judecată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administratorul statutar B., societate în insolvenţă, reprezentată prin lichidatorul judiciar C. S.P.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, D., E., F. şi G., a anulat, în parte, Decizia de impunere x din 7.12.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 7.12.2012, emise de (fosta) Direcţie Generală a Finanţelor Publice Bacău, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent sumelor de 23.377 RON reprezentând diferenţe de curs valutar şi 198.806 RON reprezentând venituri din factura fiscală nr. x/23.01.2012 emisă de reclamantă şi a menţinut actele administrativ-fiscale pentru restul sumelor contestate.

De asemenea, a fost respinsă ca nefondată cererea de obligare a pârâţilor la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON.

3. Cererile de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 64 din data de 09.06.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs recurenţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar C. SPRL.

3.1. În recursul declarat, recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar C. SPRL, a solicitat, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reţinute ca urmare a achiziţiilor de bunuri şi servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L., menţinerea sentinţei în ceea ce priveşte restul deciziei de impunere şi a celorlalte capete de cerere şi în rejudecare, admiterea contestaţiei şi anularea în parte de deciziei de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reţinute ca urmare a achiziţiilor de bunuri şi servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L., cu exonerarea societăţii de la plata acestora.

Recurenta a susţinut în esenţă, în ceea ce priveşte inexistenţa probelor care să ateste faptul că materialele de construcţii livrate către S.C. K. S.R.L. sunt aceleaşi cu cele achiziţionate de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L., că pe tot parcursul procesului, nu s-a pus în discuţie de niciuna dintre părţi şi nici de instanţă posibilitatea ca S.C. A. S.R.L. să fi livrat către S.C. K. S.R.L. materiale de construcţii furnizate de alte societăţi decât cele trei ce au făcut obiectul controlului încrucişat.

Instanţa, dacă avea dubii în acest sens, avea posibilitatea şi obligaţia să facă aplicarea rolului activ al instanţei la stabilirea obiectivelor la expertiză prin includerea printre acestea a unei asemenea solicitări către expert. De altfel, organul fiscal în actul de control a constatat că bunurile livrate de cei trei furnizori au fost livrate mai departe către S.C. K. S.R.L. neexistând dubiu în acest sens.

Obligaţiile fiscale se impun a fi reţinute atât pentru neregulile din amonte (adică neregulile identificate de organele fiscale la cei trei furnizori) cât şi pentru participarea S.C. A. S.R.L. la operaţiuni având drept scop principal obţinerea unor avantaje fiscale.

S.C. A. S.R.L. Bacău nu a făcut decât să înregistreze cu buna credinţa în contabilitate documentele justificative emise S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L., cu respectarea prevederilor din Codul fiscal si conform operaţiunilor economice desfăşurate. Aceste facturi reprezintă documente justificative având în vedere că prezintă toate elementele cerute de art. 155 alin. (1) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

De asemenea, prin aceste facturi fiscale au fost achiziţionate materiale de construcţie si/sau prestări de servicii în domeniul construcţiilor, fiind la rândul lor vândute către terţi şi obţinându-se venituri, căpătând astfel scop economic. Nu există nicio probă la dosar care să ateste faptul că scopul acestor livrări a fost obţinerea de avantaje fiscale, aşa cum greşit a reţinut prima instanţă.

S.C. A. S.R.L. Bacău a aplicat prevederile art. 155 alin. (1) şi art. 156 alin. (2) din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 coroborate cu pct. 15, pct. 18, pct. 28 şi pct. 33 din OMEF nr. 3512/2008 cu modificările si completările ulterioare si a procedat la: recepţionarea fizică (de către comisia de recepţie legal constituita) a tuturor materialelor de construcţie în momentul primirii in patrimoniu pe baza documentelor din contabilitate). Pe baza NIR-ului s-a făcut si înregistrarea in contabilitate a stocului efectiv constatat în urma recepţiei;

Pe măsura lansării programului de executare a lucrărilor de construcţie si a consumurilor normate, respectiv eliberării materialelor din magazie, au fost întocmite bonuri de consum (documente de eliberare din magazie pentru consumul materialelor, justificative de scădere din gestiune, de înregistrare in contabilitate). Valoarea acestora se regăseşte in situaţiile de lucrări, facturile de prestări servicii in domeniul construcţiilor, ceea ce a fost consemnat şi în Raportul de expertiza tehnica de care se aminteşte in treacăt in raportul de inspecţie fiscala (deşi este atât de concludenta existenta unui cartier rezidenţial, construit cu materialele de construcţie livrate cu facturile ce conţin elementele prevăzute de lege, cartier unde efectiv se locuieşte);

Facturile fiscale emise de cei trei furnizori conţin elementele obligatorii impuse de art. 155 din Codul fiscal, astfel că aceste operaţiuni îndeplinesc atât condiţiile de fond cât şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere.

S.C. A. S.R.L. nu a avut o obligaţie de verificare şi auditare a celor trei furnizori (contribuabili activi din punct de vedere fiscal la acea dată) în urma căreia sa observe dacă aceste trei societăţi respectă în activitatea proprie, reglementările financiar-contabile. O asemenea concluzie este nerealistă şi nu are legătură cu piaţa liberă unde singurul decident în încheierea unei afaceri este preţul cel mai mic. Împrejurarea ca mijlocul de transport din cartuşul de date al facturii pentru expediţie este înscris doar Auto nu înseamnă ca materialele de construcţie nu au fost livrate, nu au fost transportate şi că operaţiunile nu sunt reale. Acest aspect pur documentar nu poate denatura la inspecţia fiscala, operaţiunile cu scop economic.

Faptul că facturile nu au fost declarate sau au fost declarate parţial de către cei trei furnizori în declaraţia informativa cod 394 nu poate avea un efect faţă de obligaţiile fiscale ale reclamantei. Nu cade în sarcina niciunui contribuabil de a verifica livrările altor societăţi, ci obligaţia ce o are in conformitate cu prevederile legale este aceea de a declara la organul fiscal local corect achiziţiile si livrările sale de pe teritoriul naţional. Declaraţia cod 394 este o declaraţie informativa, iar, sistemul de drept romanesc nu conţine prevederi pentru nedeductibilitatea cheltuielilor de achiziţie, in caz de nedeclarare a facturilor de către emitenţi.

În ceea ce priveşte "comportamentul de tip fantoma", fara angajaţi, regăsit de comisarii Gărzii Financiare Bacău la S.C. J. S.R.L. Bacău, recurenta susţine că aceasta nu atrage si culpa sa în condiţiile în care livrarea materialelor de construcţie a fost reală, probată de bunurile ce se aflau fizic în depozitul S.C. A. S.R.L. din Bacău str. x, fiind vizualizate la întocmirea procesului-verbal. Ulterior, parte din acestea au fost utilizate sau comercializate.

Au fost preluate de organele fiscale, la inspecţia fiscală, constatările Gărzii Financiare Bacău în aceeaşi maniera, fără cercetarea existentei fizice a bunurilor, fără a analiza activităţii pe întregul lanţ al operaţiunilor economice si prin aplicarea abuziva a legii.

În consecinţă, deşi realitatea din teren, constituie argumentul desfăşurării de operaţiuni cu caracter economic, la inspecţia fiscala au fost reîncadrate ca operaţiuni fictive ce au condus la cheltuieli nedeductibile fiscal.

Mai mult decât toate, existenta materialelor de construcţie este dovedita de Raportul de expertiza tehnica la S.C. K. - Microcartier Rezidenţial L. situat in loc. Bacău, str. x, jud. Bacău ce a avut ca obiectiv «stabilirea volumului lucrărilor executate si valoarea reală a acestora fata de datele înscrise în situaţiile de lucrări/devizele de lucrări emise de S.C. A. S.R.L. Bacău in perioada 2008-2011», solicitat de DGFP Bacău cu acest obiectiv, în care se precizează că: "s-a constatat ca toate lucrările executate si materialele livrate de către S.C. A. S.R.L. Bacău către S.C. K. S.A. Bacău sunt reale şi se regăsesc încorporate Ia Microcartier Rezidenţial L.".

Pentru a fi determinate operaţiuni fictive în mod voit la inspecţia fiscala prin încălcarea normelor legale, concluzia organelor fiscale şi a primei instanţe s-a bazat exclusiv pe seama deficientelor furnizorilor privind nerespectarea de către aceştia a legislaţiei in vigoare si fara cercetarea existentei fizice a bunurilor (imobile) confirmata prin expertiza tehnica sau de la clienţii societăţii. Există la dosarul cauzei şi raportul de expertiză contabilă efectuat de către expert M. în dosarul de urmărire penală, expertiză, ce are aceleaşi concluzii favorabile, de care prima instanţă nu a ţinut seama.

3.2 Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a solicitat, în recursul declarat şi întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a sentinţe civile nr. 64/09.06.2016, iar pe fondul cauzei respingerea acţiunii ca netemeinică si nelegală, susţinând în esenţă, referitor la diferenţa de curs valutar in suma de 23.377 RON pe care instanţa de fond a apreciata-o ca fiind corectă, preluând punctul de vedere exprimat de experţii contabili în raportul de expertiza efectuat in prezenta cauza, că aprecierea instanţei este nefondata având în vedere faptul că impozitul aferent cheltuielilor stabilite ca nedeductibile fiscal in suma de 23.377 RON, reprezentând diferenţe de curs valutar a fost înregistrat în evidenţa contabilă de către intimata reclamanta fără existenta unui document justificativ, având în vedere prevederile legale contabile.

Astfel, în cazul creanţelor si datoriilor in valuta diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia decontării si cele calculate la finele fiecărei luni se înregistrează cu ajutorul conturilor 665 - "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar", 765 - "Venituri din diferenţe de curs valutar", după caz. In cazul creanţelor si datoriilor exprimate in RON a căror decontare se face in funcţie de cursul unei valute se utilizează conturile 668 - "Alte cheltuieli financiare", respectiv 768 - "Alte venituri financiare", după caz.

La finele fiecărei luni, creanţele si datoriile în valuta se evaluează la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancara a lunii în cauză, diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Aceste prevederi se aplica si creanţelor si datoriilor exprimate in RON, a căror decontare se face in funcţie de cursul unei valute. În acest caz, diferenţele înregistrate se recunosc in contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz .

Astfel, soldul creditor al contului 167 (datoria la leasingul financiar) se evaluează lunar, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României din ultima zi bancara a lunii în cauză. Diferenţele de valoare care apar cu ocazia decontării datoriei (diferenţa intre cursul din data facturii si cursul la care datoria este înregistrata in contabilitate ţinând seama de modificarea cursului de schimb survenita in cursul fiecărei luni), se înregistrează Ia venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar (leasing extern- in valuta) sau alte venituri financiare/alte cheltuieli financiare, după caz (leasing intern - in RON, cu decontare în funcţie de cursul unei valute) având la baza ca document justificativ factura emisa de societatea de leasing.

Or, în cazul de fata, intimata reclamanta a înregistrat întreaga suma de 23.377 RON în luna decembrie in contul de cheltuieli cu diferenţe de curs valutar, fara a avea ca justificare nici un document sau mod de calcul al acestei sume.

În ceea ce priveşte impozitul aferent veniturilor in suma de 198.806 RON înscrise in factura nr. x/23.01.2012. la care instanţa de fond a preluat acelaşi concluzii menţionate de experţii contabili, în sensul că "aceasta a fost înregistrata in contabilitate, în luna ianuarie 2012, în mod justificat, recurenta arată că îşi menţine punctul de vedere consemnat in raportul de inspecţie fiscală, respectiv faptul ca veniturile trebuiau înregistrate în anul 2011, atunci când au fost înregistrate si cheltuielile aferente, pentru a nu denatura rezultatul exerciţiului financiar, având în vedere prevederile Legii contabilităţii si principiile contabile generale.

3.3. De asemenea, recurenta-pârâtă ANAF, a solicitat prin recursul declarat, în temeiul art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi respingerea acţiunii ca inadmisibilă şi în subsidiar, în totalitate, ca nefondată.

Recurenta susţine, în primul rând, că soluţia pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia contencios administrativ şi fiscal este nelegală având în vedere faptul ca instanţa a respins eronat excepţia inadmisibilităţii cererii invocata prin întâmpinare, în condiţiile în care intimata a solicitat anularea actelor primare de impunere direct în faţa instanţei, în condiţiile în care procedura administrativa la momentul formulării cererii nu era finalizata, iar ulterior nu a fost emisă o decizie care sa acopere fondul contestaţiei administrative.

Este adevărat că, pe parcursul soluţionării dosarului în instanţa a fost emisa Decizia e soluţionare contestaţiei administrative nr. 112/25.07.2013 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestatei administrative, în cauza fiind formulata o plângere penală, însă prevederile art. 205, art. 210 alin. (1) şi art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedura administrativa prealabila care este obligatorie, iar actul administrativ care poate fi contestat la instanţa de contencios administrativ este decizia prin care se soluţionează contestaţia pe cale administrativa, în speţa decizia emisă de către organul administrativ care a soluţionat contestaţia administrativă, decizie prin care se analizează fondul actelor administrative contestate.

Intimata a formulat o contestaţie administrativă, însă organele fiscale au suspendat soluţionarea acestei contestaţii, fără a analiza fondul acesteia, în condiţiile în care au constatat ca exista suspiciuni privind săvârşirea unor infracţiuni de evaziune fiscală.

De asemenea, intimata nu a atacat niciodată decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, instanţa de fond nepronunţându-se asupra acestui aspect întrucât nu a fost investita cu astfel de cerere, în aceste condiţii, decizia prin care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative a rămas definitiva, instanţa de fond anulând actele de impunere in condiţiile in care decizia de soluţionare nu a fost anulata.

Indiferent de durata procesului penal, atâta timp cat organul fiscal nu a emis o decizie prin care s-a analizat fondul actelor primare de impunere, acestea nu pot fi analizate de instanţa de contencios administrativ decât după soluţionarea contestaţiei pe cale administrativa privind fondul cauzei, care este o procedura obligatorie. Una din raţiunile legiuitorului de a institui o astfel de procedura speciala în ceea ce priveşte actele administrative fiscale este aceea de a da posibilitatea organelor care au emis actele atacate de a reveni asupra masurilor dispuse.

În alta ordine de idei, recurenta arată că nu poate fi primit argumentul instanţei de fond conform căruia durata cercetării penale ar afecta activitatea intimatei şi ca acesta nu ar avea alta soluţie având in vedere starea de insolvenţă. Instanţa de fond putea cel mult sa dispună obligarea organului fiscal la analizarea pe fond a contestaţiei administrative si nicidecum sa analizeze decizia de impunere din perspectiva fondului acesteia înainte ca organul fiscal sa analizeze actul de impunere in cadrul procedurii administrative.

În al doilea rând, recurenta susţine pe fond, cu privire la diferenţa de curs valutar in suma de 23.377 Iei, că această sumă a fost înregistrat în evidenţa contabila de către intimată fără existenta unui document justificativ, având în vedere prevederile legale contabile, susţinând aceleaşi argumente ca şi recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău.

4. Apărările formulate în cauză.

4.1 Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă G. a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă ca nefondat şi respingerea acţiunii pentru lipsa calităţii procesuale pasive, anexând înscrisuri.

4.2. De asemenea, prin întâmpinare, intimata-recurentă-pârâtă ANAF a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă ca nefondat şi respingerea ca inadmisibilă a acţiunii reclamantei.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 mai 2019.

La data de 26.07.2017 a fost depusă la dosarul cauzei Decizia Curţii Constituţionale a României nr. 271/27.04.2017, pronunţată în soluţionarea excepţiei de neconsituţionalitate invocate în acest dosar din oficiu de prima instanţă.

La data de 13.05.2019 recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a solicitat ca, în ipoteza admiterii recursului, în temeiul art-452-453 C. proc. civ., obligarea recurentei-reclamantei la plata onorariului expert parte în sumă de 2.500 RON.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă şi recurenţilor-pârâţi, a apărărilor intimatei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul recurentei-reclamante este fondat, iar recursurile declarate de recurentele-pârâte nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.R.L. societate în insolvenţă, prin administrator B. şi sub supravegherea administratorului judiciar C. s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bacău, la data de 12.06.2013, solicitând efectuarea unui control de legalitate asupra Deciziei de impunere nr. x/7.12.2012 şi a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa, anularea actului administrativ fiscal şi obligarea pârâţilor în solidar la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON.

Înalta Curte reţine că în perioadele 05.01.2012 - 22.02.2012, 14.11.2012 - 28.11.2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, pentru perioada verificată 01.10.2010-31.12.2011, finalizată cu întocmirea Raportului de inspecţie fiscală înregistrat la Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de inspecţie fiscală cu nr. F-BC 709/7.12.2012, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/7.12.2012 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 4.237.835 RON reprezentând: impozit pe profit în valoare de 1.214.717 RON pentru o bază impozabilă stabilită suplimentar de 7.591.988 RON; majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere la impozitul pe profit, calculate pentru perioada 26.02.2011 - 15.11.2012, în sumă de 251.915 RON şi respectiv, 182.208 RON; taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.871.739 RON pentru o bază impozabilă stabilită suplimentar de 7.798.913 RON; majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, calculate pentru perioada 28.12.2010 - 15.11.2012, în sumă de 436.556 RON, respectiv de 280.700 RON.

Împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, contestaţie înregistrată la D.G.F.P. Bacău cu nr. x/8.01.2013 vizând întreaga sumă stabilită ca obligaţii suplimentare de plată, competenţa de soluţionare a contestaţiei fiind delegată, de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vrancea, unde a fost înregistrată sub nr. x/10.06.2013.

Întrucât termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală în care trebuia soluţionată contestaţia administrativă a expirat, reclamanta a formulat cererea de chemare în judecată, înaintea emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Prin decizia nr. 112 din 25.07.2013, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vrancea - Biroul soluţionare contestaţii a dispus, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării cauzei, procedura urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea.

Instanţa de fond a respins excepţia de inadmisibilitate, reţinând în esenţă că procedura de contestare pe cale administrativă, de către reclamantă a actului administrativ prin care i s-au impus obligaţii fiscale suplimentare, face excesiv de dificilă exercitarea dreptului său de persoană vătămată prin decizia de impunere, în condiţiile în care au trecut mai mult de 3 ani de la formularea sesizării penale fără a se fi dispus o soluţie în dosarul penal, fapt care determină menţinerea suspendării de soluţionare a contestaţiei administrative, iar dreptul de acces la o instanţă, imperativul asigurării unui termen rezonabil pentru judecarea cauzelor, precum şi principiul efectivităţii se opun unei situaţii precum cea din cauza de faţă, în care contribuabilul vătămat printr-un act administrativ fiscal - în aşa măsură încât executarea actului a determinat intrarea sa în faliment - să i se refuze, pentru un timp nedefinit, judecata în fond a acţiunii judiciare îndreptate împotriva actului vătămător (decizia de impunere). Practic, impunerea obligaţiilor fiscale suplimentare se plasează şi rămâne într-un domeniul de incertitudine, în aşteptarea unei soluţii în dosarul penal, care nu s-a dat încă, organul fiscal opune contribuabilului reclamant un fine de neprimire (inadmisibilitatea) a judecăţii în fond a acţiunii în anularea actului administrativ, deşi acelaşi organ fiscal este constrâns, în cadrul procedurii insolvenţei, să obţină în cel mai scurt timp certitudinea creanţei sale (aflate sub condiţie) ca urmare a soluţionării în fond a acţiunii în contencios administrativ.

Prima instanţă a procedat la analiza pe fond a contestaţiei fiscale şi la efectuarea unui control de legalitate asupra deciziei de impunere contestate, iar considerentele instanţei legate de încălcarea unui termen rezonabil pentru judecarea cauzelor, precum şi a principiului efectivităţii sunt însuşite de instanţa de control judiciar, o eventuală soluţie anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi de obligare a organului fiscal să soluţioneze contestaţia, conducând în continuare la încălcarea acestor principii, parcurgerea procedurilor administrative nefiind un argument care să conducă la încălcarea accesului la justiţie, a termenului rezonabil şi a principiului stabilităţii raporturilor juridice.

Aceasta a fost şi raţiunea pentru care în noul cod de procedură fiscală legiuitorul a optat pentru un sistem prin care, în situaţia depăşirii unui termen de 6 luni de la data formulării contestaţiei, în care organul fiscal nu a emis o soluţie, contestatorul să se poată adresa direct instanţei de contencios fiscal solicitând soluţionarea contestaţiei pe fond.

Prin urmare, recursul ANAF referitor la modul de soluţionare a excepţiei de inadmisibilitate de către prima instanţă este nefondat.

Pe fondul cauzei, instanţa a anulat în parte Decizia de impunere x din 7.12.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 7.12.2012, emise de (fosta) Direcţie Generală a Finanţelor Publice Bacău, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent sumelor de 23.377 RON reprezentând diferenţe de curs valutar şi 198.806 RON reprezentând venituri din factura fiscală nr. x/23.01.2012 emisă de reclamantă, menţinând actele administrativ-fiscale pentru restul sumelor contestate.

În ceea ce priveşte suma de 23.377 RON reprezentând diferenţe de curs valutar, instanţa şi-a însuţit concluziile expertizei contabile în care s-a reţinut evidenţierea corectă a acestora, din punct de vedere contabil, ca fiind cheltuieli, nefiind necesar un document justificativ a cărui lipsă a fost reţinută de organul fiscal, aplicându-se de drept art. 59 lit. a) din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009; care prevede, între altele, că aceste diferenţe, "favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz."

Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău a susţinut că inexistenta unui document justificativ, respectiv factura emisa de societatea de leasing, însă se constată că ceea ce se impută societăţii reclamantă nu este neevidenţierea corectă din punct de vedere contabil a diferenţelor de curs valutar în sumă de 23.377 RON şi deductibilitatea acestei sume, ci doar lipsa facturii sau a unui document din care să rezulte modul de calcul al sumei, care să fi stat la baza înregistrării în contabilitate.

Or, în contextul în care nu se contestă substanţial caracterul de cheltuială deductibilă, potrivit art. 21 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal, diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută la art. 23, sunt cheltuieli cu deductibilitate limitată, principiul prevalenţei economicului asupra formei justifică aprecierea primei instanţe şi a expertului că existenţa unei Note contabilă generată în conformitate cu pct. 59 din Ordinul ministrului finanţelor nr. 3055/2009 este suficientă pentru a justifica înscrierea sumei în contabilitate, chiar dacă societatea de leasing nu a emis o factură în acest sens, între părţii existând contractul de leasing care reglementează modalitatea de decont a plăţilor efectuate în valută şi implicit a diferenţelor de curs valutar.

În ceea ce priveşte suma de de 198.806 RON, pentru care instanţa a admis şi a anulat actele fiscale, aspectul în litigiu îl reprezintă momentul înregistrării în contabilitate a facturii nr. x/23.01.2012, organul fiscal considerând că facturarea trebuia să fie făcută în luna martie 2011, la momentul executării lucrării facturate, ceea ce ar fi determinat înregistrarea sumei de 198.806 RON în anul fiscal 2011, iar nu în 2012 cum a procedat reclamanta.

S-a constatat de către expertul desemnat în cauză că factura fiscală nr. x/23.01.2012 a fost înregistrată în contabilitate, în luna ianuarie 2012, în mod justificat, dată fiind efectuarea recepţiei lucrării executate la data de 20.01.2012, însă susţinerea organelor fiscale nu au un fundament nici în Codul fiscal nici în Legea nr. 82/1991, a contabilităţii, fiind firesc ca, în situaţia în care contraprestaţia, venitul, a intrat în patrimoniul societăţii la data efectuării recepţiei lucrării executate, data de 20.01.2012, iar factura a fost emisă tot în anul 2012, venitul să fie înregistrat în anul 2012, chiar dacă cheltuiala societăţii suportată anterior generării veniturilor s-a realizat în anul 2011.

Având în vedere aceste considerente, Înalta Curte urmează să respingă recursurile formulate de către recurentele-pârâte, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca nefondate, criticile pe fond fiind formulate identic de ambele recurente.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-reclamantă, aceasta a solicitat instanţei de recurs şi în rejudecare, admiterea contestaţiei şi anularea în parte de deciziei de impunere în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reţinute ca urmare a achiziţiilor de bunuri şi servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. şi S.C. J. S.R.L., cu exonerarea societăţii de la plata acestora.

Instanţa de fond, deşi a reţinut că, din actele administrativ-fiscale contestate şi din raportul de expertiză contabilă judiciară rezultă că, în mod cert, reclamanta a achiziţionat diverse materiale de construcţii pe care, în cea mai mare parte, le-a utilizat pentru realizarea lucrărilor de construcţii la Microcartierul rezidenţial L., în favoarea S.C. K. S.A. cu care încheiase, în anii 2008 şi 2009, mai multe contracte de prestări servicii, urmate de acte adiţionale, la lucrări de amenajări interioare şi exterioare conform contractului nr. x/1.09.2009, lucrări de instalaţii termice şi sanitare conform contractului nr. xbis/11.12.2009, contracte depuse de reclamantă la dosar, iar o altă parte a bunurilor achiziţionate au fost livrate altor beneficiari, nu a reţinut că aceste bunuri ar fi fost achiziţionate de la cei trei furnizori în legătură cu care au fost realizate controale inopinate şi încrucişate şi anume: S.C. H. S.R.L. Bacău, S.C. I. S.R.L. Bacău, S.C. J. S.R.L. Bacău, care ar fi emis facturile înregistrate în contabilitate.

Astfel, prima instanţă a validat actele fiscale întocmite de organele fiscale cu privire la tranzacţiile efectuate cu aceşti furnizori, atât pentru nereguli din amonte la cei trei furnizori ai reclamantei, cât şi pentru însăşi participarea reclamantei la operaţiuni având drept scop principal obţinerea unor avantaje fiscale, fără a se ţine seama de posibila existenţă a obiectivelor economice urmărite de reclamantă în scopul realizării executării de prestări servicii şi de livrări către S.C. K. S.A., atât în privinţa modului de stabilire a impozitului pe profit, cât şi în privinţa taxei pe valoarea adăugată.

Instanţa a reţinut că reclamanta a prestat servicii şi a efectuat livrări către S.C. K. S.A., nu însă şi că materiale de construcţii folosite pentru prestarea de servicii şi livrarea de bunuri sunt cele achiziţionate de la S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., operaţiuni declarate de reclamantă şi avute în vedere la calculul profitului impozabil şi al TVA, având în vedere că: pentru cea mai mare parte a sumelor datorate de reclamantă celor trei furnizori, decontarea sumelor s-a făcut în numerar, prin compensare sau prin decontare bancară; lipsa menţiunilor privind transportul, pe facturi fiind trecut doar "auto", iar la delegat, reprezentantul furnizorului; lipsa avizelor de expediţie, cu excepţia S.C. J. S.R.L., caz în care, însă, nu este înscris mijlocul de transport; neconcordanţa între cantităţile transportate cu un singur document faţă de capacitatea maximă a unui mijloc de transport; numerotarea strict secvenţială a facturilor emise de S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., fără respectarea ordinii cronologice; refacturarea imediată (în aceeaşi zi sau a doua zi) a bunurilor achiziţionate de la S.C. I. S.R.L. către alţi beneficiari; facturarea, în aceeaşi zi şi prin acelaşi document - nr. 620/30.12.2010 - a tuturor bunurilor achiziţionate de la S.C. H. S.R.L. în perioada 1.10.2010-10.11.2010; întocmirea notelor de recepţie după încheierea procesului-verbal nr. x/4.07.2011; S.C. I. S.R.L., despre care s-a pretins că a efectuat transportul bunurilor livrate reclamantei, nu deţine mijloace de transport şi nici nu are înscrise în evidenţa contabilă cheltuieli cu transportul.

Toate aceste elemente, la care se adaugă neregulile din amonte, au condus instanţa la concluzia că, în ciuda respectării formale a condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească, potrivit art. 155 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, o factură fiscală, împrejurările anterior menţionate reprezintă o combinaţie de circumstanţe obiective care demonstrează, dincolo de neregulile din amonte, natura artificială a operaţiunilor analizate, grefată pe existenţa unor operaţiuni reale, dar oculte şi care nu au putut fi analizate de organele fiscale.

Un prim aspect ce rezultă din actele dosarului este acela că în această situaţie, nu se contestă lipsa documentelor justificative, dimpotrivă, se constată existenţa facturilor, a avizelor de expediţie, a documentelor de plată, a jurnalelor pe operaţiuni contabile, ceea ce se contestă este realitatea faptică a operaţiunilor, sens în care organele fiscale au sarcina probei şi trebuie să dovedească frauda fiscală, împrejurările reţinute trebuind, dincolo de orice dubiu, să conducă la concluzia obţinerii de către reclamantă de avantaje fiscale.

În raport de principiul prevalenţei economicului asupra formei, şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, care consacră obligaţia persoanei care procedează la deducerea taxei pe valoarea adăugată, valabil şi în cazul impozitului pe profit, pentru achiziţiile efectuate, aceasta trebuie să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, prin prezentarea de dovezi obiective, pentru demonstrarea realităţii operaţiunilor, astfel cum s-a raportat şi prima instanţă.

Însă, instanţa nu a avut în vedere în principal faptul că deşi a reţinut că reclamanta a prestat servicii şi a efectuat livrări către S.C. K. S.A., în ipoteza în care materiale de construcţii folosite pentru prestarea de servicii şi livrarea de bunuri nu erau cele achiziţionate de la S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., nu a indicat de unde au fost totuşi achiziţionate, nu a făcut proba contrară situaţiei pe care o neagă ca fiind reală, neindicând care ar fi cea reală.

Jurisprudenţa CJUE este în sensul că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenţiei de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziţionate pentru desfăşurarea de operaţiuni care dau drept de deducere. (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR şi Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, par. 19; C-110/94, Inzo şi Belgia);

Curtea a constatat că: Articolul 18 alin. (1) litera (d) şi articolul 22 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretate în sensul că aceste dispoziţii cuprind cerinţe de formă ale dreptului de deducere, a căror nerespectare, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate conduce la pierderea acestui drept. C-590/13 Idexx Laboratoires.

Principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (CJUE în cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42),

Dispoziţiile celei de A şasea directive 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2002/38/CE a Consiliului din 7 mai 2002, trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale, precum cea în discuţie în litigiul principal, prin care nu i se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate pentru bunuri care i-au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. (Cauza PPUH C-277/14)

Aceste constatări sunt aplicabile şi speţei în cauză, chiar dacă este în discuţie şi impozitul pe profit, în care organele fiscale au reţinut nereguli de formă coroborate cu nereguli în amonte, în urma verificării încrucişate a furnizorilor, care au condus la concluzia inexistenţei operaţiunilor în materialitatea lor, or, împrejurarea că pentru cea mai mare parte a sumelor datorate de reclamantă celor trei furnizori, decontarea sumelor s-a făcut în numerar, prin compensare sau prin decontare bancară, ori numerotarea strict secvenţială a facturilor emise de S.C. H. S.R.L. şi S.C. I. S.R.L., fără respectarea ordinii cronologice sau refacturarea imediată (în aceeaşi zi sau a doua zi) a bunurilor achiziţionate de la S.C. I. S.R.L. către alţi beneficiari şi în aceeaşi zi şi prin acelaşi document - nr. 620/30.12.2010 - a tuturor bunurilor achiziţionate de la S.C. H. S.R.L. în perioada 1.10.2010-10.11.2010, nu pot fi considerate indicii care să conducă la concluzia fictivităţii tranzacţiilor, în ciuda faptului că s-a dovedit că materialele achiziţionate sunt încorporate în microcartierul rezidenţial L. şi că există documente justificative cu privire la lucrările şi serviciile achiziţionate de la cele trei societăţi.

De asemenea, lipsa menţiunilor privind transportul, pe facturi în care era trecut doar "auto", iar la delegat, reprezentantul furnizorului; lipsa avizelor de expediţie, cu excepţia S.C. J. S.R.L., caz în care, însă, nu este înscris mijlocul de transport, nu pot fi considerate decât omisiuni de formă ale actelor justificative, însă nu pot conduce la concluzia fictivităţii operaţiunilor, în condiţiile în care facturile erau însoţite de avize de însoţire a mărfii, procese-verbale de predare primire şi Note de intrare recepţie, o parte dintre acestea fiind constatate chiar fizic de către comisarii Gărzii Financiare Bacău la data întocmirii procesului-verbal.

Principiul bunei-credinţe în materie fiscală se aplică în favoarea reclamantei, organele fiscale având obligaţia să dovedească contrariul, împrejurarea că S.C. I. S.R.L nu deţine mijloace de transport şi nu are înscrise nici cheltuieli cu serviciile de transport, iar în declaraţia 394 pentru sem. I 2011, nu a declarat tranzacţii cu reclamanta nu poate fi imputat acesteia din urmă, întrucât nu poate fi responsabilă de comportamentul fiscal al unui furnizor şi nu există dovezi că ştia sau ar fi trebuit să ştie despre aceste împrejurări.

Aceleaşi considerente sunt valabile şi în ceea ce priveşte menţiunile privind delegatul de pe facturile emise de S.C. J. S.R.L şi nu i se poate imputa reclamantei realitatea declaraţiilor S.C. H. S.R.L. legate de furnizorii săi şi nici comportamentul fiscal al acestei societăţi.

Or, dintr-o jurisprudenţă constantă rezultă că măsurile necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre în temeiul articolului 22 alin. (8) din A şasea directivă, nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 52, şi Ordonanţa din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 29).

Aceste măsuri nu pot, prin urmare, să fie folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislaţia comunitară în materie (a se vedea Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth şi Strobel, C-454/98, Rec., p. I-6973, punctul 59, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 92).

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Prin urmare, Înalta Curte, în raport de dispoziţiile art. 496 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi rejudecând, urmează să anuleze actele administrative fiscale contestate, respectiv Decizia de impunere nr. x din data de 07.12.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 07.12.2012 emise de (fosta) Direcţie Generală a Finanţelor Publice Bacău şi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite din achiziţiile de bunuri şi servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. ŞI S.C. J. S.R.L..

Având în vedere că reclamanta nu a recurat soluţia instanţei de respingere a acţiunii în ceea ce priveşte priveşte obligaţiile fiscale aferente sumei de 189.044 RON compusă din: 145.963 RON, 17.151 RON, 16.754 RON şi 9.176 RON, intrând astfel în puterea lucrului judecat, vor fi menţinute actele administrative fiscale contestate în mod corespunzător.

De asemenea, vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei în ceea ce priveşte respingerea excepţiei de inadmisibilitate a acţiunii şi de respingere ca nefondată a cererii de obligare a pârâţilor la plata de despăgubiri în valoare de 1.333.800 RON, această din urmă dispoziţie fiind de asemenea nerecurată.

Având în vedere considerentele reţinute, instanţa va respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva aceleiaşi sentinţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin lichidator judiciar C. SPRL, împotriva sentinţei nr. 64 din 09 iunie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2013.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând, anulează actele administrative fiscale contestate, respectiv decizia de impunere nr. x din data de 07.12.2012 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x din 07.12.2012 emise de (fosta) Direcţie Generală a Finanţelor Publice Bacău şi cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite din achiziţiile de bunuri şi servicii de la S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L. ŞI S.C. J. S.R.L..

Menţine actele administrative fiscale contestate în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente sumei de 189.044 RON compusă din: 145.963 RON, 17.151 RON, 16.754 RON şi 9.176 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, împotriva aceleiaşi sentinţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 05 iunie 2019.