VAT assessment appeal upheld conditionally; tax review quashed for unreasoned administrative denial, remanded for merits resolution.

Şedinţa publică din data de 24 mai 2019

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 06.06.2014, sub nr. x/2014, reclamantul Cabinet de Avocat A. a chemat în judecată pe pârâţii: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Sector 5 Bucureşti, Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Regională de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce se va pronunţa să dispună:

I. Obligarea pârâţilor 1, 2 şi 3 la a soluţiona de îndată contestaţia fiscală ce a formulat conform art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 înregistrată sub nr. x/27.12.2013;

II. Obligarea pârâţilor 1, 2 şi 3 la a soluţiona de îndată contestaţia fiscală ce a formulat conform art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 înregistrată sub nr. x/14.02.2014;

III. Obligarea pârâţilor 1, 2 şi 3 la a soluţiona de îndată contestaţia fiscală ce a formulat conform art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 înregistrată sub nr. x/22.05.2014;

IV. Anularea RIF, a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale nr. x/19.11.2013 precum şi a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013, astfel:

1. Modificarea Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/19.11.2013, sub aspectul bazei de impunere, respectiv constatările fiscale privind baza de impunere în suma de 6.047.040 RON, cu o rezultanta privind TVA de plata de 1.451.291 RON, accesorizată cu dobânzi de întârziere în suma de 217.027 RON şi penalităţi de întârziere în suma de 257.169 RON şi pro rata temporis la zi

2. Anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare stabilite de inspecţia fiscala nr. x/19.11.2013, pentru:

- TVA de plata în suma de 1.451.291 RON

- Dobânzi/Majorări de întârziere în suma de 217.027 RON

- Penalităţi de întârziere în suma de 257.169 RON

- pro rata temporis la zi;

3. Anularea Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala.

V. Anularea actului de îndreptare a erorii materiale, necomunicat şi a dispoziţiei privind masurile stabilite de organele fiscale - 598/10.01.2014 precum şi a adresei x/10.01.2014.

VI. Anularea Deciziei privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA cu nr. x/14.04.2014 şi obligarea pârâţilor 1, 2 şi 3 pe cale de consecinţă la radierea reclamantului, Cabinet de Avocat A. din evidenţa plătitorilor de TVA.

VII. Obligarea pârâţilor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentei cauze, respectiv taxa de timbru, timbru judiciar, onorariul experţilor de va fi cazul şi onorar de avocat conform art. 274 C. proc. civ. .

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 1756 din 25.05.2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, a respins acţiunea faţă de această pârâtă, ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală; a admis în parte acţiunea reclamantului Cabinet de Avocat A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice şi Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice; a anulat decizia nr. 549/16.07.2014 emisă de pârâta DGRFPB şi a obligat această pârâtă să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamant împotriva deciziei de impunere nr. x/19.11.2013 emisă de AS5FP; a anulat decizia nr. x/31.07.2014 emisă de pârâta AS5FP şi a obligat această pârâtă să soluţioneze printr-o decizie motivată contestaţia administrativă formulată de reclamant împotriva dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013 emisă de AS5FP; a respins în rest acţiunea reclamantului, în contradictoriu cu pârâtele DGRFPB şi AS5FP, a obligat pârâtele la câte 50 RON cheltuieli de judecată către reclamant şi a respins cererea expertului contabil privind majorarea onorariului de expertiză.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, reclamantul Cabinet de avocat A. şi pârâta Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti au formulat recurs

1. Reclamantul Cabinet de avocat A., în motivarea recursului, arată, în esenţă, că hotărârea recurată este legală şi temeinică deopotrivă reprezentând o corectă aplicare a legii la situaţia de fapt dedusă judecăţii, prin prisma probelor administrate, a cererilor şi apărărilor pe care părţile au înţeles să le formuleze.

Instanţa a apreciat că, faţa de cererea introductivă de instanţă astfel cum a fost completată, soluţia corectă este desfiinţarea deciziilor nelegale şi netemeinice emise în jurisdicţia administrativă (549/19.11.2013 şi 549/16.07.2014) obligând pârâtele să soluţioneze contestaţiile administrative prin decizii motivate potrivit legii.

Instanţa de fond, a apreciat în mod corect că în lipsa unor decizii de soluţionare a contestaţiilor administrative, Curtea este în imposibilitate de a exercita controlul judiciar asupra deciziilor de soluţionare a contestaţiilor, că a fost lipsit complet de un grad de jurisidicţie -jurisdicţia specială fiscală, pe de o parte, iar pe de altă parte a reţinut că potrivit art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, actul ce face obiectul controlului de legalitate şi temeinicie în faţa instanţei de contencios îl reprezintă decizia de soluţionare a contestaţiei.

Totodată instanţa a reţinut că în condiţiile acestea, lipsind un grad de jurisdicţie, orice alte cereri sunt imposibil de soluţionat şi premature, impunând organelor de inspecţie fiscală să îşi îndeplinească legal atribuţiile.

Soluţia este legală şi temeinică, dar în contextul complex al speţei, o altă soluţie mai favorabilă se impune, întrucât asigură tranşarea definitivă a unui abuz al organelor statului împotriva unui particular, în aceleaşi condiţii de legalitate şi echitate.

Soluţia pe care o apreciem ca fiind mai favorabilă şi asigurând o mai bună aplicare a legii:

După cum rezultă din sentinţa atacată, a solicitat aplicarea directă a articolului 6.1. din Convenţie, demonstrând dincolo de orice dubiu că pârâtele exercită deliberat şi coordonat cu rea-credinţă atribuţiile legale ce le incumbă. în esenţă am solicitat instanţei de fond aplicarea art. 20 din Constituţie, aplicarea prioritară a art. 6.1. din Convenţie şi înlăturarea prevederilor fiscale şi de procedură fiscală contrare în concret, spre a fi soluţionată pe fond cauza, respectiv capătul IV şi VI de cerere, aspect reţinut în hotărârea criticată.

Soluţia mai favorabilă pe care o solicităm în recurs, este următoarea: Admiterea recursului, casarea parţială a sentinţei atacate (cu menţinerea acesteia doar sub aspectul anulării deciziilor 549/16.072014 a DGRFPB şi deciziei x/31.07.2014), urmată de rejudecarea parţială a fondului cu anularea Raportului de Inspecţie Fiscală a deciziei de impunere nr. x/19.11.2013 precum şi a dispoziţiei de măsuri nr. 598/19.11.2013 (petitul IV din acţiunea introductivă), anularea deciziei privind înregistrarea din oficiu, în scopuri de TVA cu nr. x/14.04.2014 şi obligarea pârâţilor la radierea reclamantului Cabinet de Avocat A. din evidenţa plătitorilor de TVA (capătul VI din cererea introductivă) precum şi anularea tuturor actelor subsecvente emise ulterior şi accesoriu actelor mai sus arătate, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată potrivit art. 453 C. proc. civ.

În rejudecare, în ipoteza pronunţării soluţiei mai sus prezentate, obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiilor speciale fiscale, respectiv capetele I, II şi III din acţiunea introductivă, ar rămâne fără obiect.

În acest caz, deşi am fost lipsit prin abuzul organelor de control fiscal de un grad de jurisdicţie, cel administrativ, acest abuz este reparat printr-o intervenţie directă a instanţei care soluţionează direct pe fond contestaţia fiscală.

Prevederi de drept material încălcate ori greşit aplicate la soluţionarea pe fond a cauzei, ce îndrituiesc instanţa de recurs la a dispune casarea cu rejudecare parţială a sentinţei atacate, potrivit cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond, nu a dat prioritate art. 6.1 din Convenţie înlăturând art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 spre a soluţiona pe fond cauza - respectiv capătul IV şi VI de cerere, principale prin raportare la celelalte capete de cerere.

Apreciem că prin limitarea controlului judiciar la actele strict prevăzute de art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, în cazul concret observând că jurisdicţia fiscală nu a soluţionat contestaţiile în termen legal ci a aşteptat expirarea termenului de exercitare a acţiunii în contencios, pentru ca imediat după aceea să pronunţe soluţii abuzive şi complet nelegale tocmai spre a zădărnici acţiunea de contencios, se aduce atingere dreptului de liber acces la instanţă.

Este afectat direct şi nemijlocit accesul la justiţie în componentele unui termen rezonabil, a judecăţii echitabile de către o instanţă independentă şi imparţială, deoarece organele jurisdicţiei fiscale pot proceda exact de aceeaşi manieră în care au făcut-o, ori de câte ori doresc, împiedicând prin propria lor conduită instanţa să cerceteze tocmai fondul problemei şi blocând activitatea mea complet.

În condiţiile în care controlul fiscal a debutat la 19.03.2013, iar astăzi situaţia subiectului de drept fiscal este incertă, este limpede că în concret, o durata a unei asemenea proceduri este una profund excesivă şi la discreţia inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond a apreciat că în lipsa unor decizii de soluţionare pe fond a contestaţiei, dată fiind prevederea ce are caracter special art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 22/2003, analiza cererii de anulare reprezentată de capătul IV de cerere nu este posibilă pe fond, obligând pârâtele să dea preliminar o soluţie în jurisdicţia administrativă.

Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, actele supuse controlului de legalitate prin capătul IV şi VI de cerere, pot fi analizate oricând direct de instanţă în mod distinct, văzând şi conduita abuzivă, refuzul de soluţionate, adoptat de organul de inspecţie fiscală ce ar trebui să realizeze jurisdicţia administrativă.

Corect a reţinut instanţa de fond: "în condiţiile în care reclamantul a reiterat argumentele din cuprinsul contestaţiei prin cererea de chemare în judecată. Curtea se află în imposibilitate de a exercita în controlul judiciar asupra deciziei de soluţionare a contestaţiei, în lipsa unui răspuns la susţinerile contestatoarei."

Ar rezulta, că atât capătul IV şi VI au rămas fără obiect ori au fost tratate drept premature, dar soarta juridică a petitelor IV şi VI nu rezultă din textul sentinţei recurate.

Pe bună dreptate putem aprecia ca nesoluţionate aceste capete de cerere, caz în care hotărârea este nulă urmând a fi casată în parte.

Totodată, dacă menţiunea cuprinsă în dispozitiv, "respinge în rest acţiunea reclamantului" face referire la capetele IV şi VI din cererea introductivă, atunci sentinţa este complet nemotivată sau chiar contradictorie fiindcă această parte din dispozitiv intră în coliziune cu motivarea în ansamblul său lipsind o motivare distinctă asupra capetelor de cerere menţionate.

În rejudecarea fondului, respectiv a capătului IV de cerere, ca înscrisuri noi în recurs, s-a reuşit identificarea exemplarelor originale ale facturii x/13.01.2011, despre care a arătat că a fost anulată pe parcursul controlului dar nu a putut prezenta originalele. Acest aspect a fost comunicat organelor de control, menţionat în RIF dar neluat în seamă tocmai pentru că lipseau originalele.

Dat fiind că în prezent au fost găsite aceste documente originale le prezintă instanţei, consecinţa fiind că nu a depăşit plafonul TVA nici măcar la facturi pentru anul 2011, actele de control fiind aşadar eronate.

În dovedirea prezentului recurs, solicită încuviinţarea probei cu înscrisuri noi, respectiv copie conformă cu originalul al facturii x/13.01.2011 - exemplarul albastru şi roşu pe care le deţine în original.

2. Pârâta Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, prin recursul formulat, arată următoarele:

În ceea ce priveşte solicitările reclamantului de la punctele 1, 2 şi 3, menţionează că acesta a formulat, în completare, contestaţia nr. x/14.02.2014 împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013 şi Dispoziţia privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2013. Referitor la Dispoziţia privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2013, contribuabilul invoca faptul ca eronat s-a trecut codul numeric personal în loc de codul de identificare fiscala. în acest sens organele de inspecţie fiscala au procedat la corectarea erorii materiale în actul administrativ fiscal invocat şi a comunicat contribuabilului Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/10.01.2014. Comunicarea Dispoziţiei nr. 598/10.01.2014 s-a făcut către CA A. cu adresa nr. x/10.01.2014, confirmare de primire prin poştă nr. 50490/16.01.2014.

- Contestaţia nr. x/14.02.2014 a fost înaintată cu adresa nr. x/20.02.2014 Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, Serviciului de Soluţionare a Contestaţiilor, unde a fost înregistrată sub nr. x/21.02.2014.

- Adresa depusă de contribuabil la Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice cu nr. x/09.04.2014, referitoare la urgentarea soluţionării contestaţiei, a fost redirecţionată cu nr. x/24.04.2014 către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, unde a fost înregistrată sub nr. x/25.04.2014.

Contribuabilul a fost înştiinţat de redirecţionarea cererii sale nr. x/09.04.2014, cu adresa nr. x/24.04.2014, confirmare de primire prin poştă nr. 68794/28.04.2014.

Referitor la soluţionarea contestaţiei cu privire la Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013, s-a răspuns contribuabilului că soluţionarea acesteia se amâna până la soluţionarea pe fond a contestaţiei depusă la Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice sub nr. x/27.12.2013 .

Contrar motivării instanţei de fond, contestaţia nr. x/27.12.2013 formulată de reclamant împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013 şi a deciziei de impunere nr. x a fost soluţionată prin decizia nr. x/31.07.2014 prin care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată legal, decizia a fost transmisă DGRFPB cu adresa nr. x/31.07.2014 şi contribuabilului cu adresa nr. x/31.07.2014, prin poştă cu confirmare de primire, primită la data de 04.08.2016.

Până în prezent nu s-a primit decizia de soluţionare a contestaţiei de la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor.

De asemenea, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu nr. x/19.11.2013 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013 emise în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina contribuabilului următoarele obligaţii fiscale:

- TVA în sumă de 1.451.291 RON

- Dobânzi de întârziere în sumă de 217.027 RON

- Penalităţi de întârziere în sumă de 257.169 RON

Sumele au fost stabilite în urma inspecţiei fiscale parţiale pentru perioada:

- TVA perioada verificată 01.10.2007 - 31.03.2013.

Precizarea reclamantului de la punctul 1 în sensul aplicării unui temei de drept inexistent, respectiv art. 152, punctul 62, alin. (2), lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu corespunde realităţii, în fapt şi în drept, acest articol se regăseşte în actul normativ precizat, respectiv în H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Faţă de cele prezentate de către reclamant la punctul 2, în sensul că organele de inspecţie fiscală ignoră forţa absolută de lege a unor prevederi contractuale, conferită de art. 969 C. civ. în vigoare la data la care aceste contracte au fost perfectate şi stabilesc o altă realitate a raporturilor juridice şi economice dintre părţi, organele de inspecţie fiscală au constatat că în contractul de asistenţă juridică nr. x/03.06.2010 se prevede ca onorariu fix suma de 20.000 RON . Perioada verificată vizează taxa pe valoare adăugată pentru perioada 01.10.2007-31.03.2013, cu menţiunea ca Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/19.11.2013 a fost emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013 .

În conformitate cu prevederile legale în vigoare privind exigibilitatea TVA, respectiv art. 134, art. 134A1,art. 134A2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, exigibilitatea TVA este considerată la momentul prestării serviciului, respectiv la data de 03.06.2010, data încheierii contractului de asistentă juridică nr. x, în acest sens organele de inspecţie fiscală procedând la colectarea TVA aferentă onorariului fix în sumă de 20.000 RON.

Faţă de cele prezentate de reclamant la punctul 3 în sensul ca organele de inspecţie fiscală nu au respectat realitatea economică şi juridică şi au ajuns la concluzia că un Cabinet de Avocat datorează taxa pe valoarea adăugată pentru venituri nerealizate şi nerealizabile, se fac următoarele precizări:

În urma analizei documentelor prezentate cât şi din explicaţiile contribuabilului date în Notele explicative (Anexa nr. 6- din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013) înregistrate la Administraţia Finanţelor Publice sector 5 sub nr. x/25.03.2013, y/02.04.2013, z/24.05.2013, w/15.07.2013, t/23.07.2013, s/04.10.2013 organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

Contractul de asistenţă juridică nr. x/03.06.2010 nereziliat până în prezent se prezintă astfel:

- obiectul contractului îl reprezintă:

"redactare, depunere, asistenţă şi reprezentare avocaţială act procesual de dispoziţie în cadrul executării silite - Dosar x/2009 Sentinţa civila nr. 804/14.05.2009 Tribunalul Galaţi, inclusiv contestaţie la executare" încheiat cu B. şi C. conform anexa nr. 10 - din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013;

- În nota explicativă înregistrată la Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 sub nr. x/23.07.2013 şi y/02.04.2013, contribuabilul precizează că în cadrul contractului de asistenţă juridică nr. x/03.06.2010, în Anexa nr. 1, se prevede un onorariu fix în sumă de 20.000 RON, "sumă ce va fi achitată indiferent de rezultatul acţiunii până la data de 03.06.2013". Contractul care vizează executarea silită este derulat de BEJ D.. Executarea silită a fost desfiinţată la data de 30.01.2013, când instanţa de judecată a admis recuzarea executorului judecătoresc şi a desfiinţat toate actele de procedură prin încheierea pronunţată în dosarul x/2012 al Tribunalului Galaţi.

- onorariul convenit este de succes în valoare de: 64.500 RON + 238.500 RON + 235.000 RON + 241.532,34 RON ce va fi plătit pe măsura încasării sumelor din executare;

- CA A. a emis următoarele facturi:

- factura seria x nr. x/12.01.2011 în valoare de 64.500 RON, conform Notei explicative nr. x/24.05.2013, contribuabilul menţionează că a fost anulată. Organele de inspecţie fiscală au constatat că menţiunea "anulat" lipseşte de pe exemplarul din carnetul de facturi, iar exemplarele albastru şi roşu nu au fost găsite cu ocazia controlului, drept pentru care factura a fost luată în calcul la determinarea plafonului de scutire de TVA pentru anul 2011. La rubrica "date privind expediţia" contribuabilul a trecut menţiunea "PTTR" şi nu a fost prezentată organelor de inspecţie confirmarea de primire.

- factura seria x nr. x/21.07.2011 în valoare de 238.500 RON, stornată cu factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de -238.500 RON.

- factura seria x nr. x/26.06.2012 în valoare de 235.000 RON, stornată cu factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de - 235.000 RON

Pentru facturile stornate seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de - 238.500 RON şi factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de - 235.000 RON, contribuabilul justifică prin Nota explicativă depusă la Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice sub nr. x/02.04.2013, faptul ca BEJ D. a fost recuzată în data de 30.01.2013 prin sentinţa Tribunalului Galaţi, executarea silită nu se mai poate derula prin acest birou executor.

Deoarece contractul de asistenţă juridică nu a fost reziliat, executarea silită a fost câştigată în instanţa urmând să fie pusă în aplicare, iar CA A. nu deţine un contract cu BEJ D.; organele de inspecţie fiscală nu iau în considerare stornarea în suma de 238.500 RON, respectiv în suma de 235.000 RON, deoarece relaţia contractuală cu clienţii nu a fost reziliată. Serviciile de asistenţă juridică au fost prestate, existând faptul generator, organele de inspecţie fiscală consideră că nu se încadrează în prevederile art. 138 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:

"ART. 138 Ajustarea bazei de impozitare

Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

a) dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor,

b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj;

c) în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri de preţ prevăzute la art. 137 alin. (3) Ut. a) sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă;

e) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare."

Faţă de explicaţia dată în factură şi anume "executare silită - sentinţa civilă nr. 804/14.05.2009 dosar x/2010 în faţa BEJ D. contravaloare contract x/03.06.2010 ", factura face trimitere la contractul nr. x/03.06.2010 care nu este reziliat la data prezentei.

Facturile de stornare au fost comunicate clienţilor în data de 27,03,2013, iar pentru dl. C. există doar declaraţie, fără dată, în care spune ca i-au fost prezentate în copie, conform copiilor xerox prezentate în anexa nr. 9- din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2013.

De asemenea, contribuabilul a prezentat Anexa nr. 1 la contractul de asistenţă juridică nr. x/03.06.2010, în care se specifică faptul ca suma de 20.000 RON reprezintă onorariu fix aferent contractului de asistenţă juridică mai sus menţionat, sumă nefacturată de contribuabil până la data prezentei, sumă ce a fost luată în calcul la stabilirea bazei de impozitare pentru anul 2010.

Contractul de asistenţă juridică seria x nr. x/2012 nereziliat până în prezent se prezintă astfel:

- obiectul contractului îl reprezintă:

"executare silită a sentinţei civile nr. 2120/28.11.2011 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a IV-a civila", conform anexa nr. 9 - din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013;

- onorariul convenit este de succes în valoare de 2.916.000 RON, ce va fi plătit pe măsura încasării sumelor din executare;

- contribuabilul a încheiat un contract de asistenţă juridică de punere în executare pentru clientul B. şi C., prin care debitorul, Consiliul Local Galaţi trebuie să plătească despăgubirile reprezentând valoarea terenului în suma de 4.200.000 euro, situat în Galaţi.

- cheltuielile accesorii din contract conform art. 3, respectiv, cheltuieli cu deplasarea, cazare, masa, (cheltuieli care nu sunt în evidenţa contabilă), nu au fost refacturate către clienţi, fiind suportate direct de către aceştia, aşa cum rezultă din explicaţiile date de contribuabil în data de 31.07.2013.

- CA A. a emis factura seria x nr. x/3.07.2012 în valoare de 2.916.000 RON, stornată cu factura seria x nr. x/22.03.2013 în valoare de -2.916.000 RON.

Deoarece contractul de asistenţă juridică nu a fost reziliat, asistenţa juridică în cadrul executării silită va fi realizată tot de dl. A. care trebuie să execute sentinţa prin care Consiliul Local Galaţi este obligat la plata despăgubirilor. CA A. nu deţine un contract cu BEJ D., organele de inspecţie fiscală nu iau în considerare stornarea în suma de 2.916.000 RON, deoarece relaţia contractuală cu clientul nu a fost reziliată. Serviciile de asistenţă juridică au fost prestate, existând faptul generator, organele de inspecţie fiscală consideră că nu se încadrează în prevederile art. 138 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:

Fata de explicaţia dată în factura şi anume "executare silită -sentinţa civilă nr. 2120/2011 a Tribunalului Bucureşti în fata BEJ D. contravaloare contract x/2012", factura face trimitere la contractul nr. x/2012, care nu este reziliat la data prezentei.

Faţă de faptul că factura de stornare a fost comunicată clienţilor, respectiv în data de 27.03.2013, iar pentru dl. C. exista doar declaraţie, fără dată, în care spune că i-au fost prezentate în copie, conform copiilor xerox prezentate în anexa nr. 9- din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013.

Contractul de asistenţă juridica seria x nr. x/2012 nereziliat pana în prezent se prezintă astfel:

- obiectul contractului îl reprezintă: executare silită - Decizia civilă nr. 230/1/10.04.2012 pronunţată de Tribunalul Cluj, secţia civilă, conform anexa nr. 10 - din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013;

- onorariul convenit este de succes în valoare de 2.670.960 RON, ce va fi plătit pe măsura încasării sumelor din executare;

- contribuabilul a încheiat un contract de asistenţă juridică, de punere în executare pentru clientul B. şi C., prin care este validata poprirea asupra contului Municipiului Galaţi deschis la Trezoreria Galaţi, prin care debitorul, Consiliul Local Galaţi datorează suma de 4.200.000 euro reclamanţilor C. şi B..

- cheltuielile accesorii din contract conform art. 3, respectiv, cheltuieli cu deplasarea, cazare, masă (cheltuieli care nu sunt în evidenţa contabilă), nu au fost refacturate către clienţi, fiind suportate direct de către aceştia, aşa cum rezultă din explicaţiile date de contribuabil în data de 31.07.2013.

- CA A. a emis factura seria x nr. x/13.07.2012 în valoare de 2.670.960 RON, stornată cu factura seria x nr. x/12.03.2013 în valoare de -2.670.960 RON.

Deoarece contractul de asistenţă juridică nu a fost reziliat, executarea silită a fost câştigată în instanţa urmând sa fie pusa în aplicare, iar CA A. nu deţine un contract cu BEJ D., organele de inspecţie fiscală nu iau în considerare stornarea în suma de 2.670.960 RON, deoarece relaţia cu clientul nu a fost reziliată, urmând ca obiectul contractului nr. x/2012 privind executarea silită să se pună în aplicare cu un alt Birou de executor judecătoresc.

Faţă de explicaţia dată în factură şi anume "executare silită-sentinţa civilă nr. 230/1/10.04.2012 Tribunalul Cluj în fata BEJ D. conform contract x/2012", factura face trimitere la contractul nr. x/2012 care nu este reziliat la data prezentei. Serviciile de asistenţă juridică au fost prestate, existând faptul generator, organele de inspecţie fiscală consideră că nu se încadrează în prevederile art. 138 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:

Faţă de faptul că factura de stornare a fost comunicată clienţilor, respectiv în data de 27,03,2013, iar pentru dl. C. există doar declaraţie, fără dată, în care spune ca i-au fost prezentate în copie, conform copiilor xerox prezentate în anexa nr. 9 - din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2013 .

De asemenea contribuabilul face trimitere la art. 126 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare:,. ART. 126 Operaţiuni impozabile

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile ari. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);" subliniind ca operaţiunile (respectiv livrări de bunuri sau prestări de servicii) care sunt în sfera TVA-ului sunt efectuate cu plata.

Articolul mai sus menţionat arată modalitatea de efectuare a operaţiunilor impozabile, respectiv faptul că prestările de servicii aferente contractelor de asistenţă juridică nu sunt operaţiuni care se efectuează cu titlu gratuit.

Organele de inspecţie fiscală au desfăşurat inspecţia fiscală în conformitate cu art. 94 din Cap.l .Titlul VII, alin. (1) şi alin. (2) din O.G.92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală cu modificările şi completările ulterioare, respectiv:

"ART. 94:

(1) Inspecţia fiscală are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.

(2) Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii:

a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

b) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii sau din alte surse;

c) sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale," şi în conformitate cu art. 1, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, astfel:

(3)" în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal."

Faţă de cele prezentate de reclamant la punctul 4, în sensul că organele de inspecţie fiscală nu au analizat în raportul de inspecţie fiscală observaţiile depuse în scris la Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice sub nr. x/18.11.2013 cu ocazia discuţiei finale, se face menţiunea ca observaţiile depuse în scris la Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice sub nr. x/18.11.2013 au fost analizate în, Cap. VI - Discuţia finala cu contribuabilul " din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2013, în baza căruia a fost emisa Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu nr. x/19.11.2013 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2013 .

În concluzie, aşa cum se poate observa din cele prezentate mai sus, decizia nr. x/31.07.2014 emisă de către AS5FP este suficient motivată, fiind detaliate în mod clar, motivele şi temeiurile legale pentru care obligarea reclamantului de înregistrare ca plătitor de TVA.

Având în vedere cele prezentate mai sus, solicită instanţei admiterea recursului aşa cum a fost formulat, modificarea în parte a sentinţei atacate şi, în consecinţă, respingerea acţiunii ca nefondată.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs formulate de recurenţi, a dispoziţiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

În ceea ce priveşte recursul declarat de către Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte precizează că va examina doar argumentele care, în opinia recurentei, vizează greşita interpretare a normelor de drept de către instanţa de judecată, pe care se fundamentează soluţia pronunţată de către Curtea de Apel, şi nu va analiza chestiunile ce vizează fondul litigiului, respectiv cele referitoare la eventuala calitate de plătitor de taxă pe valoarea adăugată a reclamantului, în condiţiile în care prima instanţă nu a tranşat fondul, şi, anulând actele administrative atacate, a obligat pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de către reclamant.

Contrar celor susţinute de către pârâtă, şi în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte constată că organele fiscale au făcut o aplicare eronată a prevederilor art. 214 alin. (1) lit. B) din O.G. nr. 92/2003. Textul legal menţionat devine operant atunci când soluţionarea cauzei, în tot sau în parte, depinde de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei judecăţi. Prin decizia nr. 549 din 16 iulie 2014 soluţionarea contestaţiei formulate de către reclamant împotriva deciziei de impunere x din 19 noiembrie 2013 emisă de către Administraţia Financiară a Sectorului 5, a fost suspendată, nu pentru că pe rolul instanţelor judecătoreşti exista un proces de soluţia căruia ar fi depins decizia pe care ar fi trebuit să o ia organele fiscale în privinţa contestaţiei reclamantului, singura ipoteză admisă de textul legal precipitat, ci pentru că la data respectivă nu exista o soluţie administrativă în privinţa Unei alte contestaţii împotriva dispoziţiei de obligare a reclamantului de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA. Or, procedura cu caracter prejudiciar avută în vedere de către organele fiscale nu echivalează cu un proces judiciar, pentru a fi atrasă incidenţa dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. B) din Codul de procedură fiscală. Prin urmare, concluzie a judecătorului fondului, în sensul că organul fiscal, în mod evident, trebuia să sul se procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei îndreptate împotriva deciziei de impunere, este corectă.

De asemenea, constată Înalta Curte, este corectă şi soluţia în privinţa deciziei numărul 136.804 din 31 iulie 2014. Prima instanţă a considerat, cu îndreptăţire, observă instanţa supremă, că organul fiscal învestit cu contestaţia împotriva dispoziţiei de obligare a reclamantului de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, Avea obligaţia să răspundă argumentelor dezvoltate de către contestator prin care critica legalitatea măsurii, ori, în condiţiile în care decizia 136.804 din 31 iulie 2017 inventariază doar măsurile dispuse de organele fiscale, precum şi textele de lege pe care au fost întemeiate acestea, decizia în cauză nu este motivată. În acord cu jurisprudenţa constantă a instanţei supreme, motivarea actului administrativ este o condiţie de legalitate a acestuia, iar absenţa aceste exigenţe legale conduce la anularea actului infralegislativ, aşa cum a procedat şi instanţa de fond.

În privinţa recursului declarat de către reclamant, acesta aduce o singură critică soluţiei primei instanţe, referitoare la nepronunţarea pe fond asupra legalităţii deciziei de impunere nr. x din 19 noiembrie 2003 a primei instanţe. Consideră reclamantul că, sub acest aspect, prima instanţă a încălcat prevederile art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, în sensul că judecătorul cauzei trebuia să observe că pârâtele au exercitat cu rea credinţă atribuţiile legale cele incumbă, iar aplicarea cu prioritate a dispoziţiei convenţionale amintite trebuia să conducă la înlăturarea prevederilor art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu consecinţa pronunţării instanţei de judecată asupra fondului litigiului.

Contrar opiniei reclamantului recurent, Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, nu împărtăşeşte opinia că prevederea legală naţionala ar fi în contradicţie cu textul Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, şi că, prin urmare, aceasta ar fi trebuit înlăturată şi judecată cauza pe fond. Dreptul la un proces echitabil nu înseamnă o normă sau un grup de norme naţionale nu pot reglementa o procedură cu caracter prejudicii iar, obligatoriu de urmat de către cel ce se consideră lezat într-un drept prevăzut de lege ori într-un interes legitim (protejat de lege) prin emiterea unui act infra legislativ. Altfel spus, instituirea unei astfel de proceduri de urmat anterior sesizării unei instanţe de judecată nu conduce la nesoluţionarea cererii reclamantului într-un termen rezonabil, astfel cum sugerează domnul A.. Că într-un anume caz dat este posibil ca autoritatea publică ce are obligaţia de a finaliza procedura cu caracter prejudicia nu face acest lucru într-un termen rezonabil, nu plasează reglementarea naţională în contradicţie cu exigenţa procesului echitabil, aşa cum este ea reglementată în art. 6 alin. (1) din CEDO şi cum este dezvoltată în Jurisprudenţa Curţii de la Strasbourg. De fapt, într-o astfel de ipoteză reclamantul are posibilitatea obţinerii de despăgubiri materiale, însă reglementarea procedurii administrative este şi rămâne una valida din punct de vedere juridic.

Art. 218 din O.G. nr. 92/2013 stabileşte în termeni categorici că dreptul de acces într-un litigiu fiscal la instanţa de judecată în vederea tranşării pe fond acelui litigiu, este deschis odată cu comunicarea deciziei privind soluţionarea contestaţiei. În lipsa acestei decizii, aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului, instanţa de judecată se află în imposibilitatea de a verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului fiscal. În consecinţă, în mod corect prima instanţă, în cauza de faţă, a admis, în parte, acţiunea în contencios administrativ promovată de către reclamant, a anulat deciziile contestate şi obligat pârâta se soluţioneze contestaţia administrativă formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/19 noiembrie 2013.

Prin soluţia adoptată, prima instanţă nu a lăsat nesoluţionate capetele patru şi şase din cerere, aşa cum susţine reclamantul, prin hotărârea pronunţată în cauză primind neechivoc răspuns la acestea, în condiţiile în care în hotararea recurată se arată clar că examinarea chestiunilor privitoare la calitatea de plătitor de TVA a reclamantului nu se poate pune în discuţie în lipsa finalizării procedurii administrative printr-o decizie de soluţionarea contestaţiei.

În fine, aşa cum deja are ţinut Înalta Curte în prezenta cauză, autoritatea de lucru judecat invocată de către reclamant nu reprezintă o veritabilă excepţie, ci o apărare de fond, apărare ce a fost deja examinata în cuprinsul prezentei cu ocazia examinării motivelor de recurs . Discuţia pe care o face reclamantul nu se încadrează în prevederile art. 430 din C. proc. civ., ci tinde să demonstreze legătura dintre actele infralegislative contestate în prezenta cauză, în termenii utilizaţi de către reclamant, raportul de accesorialitate dintre aceste acte.

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, potrivit art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la ar.t 496 din C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursurile declarate de reclamant şi de pârâtă împotriva sentinţei civile nr. 1756 din 25 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant Cabinet de avocat A. şi de recurenta-pârâtă Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1756 din 25 mai 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 mai 2019.