Challenging pre-assessment security measures in tax fraud investigations: sufficiency of "reasonable indications" of asset dissipation under Art. 213 of the Fiscal Procedure Code.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 14 iulie 2016, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 25 mai 2016 emise de ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Bucureşti prin care s-au dispus măsuri asigurătorii pentru suma totală estimată la 1.128.320 RON şi, pe cale de consecinţă, ridicarea sechestrului asigurătoriu dispus prin Procesul-verbal de sechestru asigurătoriu pentru bunuri mobile nr. x din 26 mai 2016 pentru valoarea totală estimată de 488.016,38 RON şi desfiinţarea popririi asigurătorii asupra sumelor de bani datorate de către terţi, înfiinţată prin Adresa de înfiinţare a popririi asigurătorii nr. 504920 din 26 mai 2016.

A mai solicitat şi suspendarea măsurilor dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii până la soluţionarea definitivă a litigiului.

Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea, în principal, ca inadmisibil, a capătului de cerere privind ridicarea sechestrului asigurătoriu dispus prin procesul-verbal de sechestru şi respingerea capătului de cerere privind desfiinţarea popririi asigurătorii asupra sumelor de bani datorate de către terţi ca fiind îndreptat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Pe fond, a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin Decizia civilă nr. 3899 din 7 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

A respins excepţiile invocate de ANAF ca neîntemeiate, reţinând că reclamanta, atât prin acţiune, cât şi prin răspunsul la întâmpinarea şi concluziile orale, a solicitat ridicarea măsurilor asigurătorii ca o consecinţă a admiterii acţiunii şi a constatării nelegalităţii deciziei prin care au fost luate aceste măsuri, nefiind formulate capete de cerere separate.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta A. SRL a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, rejudecând litigiul pe fond, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

După ce a prezentat situaţia de fapt şi argumentele formulate prin cererea de chemare în judecată, a susţinut recurenta-reclamantă că decizia recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, motiv prevăzut de pct. 6 al alin. (1) al art. 488 C. proc. civ., instanţa prezentând o motivare sumară şi confuză.

Astfel, hotărârea nu cuprinde motivarea în drept a situaţiei de fapt reţinută de instanţă, analizând exclusiv conţinutul unui act administrativ, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii emisă de ANAF, fără a supune unei analize obiective incidenţa prevederilor legale indicate de către părţi. Motivele instanţei cu privire la pretinsa legalitate a măsurilor adoptate de organul fiscal sunt aceleaşi cu cele reţinute prin Procesul-verbal nr. x/5 din 24 mai 2016.

Însă, prin simpla prezentare şi analiză sumară a motivelor indicate de intimata-pârâtă ANAF, instanţa de fond nu a efectuat o analiză asupra temeiurilor legale privind aplicarea art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Faptul că instanţa şi-a însuşit simpla convingere de ordin subiectiv a organului de inspecţie fiscală, că debitorul se va sustrage de la urmărire, nu este suficientă pentru a conduce la menţinerea măsurilor asigurătorii.

A mai susţinut recurenta-reclamantă că instanţa a emis hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, analizând cuprinsul art. 1 pct. 1, art. 46 alin. (2) lit. e), art. 49 alin. (3) teza I, art. 213 alin. (2) teza I şi alin. (3) teza I din C. proc. fisc. , se desprinde concluzia că măsurile asigurătorii pot fi instituite doar în cazuri excepţionale, când există pericolul ca debitorul să-şi ascundă sau risipească bunurile, ceea ce ar periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea. Actele prin care sunt instituite măsurile asigurătorii fac parte din categoria actelor administrativ-fiscale în condiţiile în care sunt emise în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor şi taxelor şi, în cuprinsul acestora, trebuie să fie indicate motivele de fapt care au condus la emiterea lor.

În continuarea susţinerilor sale, recurenta-reclamantă a invocat jurisprudenţa secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, citând pasaje pe care le-a apreciat a fi relevante, apreciind că instanţa de fond a încălcat normele de drept material prin omisiune, prin lipsa efectuării unei analize a prevederilor art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. , respectiv a incidenţei cazurilor excepţionale prevăzute în articol.

A opinat că, şi în cazul în care ar fi reale, constatările organelor de control nu tratează incidenţa prevederilor art. 213 alin. (2) din C. proc. fisc. , fiind evident că acestea nu au relevanţă, din punct de vedere legal, în justificarea măsurii dispuse.

Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu a fost motivată deloc cu privire la existenţa unui comportament al societăţii care să justifice decizia necesităţii instituirii măsurilor asigurătorii şi, în absenţa prezentării unor elemente concrete, reproducerea întocmai a textului legal reprezintă o simplă alegaţie nedovedită care nu este suficientă din perspectiva confirmării temeiniciei deciziei contestate.

Instanţa a pus semnul egal între o situaţie fiscală constatată printr-un proces-verbal împotriva căruia societatea nu are deschisă calea contestării şi măsurile asigurătorii, fără a analiza legalitatea şi temeinicia măsurii dispuse de ANAF.

3. Apărările intimatelor

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

După ce a prezentat situaţia de fapt şi aspectele reţinute prin decizia contestată, a arătat că recurenta-reclamantă nu a îndeplinit niciun demers în dovedirea unei situaţii de fapt contrare celei reţinute de organele de control.

De asemenea, instanţa de fond a prezentat, motivat, toate aspectele care au condus la respingerea contestaţiei reclamantei, combătând, punctual, susţinerile acesteia.

4. Decizia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a actelor şi lucrărilor dosarului, Înalta Curte apreciază că recursul, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., este nefondat.

4.1. Primul motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă SC A. SRL este cel prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. care vizează situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Contrar susţinerilor recurentei, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei şi conţine suficiente elemente care fac posibil controlul hotărârii în căile de atac. De altfel, judecătorul nu trebuie să răspundă în mod separat fiecărui argument, fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care şi-au întemeiat cererile.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut în mod constant faptul că "Art. 6 parag. 1 din Convenţie obligă tribunalele să-şi motiveze deciziile, dar nu se poate cere să dea un răspuns detaliat la fiecare argument." - (Hotărârea Ruiz Torija contra Spaniei).

Împrejurarea că recurenta-reclamantă nu este de acord cu soluţia pronunţată prin hotărârea recurată nu este de natură să conducă la concluzia încălcării dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora "hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta (...) expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie precum şi a Curţii Europene a Drepturilor Omului sunt unanime în a accepta faptul că, pentru ca o hotărâre judecătorească să fie motivată, este necesar ca judecătorul să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor cu care sprijină acest capăt de cerere.

Contrar susţinerilor recurentei, că motivarea instanţei de fond este sumară şi confuză, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut. De asemenea, motivarea criticată este clară, concisă şi concretă.

Faptul că instanţa de fond şi-a însuşit punctul de vedere al organului fiscal, apreciind că este îndeplinită condiţia impusă de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, că debitorul se va sustrage de la urmărire, nu poate duce la concluzia că hotărârea nu este motivată.

Independent de constatările pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală reţinute prin actul contestat, prima instanţă a prezentat în considerentele sentinţei argumentele de fapt şi de drept avute în vedere la pronunţarea soluţiei de respingere a cererii de chemare în judecată.

Astfel, hotărârea recurată satisface exigenţele instituite C. proc. civ., neputându-se reţine incidenţa acestui motiv de recurs.

4.2. Nici cel de-al doilea motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu se poate reţine.

Potrivit art. 213 alin. (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală,

"(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile. Măsurile asigurătorii devin măsuri executorii la împlinirea termenului prevăzut la art. 230 alin. (1) sau art. 236 alin. (12), după caz, ori la expirarea perioadei de suspendare a executării silite.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.".

Mai reţine Înalta Curte că Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010 emis de Preşedintele ANAF, Anexa 1 - Procedură de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de C. proc. fisc. prevede

"2.1 Organul de control prevăzut la pct. 1.1 a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:

a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit O.U.G. nr. 74/2013."

Conform dispoziţiilor pct. 5 din aceeaşi anexă a ordinului menţionat,

"5.1.1. În situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii împreună cu organul de control.

5.1.2. În cazul în care măsurile asigurătorii urmează să fie dispuse înainte de stabilirea şi individualizarea creanţei fiscale printr-un act administrativ fiscal de impunere, pentru reducerea timpului de aplicare efectivă, acestea vor fi duse la îndeplinire de organul de executare, în timpul acţiunii de control, împreună cu organul de control.".

4.3. Din normele legale citate rezultă că legiuitorul a stabilit posibilitatea organului fiscal de a emite decizia de instituire a măsurilor asigurătorii chiar înainte de emiterea titlului de creanţă, acestea devenind executorii odată cu emiterea actelor fiscale menţionate, dacă debitul nu este achitat.

În cauză, organul de control a constatat fapte de natură să denatureze realitatea operaţiunilor economice efectuate de recurenta-reclamantă A. SRL, în scopul eludării dispoziţiilor legale fiscale, reţinând că societatea a legat raporturi cu societăţi fără activitate economică şi a creat facturi fiscale în scopul deducerii nelegale a TVA.

Astfel, faţă de existenţa suspiciunii că societatea reclamantă a evidenţiat în actele contabile şi în alte documente legale operaţiuni comerciale, apreciate de organul de control ca fiind fictive şi fără scop economic, cu scopul de a diminua creanţe fiscale datorate bugetului de stat, organul de control a procedat la calcularea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

4.4. Înalta Curte apreciază că, în contextul factual care rezultă ca urmare a verificărilor, neluarea unor măsuri de conservare a patrimoniului prezumtivului debitor, ar putea avea ca şi consecinţă imposibilitatea sau îngreunarea încasării creanţei bugetare.

Astfel, pericolul prevăzut de art. 213 din C. proc. fisc. nu trebuie dovedit prin probe certe, fiind suficient să existe indicii temeinice în acest sens, în sensul că prezumtivul debitor ar putea să se ascundă de la urmărire sau să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul.

4.5. Deşi enumeră aspectele reţinute prin decizia contestată, referitoare la faptul că societatea nu a pus la dispoziţia inspectorilor antifraudă toate documentele care au stat la baza relaţiei cu societăţile furnizoare, că nu a prezentat facturile de achiziţie, că reprezentantul societăţii nu a putut furniza date privind societăţile furnizoare şi că a înregistrat în evidenţa contabilă facturi de achiziţie emise de o societate ulterior înscrierii acesteia în Registrul contribuabililor inactivi şi că societatea nu deţine active imobilizate, înstrăinând active imobilizate în valoare de 1.215.000 RON, recurenta-reclamantă, nici prin cererea de recurs, nu a înţeles să le combată.

Astfel, recurenta-reclamantă nu a înţeles să răspundă argumentelor prezentate punctual de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi analizate de instanţă în motivarea hotărârii recurate, limitându-se la a invoca jurisprudenţa secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, privind cauze pe care le apreciază a fi relevante, şi la a susţine că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nu ar fi motivată deloc cu privire la comportamentul societăţii şi că instanţa nu ar fi analizat incidenţa cazurilor excepţionale prevăzute de art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. .

Astfel, contrar alegaţiilor recurentei, Înalta Curte, în raport cu aspectele evidenţiate prin decizia contestată, privind indicii rezonabile vizând pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) C. proc. fisc. , apreciază că în mod corect prima instanţă a constatat că instituirea măsurilor asigurătorii prin Decizia nr. AAFR 10529 din 25 mai 2016 emise de ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală Bucureşti este temeinică şi legală, fiind justificată pentru a asigura recuperarea obligaţiilor de plată estimate în sarcina societăţii.

4.6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Prin urmare, reţinând că hotărârea de fond este dată cu aplicarea şi interpretarea corectă a normelor de drept material incidente, Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. SRL împotriva Deciziei nr. 3899 din 7 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 mai 2019.

GGC - CP