Tax assessment inadmissible when challenged without the administrative appeal decision under mandatory pre-litigation procedure

Şedinţa publică din data de 21 mai 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 30.10.2016, sub nr. x/2016, ca urmare a declinării competenţei de soluţionare a cauzei prin sentinţa nr. 544/19.09.2016 pronunţată de Tribunalul Mureş, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş anularea deciziei de impunere nr. x/08.03.2016 şi a RIF - F - MS 76/08.03.2016.

Soluţia instanţei de fond

Prin Decizia nr. 124/2016 pronunţată în data de 28 octombrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, respingând cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MUREŞ, ca fiind inadmisibilă.

Cererea de recurs

Împotriva Deciziei nr. 124/2016 din data de 28 octombrie 2016 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., încadrând criticile sale în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta invocă dispoziţiile art. 218 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, susţinând că, la judecarea excepţiei inadmsibilităţii acţiunii nu poate fi reţinut că nu există o tergiversare din partea organului emitent, în condiţiile în care a formulat contestaţie la data de 08.04.2016 iar termenul de 6 luni prevăzut de dispoziţiile mai sus menţionate, s-a împlinit la data de 08.10.2016.

Consideră că organul emitent era obligat să soluţioneze contestaţia sa în termen de 30 de zile, conform art. 7 din Legea nr. 554/2004, astfel că, decizia de suspendare trebuia să fie emisă până la data de 08.05.2016, aceasta fiind în realitate emisă după 80 de zile.

Invocă, de asemenea, prevederile art. 77 din O.G. nr. 92/2003.

Solicită astfel recurenta admiterea recursului şi trimiterea dosarului spre rejudecare primei instanţe, susţinând că soluţionarea contestaţiei prin suspendare este nelegală, deoarece s-a dispus fără probe (expertiză contabilă, audidre martori) decizia de impunere fiind emisă fără un temei legal şi numai pe probe fictive şi prezumţii nelegale.

În continuare, recurenta reia o parte din susţinerile formulate în cadrul cererii de chemare în judecată, reiterând argumentele pentru care a apreciat că decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală sunt nelegale.

Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea, ca legală, a soluţiei instanţei de fond.

Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată la data de 21 mai 2019, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a dispoziţiilor legale incidente în materie şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Circumstanţele cauzei

Înalta Curte reţine că prin Decizia de impunere nr. x/08.03.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. o serie de obligaţii fiscale suplimentare de plată, obligaţii constând în impozit pe profit stabilit suplimentar de plată -contribuţie suplimentară 329.561,00 RON, dobânzi/majorări de întârziere - contribuţie suplimentară în cuantum de 81.235,00 RON, penalităţi de întârziere -contribuţie suplimentară în sumă de 40.695 RON, precum şi alte obligaţii constând în TVA suplimentar calculat la suma de 412.876,00 RON, cu dobânzi/majorări de întârziere de 119.589,00 RON şi penalităţi de întârziere de 50.988,00 RON .

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.03.2016, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.03.2016 societatea supusă controlului fiscal şi sancţionată, S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie administrativ fiscală, la data de 08.04.2016, soluţionată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 2 prin Decizia nr. 1028/28.06.2016 şi comunicată reclamantei la data de 07.07.2016

La data de 21.06.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a promovat acţiune în instanţă împotriva Deciziei de Impunere nr. x/08.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.03.2016, motivând că obligaţiile fiscale suplimentare s-au impus în mod nelegal şi fără temei juridic.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta AJFP Mureş a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii în raport de obiectul acesteia, motivat de împrejurarea că, DGRFP Braşov -Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 a soluţionat contestaţia administrativă a reclamantei prin emiterea Deciziei nr. 1028 din data de 28.06.2016, prin care s-a hotărât suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pentru suma totală de 1.025.803 RON, stabilită prin Decizia de impunere nr. x/08.03.2016 şi, totodată, respingerea, ca nemotivată, a contestaţiei pentru suma totală de 9.141 RON, iar, conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, doar " Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 275 la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii, invocată de pârâtă, reţinând în esenţă că, în condiţiile în care reclamanta nu a supus judecăţii decizia de soluţionare a contestaţiei, ci doar titlul de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. xnr. 72/08.03.2016, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 76/08.03.2016, emise de Activitatea de inspecţie fiscală, faţă de dispoziţiile art. 281 alin. (2) din 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cererea de chemare în judecată este inadmisibilă.

Această soluţie este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar care constată că dezlegarea dată de prima instanţă excepţiei inadmisibilităţii este temeinică şi legală, criticile recurentei - reclamante nefiind întemeiate.

Prealabil analizei instanţei de control judiciar, constată Înalta Curte că, deşi recurenta a invocat în cadrul recursului cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., aceasta nu a încadrat criticile sale în fiecare caz în parte şi, analizând motivele concrete expuse prin calea de atac exercitată, instanţa de control judiciar constată că acestea se circumscriu doar motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), nerăgăsindu-se şi critici ce ar putea fi încadrate în cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei).

Analizând sentinţa atacată, în limitele acestui motiv de recurs, Înalta Curte reţine că o hotărâre este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, fie atunci când nesocoteşte o normă de drept substanţial, fie atunci când interpretează greşit norma juridică aplicabilă.

Prin urmare, instanţa ar fi culpabilă când ignoră o lege în vigoare la data judecăţii sau, când recurge la texte de lege aplicabile litigiului, le dă o greşită interpretare.

Or, acest motiv de recurs nu subzistă în cauză.

Astfel, verificând actele şi lucrările dosarului, din ambele etape procesuale, constată instanţa de control judiciar că, prin cererea ce face obiectul prezentei judecăţi, recurenta - reclamantă a contestat doar titlul de creanţă, respectiv Decizia de impunere nr. xnr. 72/08.03.2016 şi operaţiunea administrativă ce a stat la baza emiterii acesteia, respectiv Raportul de Inspecţie fiscală nr. xnr. 76/08.03.2016, emise de Activitatea de Inspecţie Fiscală, neînţelegând să supună controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal şi decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, respectiv Decizia nr. 1028/28.06.2016, conform art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Reţine Înalta Curte că Titlul VIII (art. 268-281) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale, procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 273 Codul de procedură fiscală (art. 216-217 din O.G. nr. 92/2003), ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate în recursul recurentei-reclamante.

Împrejurarea că, la data învestirii instanţei de contencios administrativ şi fiscal - 21.06.2016, termenul de 45 de zile prevăzut în art. 77 din Codul de procedură fiscală era expirat, nu poate primi semnificaţia juridică menţionată în motivarea recursului, pentru că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală -Legea nr. 207/2015 este decizia de soluţionare a contestaţiei. Legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală ori a altor acte care premerg decizia de soluţiona a contestaţiei, urmează a fi analizată în cadrul acţiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanţa se învesteşte cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său.

Potrivit art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 " Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

Deci, actele administrativ fiscale pot fi atacate doar împreună cu decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, neputând fi atacate separat.

Astfel, instanţa de control judiciar constată că, în mod corect judecătorul fondului a apreciat că, obiectul cererii în cazul contestării unui titlu de creanţă fiscală îl reprezintă decizia emisă de organul fiscal în soluţionarea contestaţiei şi nu titlul de creanţă sau actul administrativ.

Cât priveşte critica recurentei referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a termenului de 30 de zile reglementat de art. 7 din Legea nr. 554/2004, instanţa de control judiciar reţine că Legea nr. 554/2004 reprezintă dreptul comun în cazul contestării actelor administrative, însă normele instituite de Codul de procedură fiscală reprezintă norme speciale, care se aplică în mod prioritar, fiind derogatorii de la dreptul comun, astfel că, în cauză nu sunt incidente dispoziţiile anterior menţionate, greşit invocate de recurenta- reclamantă, ci dispoziţiile Codului de procedură fiscală - ce reprezintă norma specială în materie, respectiv art. 276 alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ce fac trimitere la art. 77 din acelaşi act normativ, inclusiv sub aspectul prelungirii acestui termen, în cazurile strict prevăzute de textul legii.

Sub acest aspect, în mod corect judecătorul fondului a reţinut că, pentru desfiinţarea actelor administrativ-fiscale se prevede o altă procedură judiciară, reglementată de Codul de procedură fiscală, distinctă de procedura instituită prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte termenul de 6 luni, prevăzut de art. 281 alin. (5) din legea nr. 207/2015, invocat de recurentul - reclamant, constată Înalta Curte că, în mod corect instanţa de fond a reţinut că aceste dispoziţii legale nu sunt incidente în cauză, în condiţiile în care recurenta - reclamantă a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere xnr. 72/08.03.2016, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 76/08.03.2016 în data de 08.04.2016 iar contestaţia a fost soluţionată de organul fiscal în data de 28.06.2016, nefiind astfel depăşit de către organul fiscal termenul de 6 luni, ce dă dreptul contestatorului de a se adresa instanţei pentru anularea actului. Se observă că, în realitate, contestatorul, fără a aştepta împlinirea acestui termen, s-a adresat instanţei de contencios, încă din data de 21 iunie 2016, în condiţii în care cele 6 luni prevăzute de art. 281 alin. (6) din Legea nr. 207/2015, calculate de la data depunerii contestaţiei (08.04.2016) se împlineau abia în data de 08 octombrie 2016.

Astfel, potrivit art. 281 alin. (2) şi (5) din Legea 207/2015, "(2) deciziile emise în soluţionarea contestaţiei împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator (…) la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. (5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului" .

Din interpretarea textului legal enunţat rezultă că, pot face obiectul sesizării instanţei de contencios administrativ doar deciziile emise în soluţionarea contestaţiei, contestatorul putându-se adresa instanţei în mod direct pentru anularea actului doar cu titlu de excepţie, în situaţia nesoluţionării contestaţiei de către organul fiscal în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia.

Această cerinţă nu este îndeplinită în speţă, societatea recurentă-reclamantă formulând contestaţie către organul fiscal la data de 08.04.2016, iar la data de 21.06.2016 s-a adresat instanţei de judecată cu o acţiune în anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, fără a aştepta expirarea termenului de 6 luni în care contestaţia putea fi soluţionată de organul fiscal, astfel cum se prevede în cuprinsul art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală.

Raportat la această împrejurare, în mod corect prima instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii şi a respins cererea de chemare în judecată, ca inadmisibilă, apreciind că, procedura administrativă de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ-fiscale reglementată de dispoziţiile art. 268-281 din Legea nr. 297/2015 privind Codul de procedura fiscală (anterior art. 205-218 din O.G nr. 92/2003) are un caracter obligatoriu, iar nu facultativ, nerespectarea acesteia atrăgând inadmisibilitatea acţiunii în contencios administrativ.

Este adevărat că, în cuprinsul art. 268 alin. (1) din Legea 207/2015 se menţionează faptul că, "contestaţia nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal", însă exercitarea acestui drept se poate face doar cu respectarea prevederilor mai sus enunţate, respectiv, reclamantul se poate adresa instanţei de judecată cu o acţiune în anularea actului administrativ fiscal contestat doar în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termenul de 6 luni calculat de la data formulării acesteia.

Cât priveşte respectarea principiului constituţional al accesului liber la justiţie, invocat de recurenta- reclamantă, consacrat şi de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, Înalta Curte reţine că, în jurisprudenţa sa, Curtea Constituţională s-a pronunţat constant asupra conformităţii cu legea fundamentală a unei proceduri prealabile obligatorii, instituită prin lege în cazuri anume determinate.

Astfel, prin Decizia nr. 1154/2011 Curtea Constituţională a arătat că " Exercitarea dreptului de acces la justiţie poate fi supusă unor condiţionări legale, cum sunt şi termenele stabilite pentru introducerea cererilor, menite să asigure restabilirea în termen rezonabil a drepturilor încălcate, precum şi stabilitatea raporturilor juridice. În acest sens este şi jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care, în repetate rânduri, spre exemplu, în hotărârile pronunţate în Cauza Golder contra Regatului Unit al Marii Britanii, paragraful 38, anul 1975, Cauza Waite şi Kennedy contra Germaniei, paragraful 59, anul 1999, Cauza Cudak contra Lituaniei, paragraful 55, anul 2010, a statuat că dreptul de acces la justiţie, asigurat prin art. 6 paragraful 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, nu este unul absolut, ci poate fi supus unor condiţionări. Acestea sunt permise deoarece dreptul de acces la justiţie, prin însăşi natura sa, solicită o reglementare din partea statului, care, în această privinţă, se bucură de o anumită marjă de apreciere."

Cum prin cererea dedusă judecăţii, recurenta - reclamantă nu a înţeles să conteste şi decizia de soluţionare a contestaţiei, respectiv Decizia nr. 1028/28.06.2016, ci doar Decizia şi impunere xnr. 72/08.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/08.03.2016 emise de Activitatea de Inspecţie Fiscală, constată Înalta Curte că, în mod temeinic şi legal, instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă, respingând cererea reclamantei, ca inadmisibilă, raportat la dispoziţiile art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte celelalte critici expuse în cererea de recurs, ce vizează nelegalitatea deciziei de impunere şi reprezintă în esenţă o reluare a argumentelor expuse şi în de chemare în judecată, în mod corect neanalizate de către instanţa de fond, în condiţiile în care a constatat că acţiunea este inadmisibilă, Înalta Curte, dată fiind menţinerea acestei soluţii, de asemenea, nu le va analiza, în condiţiile în care sancţiunea inadmisibilităţii, împiedică tocmai soluţionarea fondului modalităţii de exercitare a acţiunii civile.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că soluţia primei instanţe este legală şi că aceasta a evaluat temeinic şi complet situaţia de fapt dedusă judecăţii şi a făcut o judicioasă aplicare a legii, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat, menţinând sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 124/2016 din 28 octombrie 2016 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 mai 2019 .