Indefinite suspension of administrative tax appeal pending criminal investigation held excessive and violating right to judicial review

Şedinţa publică din data de 15 mai 2019

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 28 octombrie 2016 pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. Botoşani, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei de impunere nr. x din 09 februarie 2015, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din aceeaşi dată, pe care le consideră nelegale şi nejustificate; anularea în totalitate a Deciziei nr. 114 din 21.04.2015 emisă de pârâtă prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate în temeiul art. 205 din Codul de procedură fiscală, precum şi a art. 7 din Legea 554/2004 împotriva actelor administrativ-fiscale menţionate. De asemenea, a cerut să se constate, urmare a anulării actelor administrativ-fiscale menţionate, că în mod nelegal şi netemeinic pârâta a constatat diferenţele de impozit pe profit în sumă de 2.858.750 RON şi cea de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.062.422 RON instituite nelegal ca obligaţii de plată, cu accesoriile aferente de natura dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, urmând înlăturarea obligării reclamantei la plata acestor, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Motivându-şi acţiunea, în ceea ce priveşte Decizia nr. 114 din 21.04.2015 emisă de pârâtă prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate în temeiul art. 205 din Codul de procedură fiscală, precum şi a art. 7 din Legea nr. 554/2004 împotriva actelor administrativ-fiscale menţionate, reclamanta a solicitat să se observe că suspendarea soluţionării a fost decisă în mod nelegal.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 148 din data de 08.06.2016 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin administrator B., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscal - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani; a anulat decizia nr. 114/21.04.2015 şi a obligat pârâta ANAF - A.G.S.C. la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă. A respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a deciziei de impunere nr. x/9.02.2015.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 148 din data de 08.06.2016 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâţii ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin motivele de recurs invocate, ambele recurente-pârâte susţin că instanţa de fond trebuia să constate că măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei a fost luată în mod corect de organul de soluţionare a contestaţiei, cu respectarea dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, întrucât existau indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

De altfel, chiar instanţa de fond a reţinut că este adevărat că organele fiscale au sesizat DIICOT în vederea efectuării de cercetări sub aspectul săvârşirii unor fapte de natura penala al cărei element material coincide, sub aspect obiectiv, comportamentului fiscal pretins incorect al reclamantei.

Astfel, prima instanţă nu a putut constata, în realitate, că decizia de suspendare a contestaţiei ar fi netemeinică şi nelegală, astfel că motivele reţinute de instanţa de fond nu ar fi putut duce la anularea Deciziei nr. 114/21.04.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

Mai mult, art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu condiţionează suspendarea soluţionării contestaţiei de vreun termen în care să se soluţioneze sesizarea penală.

De asemenea, recurentele-pârâte au arătat că în mod legal şi temeinic Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala (ANAF) a decis în speţă că nu se poate învesti cu soluţionarea pe fond a cauzei, în condiţiile în care constatările din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.02.2015, care au stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/09.02.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, fac obiectul Sesizării penale nr. 11570/18.02.2015 înaintată Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, pentru a se stabili existenţa sau inexistenţa elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de dispoziţiile art. 4, art. 5, art. 8 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 9 alin. (1) lit. a), lit. c) şi lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

In perioada verificată, S.C A. S.R.L a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ca urmare a achiziţiilor de bunuri de la agenţi economici cu un comportament fiscal specific firmelor de tip "fantomă", respectiv S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L..

Totodată, în urma controalelor încrucişate, s-a constatat că şi furnizorii acestora fac parte dintr-un lanţ de societăţi fantomă, ce nu achita la bugetul de stat obligaţiile de plată, tranzacţiile în sine nefiind realizate, fiind artificiale, create în mod aparent, în baza unor documente fara conţinut economic.

De asemenea, societatea a înregistrat în perioada verificată cheltuieli de transport: în baza a 8 facturi emise de S.C. A. S.R.L. în susţinere, S.C A. S.R.L a prezentat un contract, din care s-a constatat că reprezentantul firmei prestatoare este chiar fiul reprezentantului firmei beneficiare. Din contract nu rezultă obiectul acestuia şi nici obligaţiile părţilor. Societatea nu a prezentat niciun document justificativ care să stea la baza serviciilor de transport facturate şi din care să rezulte realitatea prestării transportului.

S.C A. S.R.L a înregistrat în contabilitate intrarea în patrimoniu a 4 autovehicule, în baza a 4 facturi fiscale emise de S.C. G. S.R.L. şi S.C. A. S.R.L., deşi în realitate achiziţia acestor bunuri s-a efectuat prin leasing financiar de la H. S.A. şi I. S.A.. Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscala au stabilit că întocmirea facturilor fiscale s-a efectuat fără ca acestea să reprezinte tranzacţii reale, astfel încât nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea, înregistrate în contabilitate în perioada 2011 -2013.

Drept urmare, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Botoşani au înaintat Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie Sesizarea penală nr. 11570/18.02.2015, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de dispoziţiile art. 4, art. 5, art. 8 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 9 alin. (1) lit. a), lit. c) şi lit. e) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere faptul că prioritatea de soluţionare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, în conformitate cu dispoziţiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, în mod corect Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a decis că nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 214 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora:

"Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea..."

Faţă de aceste motive, se arată că nu pot fi reţinute argumentele instanţei de fond în sensul că măsura luată de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative până la soluţionarea laturii penale este o măsură excesivă, deoarece potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării. Deşi dispoziţiile art. 214 Codul de procedură fiscală lasă organelor abilitate un drept de apreciere asupra oportunităţii luării măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, justa înţelegere a prevederilor legale invocate, trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit, că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Se arată că speţa de faţă se circumscrie jurisprudenţei europene ilustrată prin cauza C-225/02 Halifax & alţii.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care solicită respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 24 octombrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 mai 2019.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţii-pârâţi, a apărărilor intimatei-reclamante invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul jurisdicţional declanşat de intimata-reclamantă, are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 114/21.04.2015 prin care s-a dispus suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative până la pronunţarea unei soluţii asupra plângerii penale care formează obiectul dosarului nr. x/2014 a DIICOT - ST Bucureşti.

Prima instanţă a admis cererea intimatei-reclamante, a anulat decizia nr. 114/21.04.2015 şi a obligat pârâta ANAF - A.G.S.C. la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă reţinând că, din moment ce urmărirea penală se efectuează încă in rem, deşi de la data formulării plângerii penale şi până la data pronunţării sentinţei au trecut 2 ani, decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei şi temporizarea accesului la instanţa de contencios administrativ afectează în substanţa sa justul echilibru ce trebuie asigurat între scop şi mijloacele alese, măsura administrativă fiind din acest motiv excesivă.

Soluţia primei instanţe este legală, fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual motivelor de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

Motivul prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Recurentele-pârâte au criticat hotărârea primei instanţe sub aspectul interpretării eronate a dispoziţiilor art. 214 din Codul de procedură fiscală, potivit cărora:

"Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea..."

Într-adevăr, art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, republicat, conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, desigur, cu obligaţia acestuia de a motiva decizia adoptată, însă pentru luarea acestei măsuri trebuie îndeplinite cumulativ două condiţii:

- să existe sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control, cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi

- constatarea săvârşirii infracţiunii sa aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţa de faţă, se impune a se reaminti că intimata-reclamantă a fost supusă inspecţiei fiscale, ale cărei concluzii au fost consemnate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 22/9.02.2015, în care s-au menţionat unele situaţii de fapt pe care le-a interpretat ca abateri de la legislaţia fiscală, stabilind astfel diferenţe de obligaţii cu titlu de impozit pe profit în sumă totală de 2.901.216 RON şi cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.943.408 RON. Pentru aceste diferenţe de obligaţii fiscale s-au calculat accesorii în mărime de 1.149.283 RON pentru impozitul pe profit şi de 1.962.816 RON pentru taxa pe valoarea adăugată.

În baza acestui act de control a fost emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani decizia de impunere nr. x/9.02.2015, decizie ce a fost contestată de către intimata-reclamantă, în procedura reglementată de art. 205 şi următoarele Codul de procedură fiscală, iar pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Botoşani a emis decizia nr. 114/21.04.2015, de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative "până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală". În cauză fiind reţinute indiciile săvârşirii unei infracţiuni, s-a menţionat că procedura administrativă va fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în condiţiile legii", făcându-se trimitere la disp. art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) Codul de procedură fiscală.

Ca atare, prima condiţie impusă de dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală referitoare la sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control, cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni este îndeplinită fiind materializată prin plângerea penală înregistrată sub nr. x/18.02.2015 la Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Însă, Înalta Curte constată că plângerea penală formulată împotriva societăţii reclamante constă, în fapt, în fapte ale unor terţe persoane cu care reclamanta s-a aflat în relaţii comerciale, derulând operaţiuni economice, operaţiuni care au fost suspectate ca "nereale", organul fiscal reţinând că, în perioada verificată, S.C A. S.R.L a înregistrat în contabilitate facturi fiscale ca urmare a achiziţiilor de bunuri de la agenţi economici cu un comportament fiscal specific firmelor de tip "fantomă", respectiv S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L..

Este de necontestat faptul că, organele de urmărire penală sunt cele care efectuează cercetarea penală având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată, iar aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Or, în cauza de faţă, Înalta Curte constată că nu există dovada unei implicări a societăţii reclamante în incidenţa faptelor penale deoarece, de la data suspendării soluţionării pe cale administrativă a contestaţiei dispusă prin Decizia nr. 114/21.04.2015, împotriva administratorului societăţii B., sau faţă de S.C. A. S.R.L. nu s-a dispus începerea urmării penale de către organele abilitate, situaţie în raport de care suspendarea dispusă prin Decizia nr. 114/21.04.2015 a DGRFP Botoşani care de altfel este una facultativă, nu poate continua sine die.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (plângere înregistrată sub nr. x/18.02.2015, adresată Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal, cu consecinţa amânării soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă.

Or, prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al intimatei-reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, în care nici societatea reclamantă şi nici administratorul sau salariaţi ai acesteia nu figurează ca părţi (învinuiţi, părţi responsabile civilmente), ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond şi, pe cale de consedinţă se impune respingerea recursurilor, ca nefondate.

7. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

În consecinţă, pentru considerentele arătate, în raport cu înscrisurile depuse la dosar şi susţinerile părţilor, apreciind că soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, Înalta Curte, în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat, menţinând ca legală sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenţii-pârâţi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva sentinţei nr. 148 din 08 iunie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2015, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 mai 2019.