Anti-Fraud Inspection Report Not Challengeable; Appeal Dismissed as Unfounded

Şedinţa publică din data de 10 mai 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 1 iunie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Tribunalului Brăila, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanţa anularea procesului-verbal nr. x/21.10.2015 şi obligarea la plata cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (13) şi alin. (3), şi art. 11 alin. (1) lit. a) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentinţa civilă nr. 423/2016 a fost declinată competenţa de soluţionare a acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanta, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în favoarea Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal şi s-a dispus trimiterea de îndată a dosarului la această instanţă.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 327/2016 pronunţată în data de 25 octombrie 2016, Curtea de Apel de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Antifraudă Fiscală 2 Constanta şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, de anulare a procesului-verbal nr. x/21.10.2015.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond, rejudecând cauza să se respingă excepţia inadmisibilităţii şi să se admită acţiunea astfel cum a fost formulată.

În cuprinsul motivelor sale a susţinut că soluţia instanţei de fond, de respingere a cererii, ca inadmisibila, încalcă prevederile art. 1 din Legea 554/2004. Mai mult, judecătorul fondului şi-a exprimat opinia, în sensul că reclamanta, nu are dreptul de a sesiza instanţa cu privire la legalitatea sau nelegalitatea unui act de control, ca cel întocmit de inspectorii antifraudă şi care a condus la instituirea deciziei de masuri asigurătorii.

Susţine că, instanţa a precizat, că doar actul prin care se stabilesc impozite, taxe etc., constituie titlu de creanţa şi constituie act administrativ fiscal, in înţelesul art. 205 din O.G. nr. 92/2003, însă urmează a se constata, ca legiuitorul la art. 205 alin. (1), a precizat ca si posibilitate de contestare, atât "împotriva titlului de creanţa, precum si împotriva altor acte administrative fiscale", astfel ca nu poate fi reţinuta motivarea instanţei de fond.

Faptul că măsurile asigurătorii au fost contestate la Judecătoria Brăila în dosarul x/2015, asa cum motivează instanţa de fond, nu are relevanta la speţa dedusă judecaţii, întrucât legiuitorul a stabilit o cale separata, privind modalitatea de contestare a masurilor asigurătorii.

Însă are relevanta în cauză, tocmai aspectul, ca procesul-verbal de control, întocmit de inspectorii antifrauda, a produs consecinţe juridice, a avut efecte, respectiv a dus la instituirea masurilor asigurătorii, aspecte ce au dus la modificarea unor drepturi şi stabilirea unor obligaţii fiscale în sarcina reclamantului şi ceea ce a precizat legiuitorul în înţelesul art. 41 din Codul de procedură fiscală.

Masurile asigurătorii, nu puteau fi luate dacă nu exista procesul-verbal de control întocmit de inspectorii antifraudă, astfel ca în cauză, consideră că are caracterul unui act administrativ fiscal şi este un act administrativ fiscal, prin el însuşi şi prin prisma prevederilor Legii 554/2004, dar şi ale O.G. nr. 92/2003.

Solicită a nu fi reţinută nici motivarea instanţei de fond, de la pag. 2 alin. (2), ca procesul-verbal atacat, nu reprezintă un act administrativ fiscal, întrucât însăşi judecătorul, a susţinut în hotărâre, că pot coexista 2 controale, astfel ca procesul-verbal de control, nu poate fi act premergător inspecţiei fiscale, aceasta stabilind o decizie de impunere, un titlu de creanţa, pe când actul contestat, stabileşte un prejudiciu estimat şi ca efect al acestuia, stabileşte masuri asigurătorii, deci prin masurile luate, vătămează interesele societăţii, care nu are relevanţa, dacă acestea au fost contestate pe altă cale prevăzuta de legiuitor.

În finalul susţinerilor sale a apreciată că, prin procesul-verbal încheiat s-a produs si consecinţa acestuia, respectiv au fost instituite masuri asigurătorii, care au vătămat societatea, vătămare care nu poate fi înlăturata decât prin anularea procesului-verbal de control.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, şi faţă de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii Procesul-verbal nr. x/21.10.2015 prin care Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanţa a constatat că societatea ar fi înregistrat în evidenţele sale contabile facturi de livrări de marfă, livrări care, în realitate, nu au existat, estimându-se un prejudiciu de 1.099.106 RON, din care impozit pe profit 773.038 RON şi TVA 326.068 RON.

Raportat la petitul acţiunii, Înalta Curte apreciază că soluţia curţii de apel, de respingere ca inadmisibilă a cererii introductive de instanţă, este corectă.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

Potrivit art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înţelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, şi contractele încheiate de autorităţile publice care au ca obiect punerea în valoare a bunurilor proprietate publică, executarea lucrărilor de interes public, prestarea serviciilor publice, achiziţiile publice…", iar, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, sunt asimilate actelor administrative unilaterale "şi refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termenul legal".

De asemenea, potrivit art. 2 lit. f) din Legea nr. 554/2004, prin contencios administrativ se înţelege "activitatea de soluţionare de către instanţele de contencios administrativ competente potrivit legii organice a litigiilor în care cel puţin una dintre părţi este o autoritate publică, iar conflictul s-a născut fie din emiterea sau încheierea, după caz, a unui act administrativ, în sensul prezentei legi, fie din nesoluţionarea în termenul legal ori din refuzul nejustificat de a rezolva o cerere referitoare la un drept sau la un interes legitim".

Conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"Persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut la art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim".

Din interpretarea sistematică a acestor prevederi rezultă că pot forma obiect al acţiunii în contencios administrativ numai actele administrative, care sunt acte juridice care dau naştere, modifică sau sting raporturi juridice de drept administrativ, iar operaţiunile tehnice prealabile emiterii actelor administrative pot fi analizate sub aspectul legalităţii şi temeiniciei numai împreună cu actele administrative pe care le-au precedat.

Nu denumirea actului administrativ este importantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conţinutul concret al acestuia, iar în cauză, prin procesul-verbal a cărui anulare se cere, nu i s-a impus reclamantei nicio obligaţie fiscală, făcându-se doar anumite constatări cu privire la activitatea acesteia şi estimându-se un prejudiciu.

Nu se poate reţine că estimarea prejudiciului ar echivala cu stabilirea unei obligaţii fiscale, fiind de esenţa obligaţiilor fiscale stabilirea acestora în mod cert şi neechivoc prin acte administrativ fiscale. Or, nu se poate afirma că un prejudiciu estimat este un prejudiciu cert, iar, din conţinutul procesului-verbal contestat, nu rezultă că prin acesta s-a stabilit obligaţia contribuabilului la plata vreunei obligaţii fiscale.

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că procesul-verbal contestat nu dă naştere, nu modifică şi nici nu stinge raporturi juridice, fiind vorba despre un simplu act premergător emiterii actelor administrativ fiscale, respectiv a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Aşadar, procesul-verbal contestat nu este un act administrativ fiscal în sensul prevederilor Codului de procedură fiscală, ci este o formă procedurală prealabilă inspecţiei fiscale, care însă are consecinţe importante sub aspectul validităţii acesteia. Nici faptul că procesul-verbal contestat a stat la baza emiterii unei decizii de instituire a unor măsuri asiguratorii nu este de natură a-i conferi acestuia caracterul de act administrativ fiscal.

Coroborând dispoziţiile legale incidente cu situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, Înalta Curte constată că procesul-verbal contestat nu beneficiază de natura juridică de act administrativ fiscal în accepţiunea dispoziţiilor art. 41 din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", respectiv a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, republicată, sus citate.

Conform prevederilor art. 85 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri".

La rândul său, OPANAF nr. 3721/2013 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de control a Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, stabileşte că:

"procesul-verbal reprezintă actul de control bilateral care se întocmeşte de către inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ şi inopinat sau a controlului tematic, pentru constatarea unor situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, pentru stabilirea stării de fapt fiscale, precum şi pentru constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal şi pentru stabilirea implicaţiilor fiscale ale acestora".

În aceste coordonate, de lege lata, procesul-verbal emis de către inspectorii antifraudă nu are trăsăturile definitorii ale actului administrativ fiscal ori ale actului administrativ comun, definit în art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, pentru că nu are prin el însuşi aptitudinea de a "da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice".

Verificând, în concret, dacă în cazul procesului-verbal contestat, prin exces de putere, s-ar fi emis totuşi un act care are o existenţă de sine stătătoare şi stabileşte obligaţii fiscale în sarcina recurentei, Înalta Curte apreciază că procesul-verbal antifraudă, independent de concluziile pe care le conţine în privinţa datoriilor celui controlat, nu generează prin el însuşi o obligaţie de plată.

Aşadar, o astfel de cerere este inadmisibilă în raport cu prevederile art. 1 şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, care reglementează obiectul acţiunii judiciare.

Recurenta-reclamantă are posibilitatea de a contesta în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal actele administrativ-fiscale menţionate de dispoziţiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, republicată, respectiv deciziile prin care organul fiscal soluţionează contestaţiile administrativ-fiscale îndreptate împotriva actelor administrativ-fiscale, iar, odată cu acestea, inclusiv actul administrativ-fiscal atacat.

În absenţa emiterii de către organele fiscale a unor astfel de acte administrativ-fiscale/jurisdiscţional-fiscale, solicitarea de anulare a procesului-verbal contestat şi a activităţii de inspecţie fiscală - ca operaţiune administrativ-fiscală - nu poate fi analizată în mod distinct, în raport atât cu dispoziţiile menţionate, cât şi faţă de dispoziţiile art. 8 şi 18 din Legea nr. 554/2004, republicată, iar calea procesuală aleasă de către reclamantă apare ca inadmisibilă.

Înalta Curte mai reţine că recurenta-reclamantă a formulat şi cerere de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, ea făcând obiectul dosarului nr. x/2015 al Judecătoriei Brăila.

Prin urmare, nu sunt întemeiate susţinerile recurentei-reclamante în sensul că, împotriva măsurilor dispuse de organul fiscal, deşi le apreciază a fi neîntemeiate, nu poate exercita nicio cale de atac, aceasta având deschisă calea contestaţiei la executare silită.

În consecinţă, nefiind identificate motive de casare a sentinţei, potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 327/2016 din 25 octombrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 mai 2019.