Corporate taxpayer's annulment of fiscal commission statute-of-limitations interpretation and ministerial order provisions rejected as inadmissible internal act

Şedinţa publică din data de 10 mai 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 21 aprilie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice şi Ministerul Finanţelor Publice - Comisia Fiscală Centrală anularea în parte a prevederilor Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1765/2011 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei Fiscale Centrale, respectiv ale art. 5 alin. (9) lit. a) din Anexa II şi ale art. 5 alin. (10) din Anexa II care prevăd, pe de o parte, că această comisie emite decizii în situaţia în care ANAF prezintă opinii divergente cu privire la interpretarea legislaţiei fiscale faţă de opiniile direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, iar pe de altă parte, că deciziile emise potrivit alin. (8) şi (9) lit. "a" nu se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi nu se publică în MO al României, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanţelor Publice.

Totodată, reclamanta a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice prin care s-a stabilit în mod nelegal, că în interpretarea şi aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, în cadrul impozitului pe profit, începe a curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 168/2016 pronunţată în data de 10 noiembrie 2016, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibilă acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice-Comisia Fiscală Centrală având ca obiect anularea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale şi a respins ca nefondată acţiunea în contencios administrativ demarată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice având ca obiect anularea în partea a OMPF nr. 1765/2011.

3. Recursul formulat în cauză şi motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a susţinut că instanţa de fond a preluat integral şi mot-a-mot aspecte ce rezultă din motivarea pârâtei, fără a indica considerentele pentru care apreciază că acestea reprezintă elementele esenţiale şi fără a preciza care sunt motivele pentru care a înlăturat susţinerile sale.

Sub acest aspect a mai susţinut că instanţa de fond a pornit automat de la premisa eronată că Decizia nr. 7/2011 ar fi un act emis în baza art. 5 alin. (9) şi (10) din Regulamentul de organizare şi funcţionare al Comisiei aprobat prin Ordinul M.F.P. nr. 1765/2011, astfel că motivarea succintă a instanţei referitoare sub acest aspect poate să echivaleze cu o lipsă a motivării.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

A apreciat că soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, temeiul legal corect al emiterii Deciziei nr. 7/2011 fiind art. 1 coroborat cu art. 2 alin. (1) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei aprobat prin Ordinul M.F.P. nr. 1765/2011. Astfel, pornind de la finalitatea deciziei emise, respectiv pentru a da o soluţie unitară a unor probleme în legătură cu aplicarea unor texte legale în materie fiscală, în realitate a solicitat a se observa că Comisia, poate emite decizii de adoptare a unor soluţii unitare de aplicare a prevederilor legale, în conformitate din dispoziţiile art. 5 alin. (3) din Regulament şi nu art. 5 alin. (9) din acelaşi act.

Mai mult a susţinut că decizia nr. 7/2011 nu le poate fi opozabilă faţă de interpretarea instanţei şi a organelor fiscale. Astfel, în realitate, Decizia de impunere nr. x/14.03.2016 emisă de AJFP Braşov stabileşte în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare pentru anul 2007, în baza Deciziei nr. 7/2011.

A considerat că, folosirea ca şi temei legal al Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, a prevederilor art. 5 alin. (9) lit. a) din Regulament şi susţinerea că decizia este dată pentru soluţionarea unor probleme punctuale, reprezintă un abuz de drept, care creează un precedent periculos.

Faţă de aceste considerente a solicitat a se constata că decizia contestată nu a fost dată pentru soluţionarea unor probleme punctuale, ci cu scopul emiterii unei decizii de soluţionare a unei probleme de interpretare legislativă, sens în care constituie un act administrativ normativ ce poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ.

A reiterat şi faptul că emiterea Deciziei nr. 7/2011 a avut loc cu depăşirea competenţei legale, Comisia Fiscală având doar atribuţii de interpretare a legislaţiei fiscale, în virtutea art. 69 din Legea nr. 24/2000, iar din cuprinsul actului atacat, pârâta aduce modificări esenţiale asupra textului prev. de art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

S-a mai arătat că în realitate decizia încalcă principiul legalităţii, stabilind fără temei că termenul nu curge de la data efectuării activităţii impozabile, ci de la data declarării acesteia organelor fiscale.

Practic stabilirea termenului de 5 ani în raport de data depunerii declaraţiei cu privire la impozitul pe profit şi nu în raport de momentul în care s-a efectuat operaţiunea generatoare pe profit, s-a mărit nejustificat cu cel puţin 1 an perioada în care se pot stabili obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului.

Având în vedere efectele deosebit de grave pe care le produce decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia Fiscală centrală asupra situaţiei juridice a contribuabililor, a apreciat că aceasta din urmă încalcă şi principiul securităţii juridice, consacrat de prevederile art. 1 alin. (5) din Constituţia României.

Cu privire la nelegalitatea Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 1765/2011, precum şi a articolelor din Anexa II, arată că obiectul plângerii sale îl constituie competenţa Comisiei Fiscale Centrale de a realiza interpretări fiscale, fără ca aceste acţiuni să fie aduse la cunoştinţa contribuabililor. Mai mult, Comisia poate emite decizii privind adoptarea unor soluţii unitare de aplicare a legii şi nu de interpretare a legii.

De altfel, a subliniat faptul că Ministerul Finanţelor Publice a avut în vedere prevederile art. 100 alin. (1) şi art. 108 alin. (4)din Constituţia României când a emis Ordinul nr. 1765/2011 şi a prevăzut că deciziile de interpretare a O.G. nr. 92/2003 se publică în Monitorul Oficial. Cu toate acestea, acelaşi minister, a stabilit prin acelaşi act normativ posibilitatea emiterii unor decizii de interpretare a legilor de către Comisiile Centrale, în cazurile prevăzute de art. 5 alin. (9) din Regulament şi că aceste decizii nu vor fi aprobate prin ordinul M.F.P. şi nici publicate în Monitorul Oficial.

4. Apărări formulate în cauză

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor Publice a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, şi faţă de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat şi îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice şi a art. 5 alin. (9) lit. a) şi alin. (10) din Anexa II la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1765/2011 privind constituirea şi atribuţiile Comisiei Fiscale Centrale.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a respins, ca inadmisibil, primul capăt din cererea de chemare în judecată privind anularea Deciziei nr. 7/2011 şi ca nefondată acţiunea vizând anularea în parte OMPF nr. 1765/2011 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.

Înalta Curte apreciază că primul motiv de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.: ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei") este nefondat, potrivit considerentelor ce succed:

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamantă în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului fiscal sau administrativ contestat, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Nu poate fi reţinut nici motivul de recurs prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.: ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), întrucât sentinţa recurată reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanţele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte va respinge ca nefondate susţinerile recurentei-reclamante din cuprinsul căii de atac promovate, prin care critică ca nelegală soluţia pronunţată de judecătorul fondului care a menţinut actele atacate, respectiv Decizia nr. 7/2011 şi Ordinul MPF nr. 1765/2011. Recurenta-reclamantă a susţinut că aceste acte încalcă principiul legalităţii şi securităţii juridice, conducând în cazul său la o aplicare greşită a termenului de prescripţie pentru impozitul de profit aferent anului fiscal 2007.

În mod greşit reclamanta a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale emisă în baza art. 5 alin. (9) din OMFP nr. 1765/2011 în vederea aplicării unitare a prevederilor art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, apreciind că este un act administrativ fiscal prin care a fost prelungită perioada de prescriere a obligaţiilor fiscale, în cadrul actului trebuind a fi trecut corect ca temei de drept art. 5 alin. (3) din Regulament.

Instanţele de judecată nu au competenţa de a modifica, din oficiu sau la cererea părţii, temeiul legal al unui act emis de către o autoritate publică, singura modalitate de rectificare fiind emiterea, în condiţiile legii, a unei erate în sensul îndreptării erorii materiale sau acţiunea în anulare.

În ceea ce priveşte celelalte critici, Înalta Curte reţine următoarele;

Potrivit art. 5 din Regulamentul aprobat prin OMFP 1756/2011:

"(1) Comisia se întruneşte ori de câte ori este nevoie, în condiţiile prevăzute la art. 4.

(2) Modalitatea de vot în cadrul comisiei este votul deschis.

(3) Comisia analizează notele de prezentare, precum şi documentaţia aferentă şi adoptă, prin decizii, soluţii unitare de aplicare a prevederilor legale sau, după caz, respinge soluţiile propuse. Oricare dintre membrii comisiei îşi poate motiva, în scris, votul exprimat.

(4) Prevederile alin. (3) sunt aplicabile şi deciziilor de soluţionare a conflictelor de competenţă.

(5) Deciziile se adoptă dacă cel puţin jumătate plus unu dintre membrii comisiei votează pentru soluţia propusă.

(6) În caz de paritate de voturi, votul preşedintelui comisiei este decisiv.

(7) Deciziile prevăzute la alin. (3) se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

(8) Deciziile prevăzute la alin. (4) se comunică organelor fiscale aflate în conflict, precum şi contribuabilului, dacă este cazul, conform prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

(9) În situaţia în care comisia, în urma analizei punctelor supuse dezbaterii, constată că problematica nu se încadrează în dispoziţiile art. 2, poate lua următoarele măsuri:

a) emiterea unei decizii prin care se soluţionează anumite probleme punctuale aflate în competenţa mai multor direcţii de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice. De asemenea, comisia emite decizii în situaţia în care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prezintă opinii divergente cu privire la interpretarea legislaţiei fiscale faţă de opiniile direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice;

b) restituirea problematicii cu care a fost învestită, atunci când constată că aceasta intră în competenţa exclusivă a unei direcţii de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice sau al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(10) Deciziile emise potrivit alin. (8) şi alin. (9) lit. a) nu se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi nu se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, fiind însă obligatorii pentru structurile din subordinea Ministerului Finanţelor Publice."

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte constată că, deşi decizia are aparenţa unui act administrativ şi a fost emis de o autoritate publică, ea nu constituie un act administrativ fiscal în accepţiunea legii, care, pentru a produce efecte juridice, trebuie adus la cunoştinţa contribuabilului.

Comisia Fiscală Centrală poate emite decizii privind aplicarea unitară a legii, atribuţie stabilită prin dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Legea 571/2003 ("Ministerul Finanţelor Publice înfiinţează o Comisie fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a prezentului cod") şi art. 5 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 ("Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat").

Decizia contestată a fost emisă în baza art. 5 alin. (9) din Regulamentul aprobat prin OMFP 1756/2011 pentru aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.U.G. Nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care nu prevede în cuprinsul ei o modalitate de atacare în instanţă de către terţi. În acest context în mod corect prima instanţă a constatat că este inadmisibilă solicitarea recurentei de anulare a Deciziei nr. 7/2011 de către justiţiabil.

În ceea ce priveşte critica recurentului, în sensul că decizia nr. 7/2011 este un act administrativ şi este supus căilor de atac, Inalta Curte constată că Decizia nr. 7/2011 nu este un act administrativ fiscal astfel cum este stabilit în art. 41 şi urm. din Codul de procedură fiscală şi nici un act administrativ pentru a fi aplicabilă Legea nr. 554/2004 pentru a-i fi incidente dispoziţiile cu privire la comunicare.

Sub aspectul criticii din motivele de recurs vizând prescripţia, se constată că în mod legal prima instanţă a reţinut că, "în cazul impozitului pe profit aferent anului 2007, organele fiscale nu puteau stabili şi pretinde plata impozitului din partea unui contribuabil anterior datei de 25.03.2008 întrucât nu expirase termenul de depunere a declaraţiei anuale".

Instanţa supremă precizează că potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 - intitulat "Obiectul, termenul si momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale", statuează următoarele:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani (subl. ns.), cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală (subl. ns.) potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

De asemenea, art. 23 din aceeaşi dispoziţie legală invocată, la care face trimitere art. 91, intitulat ..Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale", are următorul conţinut:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere (subl. ns.) care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

Din coroborarea dispoziţiilor legale anterior invocate, rezultă clar faptul că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, se prescrie în termen de 5 ani şi începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

În plus, după cum se poate observa, dispoziţiile legale invocate nu se referă la momentul declarării, calculării, stabilirii, finalizării sau regularizării bazei de impunere a creanţei fiscale şi a obligaţiei fiscale corelative, în speţă a profitului, ci trimite expres la momentul constituirii, al generării bazei de impunere, deci a profitului.

Este evident că nu se poate declara un impozit în absenţa bazei sale de impunere, deci a profitului, de unde rezultă faptul că, la data declarării şi plăţii impozitului pe profit, în cursul anului fiscal aferent, profitul a fost deja generat. Drept urmare, interpretarea sistematică a prevederilor legale conduce la concluzia că profitul, deci baza de impunere a obligaţiei reprezentate de plata impozitului pe profit, se constituie constant în chiar cursul anului fiscal în cauză, fiind doar calculat cu titlu final şi declarat cu titlu recapitulativ prin declaraţia 101 depusă în cursul anului următor celui în cauză.

Or, în vederea stabilirii momentului de la care începe să curgă prescripţia fiscală, legea nu se referă la calcularea finală sau declararea recapitulativă a bazei de impunere (în speţă, a profitului), ci la momentul constituirii acesteia, care este distinct şi, în mod necesar şi logic, anterior calculului final.

Mai mult, "baza de impunere" pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe, contribuţii etc.) o constituie "veniturile impozabile". Un venit impozabil de naşte la momentul înregistrării în contabilitate.

În ceea ce priveşte ultima critică vizând Ordinul MPF nr. 1765/2011, Înalta Curte reţine că acesta nu a încălcat prevederile ce ţin de tehnica legislativă şi fiscală, fiind un act normativ publicat în Monitorul Oficial nr. 195 din 21 martie 2011, care produce efecte orga omnes.

Conform celor expuse anterior, Comisia fiscală centrală emite decizii în situaţia în care direcţiile de specialitate din cadrul MFP prezintă opinii divergente cu privire la interpretarea legislaţiei fiscale. OMPF nr. 1765/2011 a clarificat o problema supusă atenţiei comisiei, respectiv i s-a solicitat să interpreteze unitar a prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prin raportare la prevederile Legii nr. 571/2003.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, împotriva sentinţei nr. 168/2016 din 10 noiembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 mai 2019.