Admissibility of suspending a non-enforceable tax objection decision and sufficiency of apparent illegality for suspending a tax assessment

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 14 mai 2018, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018, până la soluţionarea acţiunii în anulare, şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin încheierea din 29 iunie 2018, au fost respinse excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi excepţia lipsei de interes în susţinerea cererii de suspendare, pe motiv că societatea reclamantă se află sub incidenţa procedurii insolvenţei prevăzută de Legea nr. 85/2014.

Prin sentinţa civilă nr. 190 din 6 iulie 2018, Curtea de Apel Cluj a respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect suspendarea Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018.

Totodată, a dispus restituirea către reclamanta A. S.R.L. a sumei de 22.195 RON consemnată cu titlu de cauţiune conform recipisei nr. x din data de 25.05.2018 eliberată de C. - Unitatatea Horea, sub condiţia rămânerii definitive a prezentei hotărâri.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 190 din 6 iulie 2018, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de suspendare a actelor administrative fiscale, aşa cum a fost formulată.

În cadrul motivului de nelegalitate invocat, recurenta-reclamantă apreciază că sunt întrunite condiţiile cumulative cerute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat, sens în care reia argumentele de nelegalitate a actelor administrative expuse în conţinutul cererii de chemare în judecată, şi producerea unei pagube iminente, cerinţă apreciată în mod corect de către instanţa de fond ca fiind îndeplinită în cauză.

În opinia recurentei, în speţă, există vicii semnificative care relevă nelegalitatea vădită a actelor administrative a căror suspendare a solicitat-o, deci şi existenţa unui caz bine justificat, în sensul art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Astfel, arată că organul fiscal i-a încălcat dreptul la apărare, pe de o parte pentru că nu i-a pus la dispoziţie întregul dosar administrativ, iar pe de altă parte, pentru că nu i-a fost analizat în mod efectiv punctul de vedere pe care l-a formulat, ce a fost respins fără niciun argument real. Or, prin raportare la prevederile art. 41 din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, aplicabile prioritar şi obligatoriu, şi contrar reţinerilor primei instanţe, în mod cert, i-a fost încălcat dreptul la apărare.

Tot prevederile art. 41 din Cartă, susţine recurenta-reclamantă, clarifică faptul că instanţa de fond a interpretat greşit şi jurisprudenţa CJUE în materia dreptului la apărare, respingând de o manieră superficială argumentale sale. În acest sens, face referire din nou la hotărârea din 25 octombrie 2011 (cauza C-109/10-Solvay), precum şi la considerentele CJUE din cauza C-298/16, a cărei aplicabilitate a fost exclusă de plano de prima instanţă, şi care demonstrează că respectarea dreptului la apărare nu înseamnă doar asigurarea la cerere a accesului la dosarul fiscal.

Recurenta-reclamantă se referă la o conduită abuzivă a organelor fiscale, care au stabilit obligaţii fiscale semnificative în sarcina sa în baza unor nereguli legate strict de conduita unor terţi, deşi neregulile invocate sunt ulterioare perioadei în care aceasta a realizat achiziţiile, şi fără să facă dovada faptului că ar fi fost implicată într-o fraudă fiscală, contrar jurisprudenţei CJUE.

Proba caracterului fictiv al tranzacţiilor trebuie făcută de organele de control fiscal, susţine recurenta-reclamantă, iar această regulă obligatorie în jurisprudenţa CJUE, potrivit căreia sarcina probei cu privire la fictivitatea tranzacţiilor revine organului fiscal, a fost valorificată şi de instanţa supremă în speţe similare, menţionând în acest sens deciziile nr. 2581/2012, nr. 7397/2013, nr. 7415/2013, nr. 1473/2014 ale ÎCCJ-SCAF.

În plus, nu există un raport de cauzalitate între neregulile reţinute de către organul fiscal şi pretinsul caracter fictiv al achiziţiilor realizate de către recurentă, respectiv al livrărilor intracomunitare, aspect ce rezultă din caracterul personal al răspunderii în materie fiscală, reţinându-se în acest sens că nu s-a constatat nicio neregulă în privinţa documentelor pe care le-a prezentat.

Dat fiind faptul că organele de control fiscal nu au făcut proba caracterului fictiv al operaţiunilor care au stat la baza emiterii facturilor pentru achiziţii, consideră recurenta-reclamantă că trebuia recunoscut dreptul său de a deduce TVA aferent acestor facturi, respectiv caracterul deductibil al cheltuielilor reprezentând contravaloarea acestor achiziţii. În egală măsură, referitor la livrările intracomunitare de bunuri, mai arată recurenta-reclamantă, că nu există niciun temei legal care să permită reconsiderarea acestor livrări ca fiind realizată la nivel intern şi, consecutiv, calcularea de obligaţii fiscale.

Toate aceste argumente analizate în mod eronat de către instanţa de fond dovedesc cu prisosinţă că era îndeplinită condiţia cazului bine justificat, fiind imperios necesară suspendarea actelor administrative contestate, raportat la aparenţa de nelegalitate a acestora.

4. Apărările intimatelor-pârâte. Recursul incident

4.1. Atât pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au depus întâmpinări faţă de recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

4.2. Odată cu întâmpinarea, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat şi recurs incident în privinţa soluţiei asupra excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive şi a inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, invocând prevederile art. 491 raportat la articolele 472 şi 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă susţine că sentinţa atacată este nelegală întrucât instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii pe care a invocat-o cu privire la capătul de cerere privind suspendarea executării deciziei nr. 133/19.03.2018, emisă de ANAF - DGSC în soluţionarea contestaţiei. Astfel, deşi la pagina 4, paragraful 10 din sentinţa atacată, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că această decizie este un act administrativ nesusceptibil de executare, totuşi, soluţia regăsită în dispozitivul sentinţei este de respingere a cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, ca nefondată.

Printr-o a doua serie de critici, recurenta-pârâtă susţine că sentinţa atacată este nelegală întrucât instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Susţine că, în raport de prevederile legii contenciosului administrativ, calitatea procesuală pasivă în cererea de suspendare a executării actului administrativ revine emitentului actului. Având în vedere că actele menţionate, pretins vătămătoare pentru reclamantă, nu sunt emise de ANAF, ci de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj din cadrul DGRFP Cluj Napoca, apreciază că excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF este justificată şi se impune să fie admisă, singura instituţie publică cu personalitate juridică care are calitate procesuală pasivă în cauză, fiind Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, potrivit art. 10 alin. (1) şi (4) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reoganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative.

5. Apărările recurentei-reclamante faţă de recursul incident

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a invocat în principal, excepţia nulităţii recursului incident, în baza art. 486 alin. (3) raportat la alin. (1) lit. c) C. proc. civ. şi excepţia inadmisibililităţii recursului incident, raportat la art. 491 coroborat cu art. 472 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

Mai întâi, recurenta-reclamantă A. S.R.L. ţine să facă o precizare, anume că intimata-recurentă ANAF afirmă în mod eronat că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra excepţiilor lipsei calităţii sale procesuale pasive şi a inadmisibilităţii cererii de suspendare a executării deciziei de soluţionare a contestaţiei, pe care le-a invocat la fond, întrucât excepţiile la care face referire au fost soluţionate de către instanţă în sensul respingerii lor, însă la termenul din data de 29.06.2018, şi nicidecum prin sentinţa civilă nr. 190/06.07.2018.

Astfel, din moment ce intimata-recurentă ANAF critică soluţiile date asupra excepţiilor (de fapt, pretinsa nesoluţionare), atunci în mod evident obiectul recursului incident putea fi doar încheierea din data de 29.06.2018, iar nu sentinţa civilă nr. 190/06.07.2018, hotărârea arătată ca obiect al cererii de recurs incident.

Prin urmare, recurenta-reclamantă apreciază că este incidentă sancţiunea prevăzută de art. 486 alin. (3) C. proc. civ., respectiv nulitatea recursului, raportat la condiţia prevăzută de art. 486 alin. (1) lit. c) - obligativitatea indicării în cuprinsul cererii de recurs (în mod corect) a hotărârii atacate, motiv pentru care solicită admiterea acestei excepţii.

Cât priveşte cealaltă excepţie invocată în subsidiar, recurenta-reclamantă arată că, din interpretarea dispoziţiilor art. 472 alin. (1) C. proc. civ. (aplicabile şi recursului incident, potrivit art. 491), reiese că atât recursul principal, cât şi recursul incident trebuie să fie formulate împotriva aceleiaşi hotărâri. Altfel spus, recursul incident poate să fie îndreptat strict împotriva hotărârii recurate prin cererea de recurs principal, din moment ce recursul incident se raportează la cadrul procesual şi obiectul căii de atac stabilite prin cererea de recurs principal.

Pornind de la aceste premise, consideră că intimata-recurentă ar fi putut să critice soluţia dată de prima instanţă cu privire la excepţiile invocate faţă de cererea introductivă doar atacând încheierea din data de 29.06.2018. Or, aceasta nu a formulat recurs principal împotriva acestei încheieri, ci strict împotriva sentinţei civile nr. 190/06.07.2018. Consecutiv, suţine că încheierea de şedinţă din data de 29.06.2018 se bucură de putere de lucru judecat în privinţa modului de soluţionare a excepţiilor, din moment ce nu a fost recurată în termenul legal prevăzut de art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004.

Pe cale de consecinţă, din moment ce nu sunt respectate condiţiile art. 491 coroborat cu art. 472 alin. (1) C. proc. civ., vizând admisibilitatea recursului incident, întrucât prin cererea de recurs incident nu se tinde la casarea aceleiaşi hotărâri recurate prin recursul principal, recurenta-reclamantă solicită respingerea recursului, ca inadmisibil.

Pe fondul recursului incident, recurenta-reclamantă solicită respingerea acestuia, ca nefondat, apreciind că soluţiile date celor două excepţii, pretins nesoluţionate de către instanţa de fond, sunt corecte şi legale.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 22 octombrie 2018 a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursurilor în şedinţă publică, la data de 17 aprilie 2019, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Referitor la excepţiile nulităţii şi inadmisibilităţii recursului incident, invocate de recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B.

1.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului incident

Într-adevăr, neîndeplinirea cerinţei de formă a cererii de recurs prevăzută la art. 486 alin. (1) lit. c) din C. proc. civ., referitoare la indicarea în cuprinsul cererii de recurs a hotărârii care se atacă, este sancţionată cu nulitatea, potrivit dispoziţiilor art. 486 alin. (3) din C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului sub aspectul lipsei menţiunii din cuprinsul recursului incident a hotărârii care se atacă, apreciind că nu este suficientă indicarea de către intimata-recurentă ANAF a sentinţei civile nr. 190/06.07.2018, ca fiind hotărârea pe care o atacă, în opinia sa, obiectul recursului incident putând fi doar încheierea din data de 29.06.2018, prin care au fost soluţionate excepţiile invocate de pârâta ANAF, criticile acesteia vizând modul de soluţionare a respectivelor excepţii (de fapt, pretinsa lor nesoluţionare).

Sub un prim aspect, observă Înalta Curte că intimata-recurentă ANAF invocă o pretinsă nesoluţionare a unor excepţii pe care le-a invocat în faţa instanţei de fond (respectiv a lipsei calităţii sale procesuale pasive şi a inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei), însă, în realitate, criticile sale se referă la o greşită soluţionare a acestor excepţii.

Sub un alt aspect, în acord cu cele menţionate de recurenta-reclamantă în cuprinsul întâmpinării formulate faţă de recursul incident, reţine Înalta Curte că excepţiile la care face referire intimata-recurentă ANAF au fost soluţionate prin încheierea pronunţată la termenul din data de 29.06.2018.

Astfel, la termenul de judecată din 29.06.2018, instanţa de fond a respins o serie de excepţii, printre care şi excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, având în vedere considerentele cuprinse în încheierea de şedinţă de la acel termen.

Deşi intimata-recurentă ANAF nu este de acord cu soluţia pronunţată asupra acestor excepţii, nu a înţeles să declare recurs şi împotriva încheierii de şedinţă din 29.06.2018 prin care au fost soluţionate excepţiile în discuţie, însă a formulat recurs incident împotriva sentinţei civile nr. 190/06.07.2018, criticile sale referindu-se la greşita soluţionare a acestor excepţii.

Instanţa de control judiciar reţine că încheierea din 29.06.2018 cuprinde dezbaterile asupra cauzei şi menţiunea amânării pronunţării hotărârii la o dată ulterioară, respectiv la 6.07.2018, dată la care a fost pronunţată sentinţa civilă nr. 190/06.07.2018.

Sunt neîntemeiate argumentele recurentei-reclamante, potrivit cărora recursul incident nu îndeplineşte cerinţa de formă referitoare la obligativitatea indicării în cuprinsul cererii de recurs a hotărârii care se atacă, respectiv a încheierii din 29.06.2018, întrucât în cauză, pronunţarea hotărârii a fost amânată la o dată ulterioară, astfel încât, conform art. 232 C. proc. civ., s-a întocmit, separat, încheierea de şedinţă din 29.06.2018, care face parte integrantă din sentinţa recurată, în cuprinsul căreia s-au consemnat elementele prevăzute de art. 233 alin. (1) C. proc. civ.

Dispoziţiile art. 466 alin. (4) din C. proc. civ., text aplicabil şi în recurs, conform art. 494 din acelaşi Cod, prevăd că împotriva încheierilor premergătoare nu se poate exercita calea de atac decât odată cu fondul, în afară de cazul când legea dispune altfel.

Înalta Curte reţine că încheierea de şedinţă din 29.06.2018 constituie o încheiere premergătoare şi care, prin urmare, nu putea fi atacată separat.

Pentru aceste motive, constatând că obiectul recursului incident vizează sentinţa civilă nr. 190/06.07.2018 şi încheierea de şedinţă din 29.06.2018, care face parte integrantă din sentinţa recurată, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului incident, ca neîntemeiată.

1.2. În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii recursului incident

Recurenta-reclamantă a invocat excepţia inadmisibilităţii recursului incident pe motiv că prin cele două recursuri nu se tinde la casarea aceleiaşi hotărâri recurate, de vreme ce recursul principal se îndreaptă doar împotriva sentinţei civile nr. 190/06.07.2018, iar recursul incident vizează încheierea din 29.06.2018, împotriva căreia recurenta-reclamantă nu a formulat nicio critică.

Sunt neîntemeiate argumentele recurentei-reclamante, potrivit cărora recursul incident trebuie să fie îndreptat strict împotriva hotărârii recurate prin cererea de recurs principal, întrucât opţiunea legiuitorului, reflectată în dispoziţiile art. 491, raportat la art. 472 C. proc. civ., nu este aceea de a limita recursul incident la cadrul procesual stabilit prin recursul principal, din perspectiva obiectului acestuia (soluţia criticată sub aspectul nelegalităţii). Dispoziţiile normei procesuale civile anterior menţionate recunosc dreptul intimatului de a formula recurs incident, prin care să tindă la casarea sentinţei atacate, indiferent dacă această cale de atac vizează nelegalitatea soluţiei criticate prin recursul principal sau o altă soluţie neatacată de recurentul principal. Caracterul accesoriu al recursului incident faţă de recursul principal nu presupune o limitare a criticilor ce pot fi invocate pe calea recursului incident, ci se referă strict la faptul că soarta recursului incident depinde de recursul principal. În acest sens, potrivit art. 491 coroborat cu art. 472 alin. (2) C. proc. civ., dacă recurentul principal îşi retrage apelul sau dacă acesta este respins ca tardiv, ca inadmisibil ori pentru alte motive care nu implică cercetarea fondului, recursul incident rămâne fără efect şi deci va fi respins.

Pentru aceste motive, constatând că este admisibil recursul incident având ca obiect soluţia pronunţată de instanţa de fond asupra unor excepţii care ar putea prejudicia partea în cazul în care s-ar admite calea de atac a părţii adverse, în contextul în care recursul principal vizează soluţia pronunţată asupra cererii principale, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului incident, ca neîntemeiată.

II.2. Analizând recursurile declarate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată următoarele:

II.2.1. În ceea priveşte recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B.

În cauza dedusă judecăţii, reclamanta A. S.R.L. a sesizat instanţa de contencios administrativ cu cererea de suspendare a efectelor deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 şi implicit a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015 şi a efectelor deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018 până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Analizând motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte îl constată nefondat.

În cadrul acestui motiv de recurs, recurenta-reclamantă reiterează motivele de nelegalitate invocate în faţa instanţei de fond la adresa deciziei de impunere.

Înalta Curte, raportat la conţinutul acestor motive de nelegalitate, confirmă soluţia pronunţată de prima instanţă potrivit căreia împrejurările invocate de reclamantă nu se încadrează în ipoteza cazului bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, adică nu sunt apte să creeze, la nivel de aparenţă, convingerea asupra nelegalităţii deciziei de impunere.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului. Pe cale de consecinţă, împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziei contestate, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată.

Recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor deciziei contestate, argumente ce constituite veritabile motive de nelegalitate a deciziei de impunere, ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acţiuni în anulare. Astfel, aspectele referitoare la stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii, aferente tranzacţiilor derulate de reclamantă cu societăţi cu comportament fiscal inadecvat, susţinerile referitoare la livrările intracomunitare efectuate către diverşi parteneri contractuali ai săi, inclusiv din perspectiva neluării în considerare a situaţiei fiscale reale, necesită administrarea unor probatorii şi examinarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizate în cadrul cererii de suspendare, astfel încât nu pot fi considerate argumente în sensul dovedirii cazului bine justificat.

De asemenea, verificarea caracterului real sau fictiv al lanţului tranzactional, în raport de prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală şi art. 21 din Codul fiscal, presupune o analiză aprofundată a cauzei, proprie unei acţiuni în anulare, fiind incompatibilă cu specificul cererii de suspendare.

În egală măsură, nu se poate reţine, la nivel de aparenţă, o încălcare a prezumţiei de bună-credinţă a contribuabilului, respectiv o slabă argumentare asupra fictivităţii operaţiunilor recalificate de organul fiscal, cu consecinţe asupra deductibilităţii unor cheltuieli în cadrul impozitului pe profit sau a acordării deductibilităţii TVA, câtă vreme organul fiscal s-a referit la o seamă de aspecte factuale, coroborate cu legăturile dintre societatea reclamantă şi societăţile implicate în operaţiunile recalificate, de natură a susţine concluziile referitoare la nerealitatea operaţiunilor.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare a contribuabilului, într-o cerere de suspendare unde se analizează aparenţa dreptului, în mod corect instanţa de fond s-a raportat la dreptul naţional care reglementează dreptul la apărare, rezultând din conţinutul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală că reclamantei i s-a acordat posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere asupra constatărilor inspecţiei fiscale, punctul de vedere a fost analizat de organul fiscal, iar pretinse încălcări ale acestui drept au putut fi analizate şi în cadrul soluţionării contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere. Prin urmare, simpla invocare a unor repere jurisprudenţiale din practica CJUE pe acest aspect nu generează în cauza de faţă o îndoială serioasă asupra legalităţii actului de impunere suplimentară.

Înalta Curte are în vedere că, între timp, prin sentinţa civilă nr. 46 din 15 februarie 2019, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a soluţionat fondul cauzei, în sensul respingerii acţiunii în anulare, formulată de reclamantă.

În cadrul acţiunii în anulare (depusă în copie conformă cu originalul la dosarul de fond, filele x) au fost tratate toate argumentele pe care recurenta-reclamantă le susţine drept caz bine justificat în procedura suspendării, iar instanţa învestită cu anularea deciziei de impunere a înlăturat toate aceste argumente.

În acest context, pe de o parte, Înalta Curte confirmă argumentele primei instanţe, potrivit cărora motivele de nelegalitate invocate de reclamantă în susţinerea cazului bine justificat nu sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actului de impunere în materie de TVA, nerezultând cu evidenţă nici încălcarea procedurii administrativ-fiscale şi nici încălcarea normelor de drept substanţial aplicabile, care reglementează obligaţia de plată a TVA.

Pe de altă parte, are în vedere că toate argumentele reclamantei au fost deja analizate amănunţit de instanţa de fond, în cadrul acţiunii în anulare, fiind înlăturate. Respingerea pretenţiilor reclamantei cât priveşte decizia de impunere, prin hotărârea pronunţată în fond, în acţiunea în anulare, care se bucură de autoritate de lucru judecat provizorie, constituie un reper în verificarea aparenţei de nelegalitate pretinse în justificarea cererii de suspendare, pentru că judecătorul fondului a avut posibilitatea administrării şi interpretării unor probe şi efectuării unei evaluări aprofundate, pe care mecanismul procesual al suspendării executării actului administrativ nu o îngăduie.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte constată că prima instanţă a concluzionat, cu interpretarea şi aplicarea corectă a Legii nr. 554/2004, că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat, care ar fi permis suspendarea deciziei de impunere.

Constatările instanţei de fond, sub aspectul reţinerii existenţei pagubei iminente, nu au fost contestate de reclamantă prin cererea de recurs, fiindu-i evident favorabile, astfel încât nici Înalta Curte nu le poate cenzura, având obligaţia de a soluţiona recursul în limitele învestirii sale prin calea de atac exercitată de parte.

Această condiţie a fost considerată ca fiind dovedită de către prima instanţă, reţinându-se că executarea creanţei în discuţie, al cărei cuantum este foarte mare generează anumite consecinţe negative asupra posibilităţii de reorganizare a societăţii reclamante, precum şi că nu s-a contestat în considerarea acestei creanţe că organul fiscal are calitatea de creditor majoritar în cadrul procedurii de insolvenţă.

Înalta Curte constată că, în absenţa dovedirii existenţei unei caz bine justificat, hotărârea primei instanţe este legală, fiind pronunţată cu respectarea dispoziţiilor art. 14 şi 15, raportat la prevederile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004.

II.2.2. În ceea priveşte recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

În susţinerea recursului incident, intimata-recurentă ANAF a invocat, drept motive de casare, dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referire la aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare a excepţiilor lipsei calităţii sale procesuale pasive şi a inadmisibilităţii cererii de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Critica recurentei vizând soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere prin care s-a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, este neîntemeiată.

Prin cererea introductivă de instanţă, reclamanta a solicitat suspendarea deciziei de impunere nr. x/25.09.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, precum şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018 emisă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, până la soluţionarea acţiunii în anulare.

Instanţa de fond, în considerentele încheierii atacate, a reţinut că pârâta care a invocat excepţia este emitentul unuia dintre actele administrative a căror suspendare s-a cerut, astfel că, din acest punct de vedere, este justificată calitatea sa procesuală în cauză.

În acord cu opinia exprimată de judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că legitimarea pasivă a ANAF-DGSC este justificată în cauză de calitatea sa de emitentă a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018.

Specificitatea raporturilor de drept administrativ, în cadrul cărora intră şi categoria actelor administrative fiscale, permite chemarea în judecată, în calitate de pârât, a emitentului actului administrativ a cărui legalitate se verifică în faţa instanţei de contencios administrativ competentă, indiferent de personalitatea juridică pe care autoritatea/instituţia publică o are sau, dimpotrivă, nu o deţine, fiind, aşadar, suficientă dovedirea existenţei unei identităţi între cel care a emis actul contestat şi cel chemat în judecată în calitate de pârât.

În schimb, criticile formulate de intimata-recurentă ANAF privitoare la greşita soluţionare a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018 emisă de această pârâtă, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt fondate.

În cauză, reclamanta a solicitat, conform art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea a două acte administrative fiscale, precum şi a deciziei emise în soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva actelor contestate, până la soluţionarea acţiunii vizând anularea aceloraşi acte.

Actul administrativ fiscal susceptibil de executare este reprezentat de decizia de impunere nr. x/25.09.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nu şi de decizia nr. 133/19.03.2018. Aceasta din urmă este actul emis în soluţionarea căii administrative de atac a contestaţiei îndreptate împotriva actului administrativ fiscal anterior amintit, potrivit art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Or, în conformitate cu art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, procedura de temporizare a efectelor actelor administrative vizează exclusiv actele susceptibile de executare şi în raport de care există pericolul iminent al producerii unei pagube greu sau imposibil de reparat, în cazul anulării actului.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va casa în parte încheierea şi sentinţa recurate, iar în rejudecare, va respinge, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018, menţinând celelalte dispoziţii ale încheierii şi a sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile nulităţii şi inadmisibilităţii recursului incident, invocate de recurenta-reclamantă Societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B..

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 190 din 6 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva încheierii din 29 iunie 2018 şi a sentinţei civile nr. 190 din 6 iulie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, încheierea din 29 iunie 2018 şi sentinţa civilă nr. 190 din 6 iulie 2018, pronunţate de aceeaşi instanţă şi, rejudecând:

Respinge, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 133/19.03.2018.

Menţine celelalte dispoziţii ale încheierii şi ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 aprilie 2019.