Legality of suspending tax complaint for fiscal evasion referral: no decisive impact on VAT deduction and unreasonable delay violates proportionality

Şedinţa publică din data de 11 aprilie 2019

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea adresată Curţii de Apel Constanţa, înregistrată sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 315/07.10.2014 privind suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2014 şi obligarea pârâtei la reluarea procedurii administrative şi soluţionarea în fond a contestaţiei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 94 din 8 iunie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea promovată de reclamantul S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat decizia nr. 315/07.10.2014 privind suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/26.06.2014, cu consecinţa reluării procedurii de soluţionare a contestaţiei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile atacate a formulat recurs pârâta criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6,8 C. proc. civ.

În cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a susţinut că deşi instanţa a reţinut că "sesizarea organelor penale are ca obiect săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, astfel că soluţia ce se va da nu are o înrâurire hotărâtoare asupra aprecierii organelor fiscale asupra dreptului de deducere TVA" şi că "a avut în vedere şi situaţia de incertitudine care s-ar crea până la soluţionarea de către organele penale a sesizării fiind o societate în insolvenţă", nu a arătat în baza căror argumente logico-juridice a ajuns la concluziile reţinute, având în vedere ca doar face nişte afirmaţii care nu sunt lămuritoare .

Simpla referire generică cu privire la elementele generale ale suspendării soluţionării contestaţiei administrative nu constituie o motivare convingătoare, iar în această situaţie este imposibil de exercitat controlul judiciar.

În cadrul cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut că hotărârea a fost dată cu aplicare greşită a normelor de drept material.

A susţinut recurenta că sunt îndeplinite cele două condiţii prevăzute de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, în sensul că organele fiscale au sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti în ceea ce priveşte respectarea legalităţii şi cu privire la TVA în cazul avansurilor facturate, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de Legea nr. 241/2005, astfel încât soluţia pe latură penală are o înrâurire hotărâtoare asupra aprecierii organelor fiscale în măsura în care sumele sunt obţinute din activitatea infracţională săvârşită de intimată.

Astfel, a arătat recurenta că, şi dacă condiţiile de formă pentru exercitarea dreptului de deducere TVA ar fi îndeplinite, respectiv dacă ar exista documente justificative întocmite cu respectarea dispoziţiilor normative în vigoare, intimata nu are drept de deducere în condiţiile în care operaţiunile sunt nereale.

Prin urmare, au reţinut organele de inspecţie fiscală că nu s-a decontat niciun bilet la ordin, astfel încât cerea de rambursare TVA a fost o încercare de a obţine ilegal rambursarea de TVA, întrucât societatea nu a prestat niciuna din obligaţiile contractuale.

SC B. S.A., care a facturat avansul, este declarară insolvabilă potrivit Legii nr. 85/2006, având o datorie la bugetul de stat reprezentând TVA de plată aferentă lunii august 2013 în sumă de 86.827.071 RON.

SC B. S.A. a fost absorbită prin fuziune de către S.C. C. S.R.L., societate în insolvenţă, afiliată, care la rândul ei, în august 2013, avea TVA de plată de 19.640.112 RON, iar la data de 30.04.2014 a ajuns la suma de plată de 154.669.209 RON.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au apreciat ca fiind artificială tranzacţia între cele două societăţi, întrucât nu a existat un conţinut economic, deoarece nu s-a derulat nicio livrare de marfă în această perioadă, scopul esenţiala al acestei tranzacţii fiind de a obţine avantajul fiscal al rambursării TVA, pentru facturarea avansului înainte de livrarea mărfii, avantaj fiscal care nu ar fi putut fi obţinut, concluzie confirmată şi de faptul că societăţile participante au aceeaşi asociaţi.

A mai susţinut recurenta că şi cea de-a doua condiţie din art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 este îndeplinită, în sensul că faptele săvârşite au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, întrucât tranzacţiile comerciale realizate de intimata-reclamantă nu au respectat prevederile legale, care, în opinia organelor fiscale, îndeplinesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

În concluzie, a susţinut recurenta că organele fiscale au aplicat corect disp.art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, iar măsura suspendării soluţionării contestaţiei reclamantei a fost luată în mod justificat.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate ca temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile invocate în cererea de recurs, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat şi îl va respinge pentru următoarele argumente:

Instanţa de fond a reţinut că prin decontul de taxă pe valoare adăugată (declaraţia 300) aferent lunii august 2013, înregistrat la ANAF la data de 25.09.2013, reclamanta a solicitat rambursarea sumei de 34.397.964 RON, reprezentând soldul sumei negative de TVA pentru luna august 2013. În vederea soluţionării cererii de rambursare s-a declanşat inspecţia fiscală care a vizat perioada 01.03.2013 - 31.08.2013.

Prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2014, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x/26.06.2014, organul fiscal a stabilit obligaţii suplimentare de plată în sumă de 40.536.514 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată şi 933.075 RON dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârzieri.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie administrativă.

Prin decizia nr. 315/07.10.2014, Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/26.06.2014, în temeiul art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003. S-a dispus totodată ca soluţionarea contestaţiei să fie reluată la data la care motivul care a determinat suspendarea va înceta.

Potrivit deciziei, organul fiscal a apreciat că suspendarea se impune ca urmare a sesizării Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, prin adresa nr. x/17.07.2014, cu privire la respectarea legalităţii referitoare la TVA în cazul avansurilor facturate, în vederea cercetării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Ca urmare a verificării documentelor contabile pentru perioada 01.03.2013 - 31.08.2013, organul fiscal a identificat următoarele aspecte care au modificat baza de impunere, astfel cum sunt ele relevate prin raportul de inspecţie fiscală:

SC A. S.A. a încheiat la 12.08.2013 contractul nr. x cu S.C. B. S.A., având ca obiect vânzarea -cumpărarea unei cantităţi de 90.000 tone sirop aromatizat.

Pentru acest contract, S.C. B. S.A. a emis factura nr. x/16.08.2013 în valoare de 213.040.000 RON din care baza impozabilă 171.000.000 RON şi TVA 41.040.000 RON, sumă reprezentând contravaloare avans.

Factura în avans a fost înregistrată în contabilitate, respectiv jurnalul de cumpărări TVA, balanţa contabilă şi decontul TVA aferent lunii august 2013, acest fapt determinând în mod artificial TVA de rambursat, întrucât contractul nu cuprinde un termen de livrare a mărfii, bunurile nu au fost identificate cu exactitate, factura a fost acoperită cu bilete la ordin, deşi nu s-a decontat niciun bilet la ordin. S-a apreciat că se solicită nelegal rambursare de TVA, atâta timp cât cocontractantul nu a prestat niciuna din obligaţiile pe care şi le-a asumat prin contract.

S-a mai reţinut că S.C. B. S.A. este o societate declarată insolvabilă cu datorii la bugetul de stat ce a fost absorbită prin fuziune de o altă societate în insolvenţă ce avea TVA de plată la buget.

Concluzia organului fiscal a fost aceea că tranzacţia a fost una artificială, scopul fiind acela de a se obţine rambursarea TVA prin facturarea avansului înainte de livrarea mărfii, în acest sens fiind emise bilete la ordin cu scadenţe îndepărtate.

Pentru a se ajunge la această concluzie, s-a reţinut că cele două societăţi au aceeaşi asociaţi.

De asemenea, s-a mai reţinut că, în luna august 2013, reclamanta a dedus eronat TVA aferentă facturii x/12.08.2013 reprezentând avans conform promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare de mărci nr. 2/12.08.2013 încheiată cu S.C. D. S.R.L..

În acest caz nu există dreptul de deducere TVA, întrucât antecontractul nu este un contract de vânzare-cumpărare şi deci nu transferă dreptul de proprietate asupra bunurilor.

Organul fiscal, cu prilejul controlului, a reconsiderat dreptul de deducere TVA pentru perioada 01.03.2013-31.08.2013 din contractele de livrare bunuri încheiate cu furnizorul S.C. C. S.R.L..

Prin contestaţia sa, reclamanta a susţinut, în privinţa contractului nr. x/12.08.2013 încheiat cu S.C. B. S.A., că organul fiscal a invocat un text de lege care nu este aplicabil cauzei, iar caracterul artificial al tranzacţiei nu a fost susţinut de probe, achiziţia fiind făcută în folosul operaţiunii taxabile.

În ceea ce priveşte promisiunea bilaterală de vânzare cumpărare de mărci, reclamanta a invocat caracterul contractului reglementat de o legislaţie specifică, astfel că dreptul de proprietate asupra mărcilor s-a transmis chiar la momentul încheierii promisiunii.

A. În ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este fondat.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor.

Nu este întemeiată critica recurentei potrivit căreia instanţa de fond nu a arătat în baza căror argumente logico-juridice a ajuns la concluziile reţinute, având în vedere ca doar a făcut nişte afirmaţii care nu sunt lămuritoare.

Se constată că instanţa de fond a prezentat, în conţinutul hotărârii recurate, elementele de fapt şi de drept care au format opinia sa în raport cu soluţia pronunţată.

În cuprinsul sentinţei recurate nu există motive contradictorii ori străine de natura cauzei, considerentele acesteia respectând prevederile art. 425 C. proc. civ., privitoare la conţinutul hotărârii, astfel că instanţa de fond a analizat cauza în limitele instituite de lege şi cu respectarea principiului disponibilităţii părţilor.

De asemenea, critica recurentei, potrivit căreia motivele instanţei de fond în adoptarea soluţiei de anulare a deciziei de suspendare privind soluţionarea contestaţiei reclamantei nu sunt lămuritoare pentru recurentă şi/sau că ar face imposibil de exercitat controlul judiciar, nu atrage nelegalitatea hotărârii din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., întrucât prima instanţă a răspuns şi motivat soluţia pronunţată prin raportare la toate solicitările reclamantului formulate în cererea de învestire a instanţei de fond.

În concluzie, motivarea hotărârii atacate permite instanţei de control judiciar să verifice aplicarea dispoziţiilor legale incidente în cauză la stabilirea situaţiei de fapt, instanţa de fond a analizat cererea supusă analizei, considerentele hotărârii făcând posibilă examinarea legalităţii soluţiei pronunţate.

B. Înalta Curte constată că nu este fondat nici cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit art. 108 alin. (1) din Codul de procedură fiscal, în vigoare la data emiterii actelor administrative în cauză, organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

Instanţa de contencios administrativ dispune soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere, chiar dacă există formulată plângere penală în temeiul codului de procedură fiscală, atunci când constată nelegalitatea soluţiei de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Înalta Curte reţine ca nu sunt întemeiate criticile recurentei privind modul de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fisc. în soluţionarea cererii privind anularea deciziei de suspendare a contestaţiei.

Potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data în procedura administrativă".

Instanţa de contencios administrativ, învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că art. 216 alin. (4) raportat la art. 214 din O.G. nr. 92/2003 nu instituie o obligaţie a organului fiscal de suspendare a soluţionării contestaţiei în cazul în care a fost sesizat organul de drept cu privire la indiciile de săvârşire a unei infracţiuni, ci doar o posibilitate în acest sens şi a pornit de la premisa că sesizarea organelor penale are ca obiect săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, astfel încât soluţia ce se va da nu are o înrâurire hotărâtoare asupra aprecierii organelor fiscale asupra dreptului de deducere TVA. A observat, astfel, faţă de cele reţinute de organul fiscal, că se porneşte în cazul promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare mărci de la teoria generală în materie de vânzare -cumpărare şi se concluzionează că prin acest contract nu s-a transmis dreptul de proprietate asupra mărcilor, astfel că pentru acestea nu trebuia achitat una avans, în timp ce, în cazul contractului nr. x/12.08.2013 încheiat cu S.C. B. S.A., se porneşte de la premisa că operaţiunea este una fictivă.

Înalta Curte constată că de la data sesizării organelor penale, respectiv a Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei infracţiunilor reglementate de Legea nr. 241/2005, de către organele fiscale, prin adresa nr. x/17.07.2014, în conformitate cu art. 108 alin. (1) din Codul de procedură fiscal,ă şi până la momentul soluţionării prezentului recurs de către instanţa de control judiciar, a trecut o perioadă de timp de aproape 5 ani de zile de când soluţionarea contestaţiei reclamantei împotriva deciziei de impunere este suspendată de către organele fiscale, ca urmare a sesizării organelor penale, perioadă pentru care nu s-a probat că s-ar fi dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de organele fiscale în legătură cu obligaţiilor fiscale stabilite in sarcina intimatei reclamante.

Or, raportat la toate aceste împrejurări, soluţia instanţei de fond cu privire la măsura administrativă dispusă de organele fiscale, de suspendare a soluţionării contestaţiei, în temeiul art. 214 al (1) lit. a) C. proc. civ. fisc., este legală, inclusiv prin raportare la cerinţele privind respectarea termenului rezonabil, a proporţionalităţii şi a posibilităţii reclamantei de a-şi valorifica dreptul la un proces echitabil şi într-un termen rezonabil şi dreptul de a-şi face apărările în raport de obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin reprezentanţii săi legali împotriva sentinţei civile nr. 94 din 8 iunie 2016 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 aprilie 2019.