Fiscal suspension of enforcement: requirement of a well-justified case under Law No. 554/2004 distinct from merits-based illegality grounds.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 7 decembrie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, a solicitat:

(i) suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei la persoane juridice nr. x/07 septembrie 2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/15 septembrie 2017, ambele emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice, precum şi a Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) radierea obligaţiilor de plată din fişa sintetică şi din certificatul de atestare fiscală ale reclamantei, până la soluţionarea definitivă a contestaţiei formulate împotriva actelor administrative a căror suspendare se solicită.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 58 din 11 ianuarie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a dispus următoarele:

(i) a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a admis excepţia inadmisibilităţii;

(iii) a respins, ca inadmisibil, capătul de cerere având ca obiect suspendarea Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(iv) a respins, în rest, cererea de suspendare formulată de reclamanta Societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice;

(v) a dispus restituirea cauţiunii achitate de reclamantă prin recipisa nr. x/21 decembrie 2018, la data rămânerii definitive a hotărârii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva Sentinţei civile nr. 58 din 11 ianuarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta Societatea A. SRL, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de suspendare.

În motivarea recursului, reclamanta a susţinut că instanţa de fond a reţinut în mod greşit că, în cauză, nu s-a făcut dovada cerinţei cazului bine justificat, prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, constatând a fi îndeplinită doar condiţia pagubei iminente.

În acest sens, recurenta-reclamantă a reiterat motivele de nelegalitate a actelor administrative atacate, dezvoltate în cuprinsul cererii de anulare, apreciind că acestea se subsumează condiţiei cazului bine justificat:

- lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de impunere, respectiv încălcarea principiilor contradictorialităţii şi al dreptului la apărare;

- lipsa motivării în fapt şi în drept a deciziilor a căror suspendare se solicită, fiind, astfel, încălcate dispoziţiile art. 46, art. 72 şi art. 73 din Codul de procedură fiscală, respectiv art. 11 alin. (1) teza a II-a din Codul fiscal; din analiza rubricii "Temeiul de drept" din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, rezultă că organul fiscal nu a menţionat toate temeiurile de drept avute în vedere la emiterea actelor, astfel cum era obligat de dispoziţiile art. 3.1, capitolul III din OPANAF nr. 3710/2015

- perioada verificată a fost extinsă peste termenul de prescripţie de 5 ani, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferente anului 2011;

- inspecţia fiscală s-a desfăşurat cu depăşirea mandatului acordat prin avizele de inspecţie fiscală nr. x/31 iulie 2017 şi F-S1 70/31 iulie 2017, care nu vizează perioada fiscală 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2010, perioadă care, de altfel, este şi prescrisă;

- în cadrul raportului de inspecţie fiscală se regăsesc inadvertenţe evidente, care au condus la o altă calificare decât cea reală, dată de organul fiscal unor operaţiuni desfăşurate de reclamantă.

Astfel, recurenta a susţinut că echipa de control a consemnat fapte neconforme cu realitatea, referitoare la suspiciunea neemiterii de facturi fiscale pentru serviciile prestate şi/sau bunurile livrate de alte entităţi, pentru care s-au încheiat contracte de cesiune de creanţă sau de împrumut, fără a indica fundamentul legal pe care se bazează aceste concluzii. Din acest punct de vedere, recurenta-reclamantă a apreciat că există elemente contradictorii în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, pe de-o parte reţinându-se că societatea a obţinut profit impozabil în perioada verificată, iar pe de altă parte, că aceasta nu a înregistrat operaţiuni din care să obţină profit, rentabile din punct de vedere economic.

Totodată, organul fiscal nu a considerat a fi justificate unele plăţi efectuate de reclamantă către alte societăţi comerciale, susţinându-se că aceste plăţi s-au făcut în temeiul unor contracte de împrumut necertificate de o altă instituţie, deşi, a arătat recurenta, o astfel de formalitate nu este necesară pentru validitatea contractului, iar organul de control nu a indicat instituţia care ar avea atribuţia certificării.

3.2. Împotriva Sentinţei civile nr. 58 din 11 ianuarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului incident, casarea în parte a sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei.

În motivarea recursului incident, pârâta a reiterat aspectele invocate în faţa instanţei de fond, învederând că, în ceea ce prieşte capetele de cerere privind suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei la persoane juridice nr. x/07 septembrie 2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/15 septembrie 2017, calitatea procesuală pasivă aparţine emitentului acestor acte, respectiv Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.

4. Apărările formulate în cauză

Părţile nu au depus întâmpinări în dosarul instanţei de recurs.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de părţi, Înalta Curte constată că, atât recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL, cât şi recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la recursul declarat de reclamanta Societatea A. SRL

Cu caracter prealabil, Înalta Curte constată că, deşi recurenta-reclamantă nu a încadrat criticile de nelegalitate într-unul dintre cazurile de casare reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., acestea se subsumează dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate din această perspectivă.

Totodată, Înalta Curte va avea în vedere împrejurarea că, prin recursul declarat în cauză, reclamanta nu a formulat critici cu privire la respingerea, ca inadmisibil, a capătului de cerere referitor la suspendarea executării Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, astfel încât, în calea de atac, analiza instanţei de control judiciar va fi circumscrisă capetelor de cerere referitoare la suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei la persoane juridice nr. x/07 septembrie 2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. x/15 septembrie 2017, emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice.

Examinând criticile de nelegalitate expuse de reclamantă, Înalta Curte le apreciază a fi nefondate, prima instanţă constatând în mod corect că, în cauză, nu sunt îndeplinite, în mod cumulativ, cerinţele prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării deciziilor fiscale ce fac obiectul cererii de chemare în judecată.

Conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cazurile bine justificate reprezintă acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actului administrativ, prin suspendarea acestuia, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri doar prin raportare la motivele invocate de reclamantă, care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o examinare sumară a aparenţei dreptului. Pe cale de consecinţă, împrejurările de fapt şi de drept care ar putea contura existenţa unui caz bine justificat nu pot coincide cu motivele de nelegalitate a deciziilor de impunere contestate, ce reclamă o cercetare amănunţită, pe baza unui probatoriu mult mai complex decât cel necesar pentru decelarea facilă a elementelor care afectează forma sau conţinutul actului administrativ a cărui executare s-a cerut a fi suspendată.

Recurenta-reclamantă a invocat, drept caz bine justificat pentru temporizarea efectelor actelor administrativ fiscale, argumente ce constituite motive de nelegalitate a deciziilor de impunere ce pot forma obiectul analizei doar în cadrul unei acţiuni în anulare.

Astfel, aspectele referitoare la stabilirea unor obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii, aferente tranzacţiilor derulate de reclamantă în perioada verificată, din perspectiva greşitei calificări a operaţiunilor comerciale de către organul fiscal şi a neluării în considerare a unor cheltuieli contractuale, necesită administrarea unor probatorii şi examinarea unor împrejurări de fapt ce exced analizei sumare realizate în cadrul cererii de suspendare, astfel încât nu pot fi considerate argumente în sensul dovedirii cazului bine justificat.

Instanţa învestită cu soluţionarea cererii de suspendare nu poate aprecia nici asupra inadvertenţelor sesizate de reclamantă raportat la cuprinsul raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziilor de impunere, această operaţiune necesitând o analiză detaliată a pretinselor neconcordanţe, prin raportare la operaţiunile comerciale menţionate şi la evidenţele contabile ale reclamantei, aspect care antamează în mod evident fondul cauzei.

Nici pretinsa depăşire a atribuţiilor inspecţiei fiscale, în sensul extinderii verificării pentru perioada fiscală a anului 2010, cu nerespectarea avizelor de inspecţie fiscală, nu poate fi considerată ca reprezentând un caz bine justificat. Înalta Curte reţine că, răspunzând contestaţiei formulate de reclamantă, organul fiscal a susţinut, în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, că Declaraţia 101 privind impozitul pe profit, care a făcut obiectul verificărilor, nu a privit anul 2010, ci anul 2011, contrar argumentelor reclamantei. Or, stabilirea cu exactitate a limitelor în care s-au efectuat verificările organului fiscal necesită o analiză de fond, prin raportare la înscrisurile avute în vedere la emiterea raportului de inspecţie fiscală şi la mandatul acordat echipei de inspecţie, precum şi la prevederile incidente din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului în cursul efectuării inspecţiei fiscale, revine instanţei de fond sarcina de a verifica dacă a existat o astfel de încălcare, prin raportare la data comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală şi la posibilitatea formulării unui punct de vedere al contribuabilului, de a aprecia gravitatea acestei încălcări şi efectele pe care le produce asupra actelor administrative fiscale contestate, în raport de prejudiciile invocate de reclamantă.

De asemenea, pretinsa încălcare a termenului de prescripţie nu poate fi considerată ca reprezentând un caz bine justificat, motivele privind modalitatea de calcul a termenului de prescripţie urmând a fi examinate de instanţa de fond, prin raportare la prevederile codului de procedură fiscală şi la eventualele explicaţii oferite de organul fiscal în justificarea conduitei sale.

În fine, în ceea ce priveşte criticile referitoare la lipsa motivării în fapt şi în drept a actelor administrativ fiscale, Înalta Curte constată că susţinerile reclamantei nu se confirmă, din verificarea celor două decizii de impunere, dar şi a raportului de inspecţie fiscală, rezultând că organul fiscal a indicat temeiurile de drept pe care le-a apreciat a fi aplicabile în stabilirea obligaţiilor de plată suplimentare. Aşadar, din punct de vedere formal, actele administrative fiscale îndeplinesc cerinţa motivării, iar criticile reclamantei, privitoare la caracterul incomplet sau insuficient al temeiului de drept indicat de organul fiscal, reprezintă aspecte care nu pot face obiectul verificărilor în cadrul sumar al cererii de suspendare.

În raport de aceste considerente, Înalta Curte constată că, în cauză, nu au fost reliefate, de către recurenta-reclamantă, împrejurări care să constituie un caz bine justificat, în accepţiunea dată de legiuitor acestei cerinţe, soluţia instanţei de fond urmând a fi menţinută.

II.2. Referitor la recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

În ceea ce priveşte calitatea procesuală pasivă a pârâtei, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe, de respingere a excepţiei, este legală, prin raportare la petitele cererii de chemare în judecată şi la motivele de fapt şi de drept invocate în susţinerea acesteia.

Calitatea procesuală pasivă a fiecărei pârâte a fost justificată de reclamantă, în cuprinsul acţiunii şi a concluziilor formulate oral, în faţa instanţei de fond, la termenul de judecată din 11 ianuarie 2019, prin raportare la actele administrative fiscale a căror suspendare se solicită, reclamanta arătând că fiecare pârâtă a fost chemată în judecată doar cu privire la decizia pe care a emis-o.

Prin urmare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor are calitatea de pârâtă ca urmare a emiterii Deciziei nr. 199/04 mai 2018 privind soluţionarea contestaţiei administrative, iar nu ca emitent al deciziilor de impunere, prezenţa sa în cadrul procesual pasiv fiind stabilită strict în legătură cu petitul referitor la suspendarea executării deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Suceava, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de reclamanta Societatea A. SRL, reprezentată prin administrator special B. şi administrator judiciar C. şi Asociaţii, precum şi recursul incident declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva Sentinţei civile nr. 58 din 11 ianuarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 martie 2020.

GGC - CL