Tax deductibility of services from suppliers with unregistered workforce: fiscal neutrality and burden of proof for upstream fraud

Şedinţa publică din data de 5 martie 2020

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea la data de 09.06.2016 reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 03.11.2015 cu privire la obligaţiile suplimentare stabilite de organul fiscal şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 314 din 27.05.2016 cu consecinţa anulării deciziei de impunere.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 21/CA/2017 - P.I. din 01 martie 2017, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi a dispus anularea în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 314/27.05.2016 şi Decizia de impunere nr. x/03.11.2015 în ceea ce priveşte suma de 22258 RON şi accesoriile aferente, reprezentând contravaloare utilaj.

Instanţa de fond a respins ca nefondate restul pretenţiilor şi a obligat pârâtă la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 21/CA/2017 - P.I. din 01 martie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.

3.1. Prin cererea de recurs, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi în rejudecarea cauzei a solicitat să se admite în totalitatea cererea de chemare în judecată. În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

Recurenta-reclamantă, în dezvoltarea motivelor de recurs, învederează că soluţia instanţei de fond cu privire la nelegalitatea actelor administrative fiscale din perspectiva normelor de drept valorificate şi a stării de fapt reţinute, este consecinţa aplicării greşite a normelor de drept material incidente raportului juridic.

Astfel, susţine că instanţa de fond nu a observat că au fost încălcate prevederile art. 4 din Ordinul 3816/2013, nefiind comunicată în scris delegarea de competenţă dispusă de direcţia regională cu organul de inspecţie fiscală care deţine competenţa şi, urmare a acestei abateri, nu s-a făcut dovada exprimării de către organul de inspecţie competent a dreptului reglementat prin art. 6 din acelaşi ordin. De asemenea, au fost încălcate prevederile art. 7 din Ordinul 3816/2013, neexistând dovada că organul fiscal care a primit delegarea de competentă a înştiinţat societatea asupra acestui fapt.

Pe fond, arată că prima instanţă a refuzat susţinerea reclamantei, potrivit căreia organele fiscale nu puteau aprecia cu privire la suficienţa personalului S.C. B. S.R.L., în lipsa verificării acestui element după normativele prevăzute de lege, deoarece obiectivitatea opiniei organului fiscal se fundamentează pe numărul extrem de redus de angajaţi, de lipsa specializării lor concrete, în contextul unor lucrări deosebit de ample, care prin ele însele sunt doveditoare că forţa de muncă nu era suficientă.

Soluţia instanţei de fond cu privire la nelegalitatea actelor atacate din perspectiva normelor de drept valorificate şi a stării de fapt reţinute, este consecinţa aplicării greşite a normelor de drept material incidente raportului juridic.

Starea de fapt reţinută de instanţa de fond este contrară probelor administrate.

În ceea ce priveşte existenţa dosarului penal x/2010, a dovedit prin rechizitoriu, că nu s-a realizat urmărirea penală faţă de societate.

Susţine că instanţa de fond s-a oprit asupra jurisprudenţei CJUE dintr-o perspectivă confuză, direcţionată spre a da veridicitate unor constatări care nu obiectivează obligaţia organului fiscal de a face dovada practicii abuzive a persoanei impozabile.

De asemenea, raporturile contractuale cu S.C. B. S.R.L. au la bază contracte de prestării servicii, situaţii de lucrări şi procese-verbale de recepţie, motiv pentru care facturile înregistrate în evidenţele contabile conţin toate elementele prevăzute de dispoziţiile Codul fiscal, respectiv art. 155 alin. (5), fiind respectate prevederile Legii nr. 82/1991.

În opinia reclamantei-recurente, instanţa de fond a menţinut legalitatea actelor administrative fiscale cu aplicarea greşită a prevederilor art. 19 şi 21, în ceea ce priveşte deductibilitatea acestei cheltuieli la calculul impozitului pe profit şi a dispoziţiilor art. 145 şi 146 Codul fiscal.

În consecinţă, a solicitat admiterea recursului şi admiterea în totalitate a acţiunii.

A depus la dosar Ordonanţa de clasare din 16 octombrie 2019 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare şi înscrisuri.

3.2. Prin cererea de recurs, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate şi în rejudecarea cauzei a solicitat să se respingă cererea de chemare în judecată.

În drept, recurenta-pârâtă a dezvoltat critici ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

Prin recursul declarat, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a susţinut că, în mod nelegal, prima instanţă a admis în parte acţiunea, urmare a faptului că, nu a reţinut fictivitatea operaţiunii economice dintre reclamantă şi S.C. C. S.R.L., operaţiune economică ce a avut ca şi obiect achiziţionarea unui buldoexcavator de la S.C. C. S.R.L.

Apreciază că instanţa de fond trebuia să reţină constatările organelor de control cu privire la această operaţiune, în sensul că inspecţia fiscală a stabilit în mod corect în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 22.258 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente, şi fără a fi în contradicţie cu jurisprudenţa CJUE.

Consideră că declaraţiile martorilor nu au calitatea de document justificativ pentru înregistrare în contabilitate, văzând şi dispoziţiile Legii nr. 82/1991 inclusiv ale Ordinului 3512/2008.

Cu privire la cheltuielile de judecată stabilite în sarcina sa, apreciază că trebuia făcută aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., acţiunea fiind admisă în parte. De asemenea, în opinia sa, cheltuielile de judecată sunt excesiv de mari raportat la cuantumul obligaţiilor fiscale anulate prin sentinţă.

În continuarea cererii de recurs pârâta reiterează situaţia de fapt şi de drept stabilită de către organele de inspecţie fiscală, prin redarea cuprinsului întâmpinării depuse la dosarul de fond, arătând că actele contestate sunt temeinice şi legale, fără să aducă nicio critică soluţiei pronunţate de prima instanţă, în condiţiile în care ne aflăm în prezenţa unui recurs şi nu în faza soluţionării cauzei în fond.

În situaţia respingerii recursului, solicită cenzurarea cuantumului cheltuielilor de judecată.

În consecinţă, a solicitat admiterea recursului şi respingerea acţiunii.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, iar recursul declarat de reclamanta este întemeiat potrivit considerentelor ce urmează.

Prin decizia de impunere nr. x/03.11.2015 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare în cuantum de 262.757 RON cu titlu de impozit pe profit, 113079 RON majorări de întârziere, 3923 RON penalităţi de întârziere, TVA în cuantum de 427251 RON şi accesoriile aferente. În esenţă, organele de inspecţie fiscală au considerat că tranzacţiile încheiate de reclamantă cu societăţile SC. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. nu au conţinut economic.

Prin decizia nr. 314/27.05.2016 s-a respins contestaţia administrativă.

Recursul declarat de reclamantă este fondat, ceea ce atrage casarea sentinţei şi reformarea în totalitate, cu consecinţa admiterii acţiunii şi a anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

Astfel, se reţine că, în perioada 2010-2014 societatea reclamantă a achiziţionat lucrări de prestări servicii, tranzacţiile derulându-se cu S.C. B. S.R.L.

Organele de control au refuzat la deducerea T.V.A. şi a impozitului pe profit achiziţiile de prestări servicii, motivat de faptul că S.C. B. S.R.L. nu ar fi deţinut personal şi utilaje suficiente pentru lucrările prestate.

De asemenea, s-a reţinut că în evidenţele S.C. B. S.R.L. există înregistrate mai multe achiziţii de prestări servicii de la o societate afiliată, S.C. E. S.R.L. care, în opinia organelor de control, nu avea posibilitatea să emită în mod legal facturi către S.C. B. S.R.L. întrucât în perioada respectivă societatea era în lichidare judiciară iar lichidatorul judiciar nu a vizat facturile.

Serviciile facturate au avut la bază contracte de prestări servicii precum şi situaţii de lucrări, ce au fost prezentate organelor de control, astfel cum rezultă din conţinutul deciziei de impunere. Contractele se referă la lucrări efectuate în diverse localităţi din ţară iar, în urma unui control încrucişat, s-a constatat prin procesul-verbal de control nr. x/23.09.2015, că nu au fost identificate în evidenţa contabilă a S.C. B. S.R.L. cheltuieli cu deplasarea, cazarea, diurna/hrana angajaţilor, din care să rezulte deplasarea reală, efectivă a muncitorilor la obiectivele respective. De asemenea, nu au fost prezentate procesele-verbale de recepţie a lucrărilor. Organele de control au efectuat verificări ale aplicaţiei REVISAL şi au constatat că B. S.R.L. nu ar fi avut, în perioada 2010-2014, resursele umane necesare efectuării unor lucrări şi servicii de natura şi anvergura celor facturate către societatea reclamantă, apreciindu-se că angajarea personalului s-a făcut formal şi doar pentru a da impresia că S.C. B. S.RL. desfăşoară o activitate reală. Un alt aspect reţinut a fost faptul că plata contravalorii facturilor s-a făcut într-o formă disimulată prin decontări bancare cu titlu fictiv.

Instanţa de recurs reţine că, ulterior emiterii deciziei de impunere contestată în prezenta cauză, la data de 10.11.2015, ANAF-AJFP Maramureş a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare cu privire la existenţa unor suspiciuni de săvârşire a infracţiunii de evaziune fiscală de către inculpatul F. - administrator al societăţii reclamante, constând în aceea că, în perioada 01.01.2010-30.04.2015, ar fi dispus înregistrarea în contabilitatea societăţii a mai multor facturi fiscale reprezentând cheltuieli care nu ar fi avut la bază operaţiuni reale, facturile fiscale fiind emise de inculpata G. - administrator la S.C. B. S.R.L.

Suspiciunea cu privire la fictivitatea acestor operaţiuni s-a născut ca urmare a faptului că S.C. B. S.R.L. nu ar fi avut resursele necesare şi nici capacitatea să presteze activităţile economice înscrise în cuprinsul facturilor fiscale.

Se poate observa faptul că sesizarea penală formulată de ANAF-AJFP Maramureş coincide cu aspectele de fapt reţinute prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere contestate în prezenta cauză astfel că soluţia pronunţată de organele penale produce efecte şi în plan administrativ-fiscal din perspectiva situaţiei de fapt fiscale.

Astfel, Parchetul pe lângă Tribunalul Satu Mare a administrat probe în cadrul efectuării cercetărilor penale şi a constatat că declaraţia administratorului societăţii intimate (audiat în calitate de inculpat) se coroborează cu declaraţia inculpatei G. (administratorul S.C. B. SRL), care a susţinut că cele 52 facturi fiscale emise de către S.C. A. S.R.L. în perioada 2010-2014, atestă în mod real că societatea pe care o administrează a executat lucrări de construcţii pe diferite şantiere în localităţi precum Timişoara, Reşiţa, Săpânţa, Arad, Runcu.

Cu privire la faptul că S.C. B. S.R.L. nu ar fi putut efectua lucrările facturate în mod efectiv întrucât nu ar fi avut suficienţi angajaţi, inculpata G. a recunoscut că a folosit echipe de muncitori care desfăşurau activitate "la negru" şi care erau plătiţi în numerar pentru munca prestată.

Susţinerile inculpatei au fost apreciate ca fiind sincere, aceasta indicând şantierele unde s-au efectuat lucrările pentru S.C. A. S.R.L., detalii ale acestor lucrări precum şi numele unora dintre muncitorii care au activat pe aceste şantiere.

Declaraţiile inculpatei au fost coroborate cu declaraţiile martorilor H. şi I. - muncitori care au lucrat pentru inculpată şi care au avut tangenţe cu S.C. A. S.R.L. iar, în aprecierea sincerităţii inculpatei, s-a avut în vedere şi adresa nr. x/13.09.2017 emisă de ITM Bihor, din care rezultă că S.C. B. S.R.L. a avut în perioada 2010-214 un număr de 25 angajaţi.

De asemenea, s-a reţinut că determinante în a se aprecia că prestările de servicii facturate de S.C. B. S.R.L. către S.C. A. S.R.L. sunt reale, sunt concluziile din rechizitoriul nr. x/2012 al DNA- Serviciul Teritorial Oradea, prin care inculpata G. a fost trimisă în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală constând în acea că, în calitate de administrator la S.C. E. S.R.L., a evidenţiat în actele contabile, achiziţii fictive de mărfuri şi prestări de servicii de la alte două societăţi pe care le administra. Astfel, în urma unui control efectuat de Garda Financiară Bihor, s-a constatat că S..C E. S.R.L. a executat lucrări pentru mai mulţi clienţi şi a încheiat mai multe contracte comerciale de prestări servicii cu diverse societăţi comerciale, având ca obiect construcţii şi amenajări de drumuri. Audiaţi în calitate de martori, administratorii societăţilor partenere au declarat de societatea sus-menţionată avea capacitatea umană şi logistică pentru livrarea bunurilor şi/sau serviciilor facturate către aceştia, societatea folosind forţă de muncă "la negru" iar printre beneficiarii reali s-a aflat şi S.C. A. S.R.L.. În concluzie, inculpata G. a dezvoltat un circuit evazionist prin intermediul S.C. B. S.R.L. constând în derularea de prestări servicii cu precădere cu muncă "la negru" pentru diferite societăţi, inclusiv pentru S.C. A. S.R.L. după care, pentru eludarea plăţii taxelor şi impozitelor, a înregistrat facturi fiscale cu caracter fictiv provenite de la S.C. E. S.R.L..

S-a apreciat că simpla constatare a organelor fiscale, că S.C. B. S.R.L. nu dispunea de forţă de muncă necesară pentru efectuarea lucrărilor de construcţii, în general muncă necalificată, facturate către S.C. A. S.R.L., nu este în măsură să răstoarne buna-credinţă a inculpatului F. în ceea ce priveşte achiziţia acestor servicii, între cei doi administratori existând o relaţie veche de colaborare.

S-a concluzionat, în lumina jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie (cauzele conexate C-439/04 şi 440/04 din 06.07.2006, cauzele conexate C-354/03, 355/03 şi 484/03, cauza C-324/11) şi a principiului neutralităţii fiscale că, raportat la probele administrate în cauză şi ţinând cont de elementele obiective descrise, nu rezultă că administratorul societăţii reclamante ar fi cunoscut că, în derularea relaţiei comerciale cu S.C. B. S.R.L., este implicat într-o fraudă fiscală săvârşită de administratorul S.C. B. S.R.L. care, profitând şi de o legislaţie deficitară, a desfăşurat activităţi de prestări servicii folosind-se de munca "la negru", ulterior, pentru diminuarea bazei impozabile şi eludarea taxelor şi impozitelor, înregistrând în mod conţine facturi fiscale cu caracter fictiv, emise tot de ea în numele S.C. E. S.R.L.., în cadrul unui circuit evazionist.

În consecinţă, s-a dispus clasarea cauzei având ca obiect săvârşirea de către inculpatul F. a infracţiunii de evaziune fiscală, în temeiul art. 315 alin. (1) lit. a) şi b) şi art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen. rap. la art. 16 alin. (1) lit. c) C. proc. pen.

Art. 16 alin. (1) lit. c) C. proc. pen. dispune că "(1) Acţiunea penală nu poate fi pusă în mişcare, iar când a fost pusă în mişcare nu mai poate fi exercitată dacă: c) nu există probe că o persoană a săvârşit infracţiunea;" iar concluziile procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare nu au fost infirmate printr-o hotărâre judecătorească.

În acord cu elementele de fapt reţinute de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare, instanţa de recurs apreciază că organele de inspecţie fiscală, la momentul stabilirii obligaţiilor suplimentare de plată în sarcina reclamantei recurente, s-au bazat pe simple supoziţii, fără să fie administrate probe din care să rezulte dacă administratorul societăţii a fost implicat în vreo tranzacţie frauduloasă, fiind evident faptul că lucrările au fost efectiv prestate de către S.C. B. S.R.L., însă prin folosirea forţei de muncă "la negru", aspect ce nu înlătură caracterul real al operaţiunilor.

De altfel, din declaraţia martorei G., audiată de către judecătorul fondului, rezultă că lucrările au fost prestate, beneficiar fiind societatea recurentă, iar prima instanţă a tras o concluzie eronată din coroborarea materialului probator administrat, atribuind un caracter fictiv tranzacţiilor dintre cele două societăţi implicate, în condiţiile în care singura culpă a aparţinut S.C. B. S.R.L., neputându-se reţine niciun element obiectiv din care să rezulte că administratorul societăţii recurente ar fi avut posibilitatea de a cunoaşte o eventuală fraudă fiscală sau că ar fost implicat, cu repercusiuni în plan fiscal.

În consecinţă, instanţa de fond, cu încălcarea principiului neutralităţii fiscale, statuat printr-o bogată jurisprudenţă europeană, şi fără să administreze un probatoriu din care să se desprindă situaţia de fapt reală, aşa cum s-a procedat în faţa organelor de cercetare penală, a dat eficienţă unor supoziţii ale organelor fiscale.

De altfel, chiar din jurisprudenţa citată de către instanţa de fond se desprinde aceeaşi concluzie (cauza C- 142/11) în sensul că articolul 167, articolul 168 lit. a), articolul 178 lit. a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate şi achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi au săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

În schimb, nu se vor reţine ca fiind fondate criticile recurentei reclamante cu privire la nelegalitatea actului contestat prin presupusa încălcare a prevederilor art. 99 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi a prevederilor Ordinului Preşedintelui ANFP nr. 3816/2013.

Astfel, corect a reţinut prima instanţă faptul că, prin adresa nr. x/29.05.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a dispus delegarea de competenţă pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală la recurenta reclamantă în favoarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Maramureş. În consecinţă, acest organ fiscal avea competenţă să efectueze inspecţia fiscală, faţă de prevederile art. 2 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3816/2013, nefiind necesară o solicitare prealabilă din partea organului de inspecţie fiscală căruia urma să îi fie delegată competenţa şi nici existenţa unui aviz emis de către direcţia generală regională a finanţelor publice.

Mai mult, recurenta reclamantă nu a făcut dovada producerii unui prejudiciu prin neregularităţile invocate iar instanţa de recurs observă şi faptul că, în cadrul dosarului de fond, nu au fost invocate critici ale actului contestat referitoare la lipsa înştiinţării societăţii cu privire la delegarea de competenţă, acestea fiind invocate doar în cadrul cererii de recurs, cu nerespectarea limitelor cadrului procesual.

Cu privire la impozitul pe profit şi TVA aferente achiziţionării mijlocului de transport de la S.C. D. S.R.L., în baza facturii nr. x/11.02.2010, prima instanţă a reţinut că, din înscrisurile depuse la dosarul de fond, a rezultat că terţa societate nu a declarat această operaţiune şi nici nu a figurat în evidenţele autorităţilor că ar deţine mijloace de transport, microbusul descris în factura fiscală nefiind înmatriculat pentru prima dată de către reclamantă.

Şi analiza acestor elemente de fapt a făcut obiectul cercetărilor penale finalizate prin clasarea cauzei prin Ordonanţa analizat mai-sus, reţinându-se că, în urma interogării bazei de date DEPABD, s-a constatat că autoturismul în cauză se află în proprietatea S.C. A. S.R.L. de la data de 09.04.2010 şi, prin urmare, acesta există şi în prezent în materialitatea sa, în evidenţa societăţii şi, în concluzie, achiziţia nu poate fi considerată ca fiind fictivă. Aceste concluzii nu au fost infirmate de către o instanţă penală astfel că se vor considera ca având caracter concludent şi pertinent.

Faţă de aceste considerente, se apreciază ca fiind întemeiat recursul declarat de către recurenta reclamantă, acţiunea fiind necesar a fi admisă în totalitate faţă de faptul că nu au caracter legal constatările organelor fiscale, fiind aplicate în mod eronat prevederile art. 11 şi art. 145 din Legea nr. 571/2003, contrar motivelor reţinute prin sentinţa recurată.

Recursul declarat de pârâtă este nefondat.

Criticile avansate de pârâtă au ca obiect împrejurările reţinute de prima instanţă referitoare la achiziţionarea unui buldoexcavator de la S.C. C. S.R.L..

În opinia instanţei de recurs, judecătorul fondului a apreciat în mod temeinic faptul că singura împrejurare avută în vedere de către organele fiscale în dovedirea fictivităţii acestei operaţiuni economice o constituie nedeclararea vânzării de către societatea cocontractantă.

Cu privire la situaţia de fapt fiscală, prima instanţă a aplicat în mod corect jurisprudenţa europeană menţionată în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate, constatând că simpla existenţă a unor nereguli cu privire la activitatea furnizorului cocontractantului persoanei care solicită deducerea TVA, precum şi lipsa unor alte documente în contabilitatea cocontractantului decât facturile fiscale înregistrate în contabilitatea ambilor parteneri nu pot justifica concluzia organelor fiscale în sensul limitării dreptului la deducerea cheltuielilor efectuate de către reclamantă.

Aspectele reţinute de către prima instanţă se coroborează şi cu concluziile din Ordonanţa de clasare analizată în detaliu mai-sus iar recurenta pârâtă nu a adus critici pertinente hotărârii recurate, de natură a conduce la reformarea acesteia.

Susţinerile recurentei referitoare la proba testimonială nu vor fi reţinute ca întemeiate întrucât instanţa de fond nu s-a bazat doar pe această probă în pronunţarea soluţiei şi, pe de altă parte, dispoziţiile C. proc. civ. permit administrarea oricărui mijloc de probă în vederea aflării adevărului, normele procedurale neavând nicio legătură cu normele legale care reglementează înregistrările în contabilitatea societăţilor.

Martorul audiat a confirmat realitatea operaţiunilor economice dintre cele două societăţi iar declaraţia acestuia se coroborează şi cu concluziile procurorului, în sensul că achiziţia nu poate fi considerată ca având caracter fictiv, atât timp cât a existat în materialitatea sa, utilajul regăsindu-se în evidenţele S.C. A. S.R.L..

În concluzie, soluţia prima instanţe cu privire la aceste aspecte este legală, contrar argumentelor recurentei-pârâte.

În ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta, într-adevăr, prima instanţă a admis în parte acţiunea însă, faţă de faptul că, în cadrul prezentului recurs, s-a constatat că acţiunea trebuia admisă în totalitate, se impune aplicarea prevederilor art. 451 şi 453 C. proc. civ. şi menţinerea dispoziţiei din sentinţa recurată cu privire la cuantumul cheltuielilor de judecată.

În conformitate cu prevederile legale menţionate, la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

Instanţa reţine că, în recurs nu pot fi formulate critici privind cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond, întrucât proporţionalitatea onorariului avocaţial cu valoarea ori complexitatea cauzei şi cu munca prestată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, lăsată la aprecierea instanţei în faţa căruia se solicită acordarea acestor cheltuieli, astfel încât onorariul să reflecte valoarea muncii depuse de apărător pe parcursul soluţionării fazei procesuale pentru care este cerut, motiv pentru care criticile nu pot fi primite în recurs, aceasta fiind o cale de atac în cadrul căreia pot fi invocate numai critici de nelegalitate.

În acest sens, în şedinţa din 20 ianuarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii, prin Decizia nr. 3, în dosarul nr. x/2019, a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi, în consecinţă şi a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Faţă de considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, se va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va admite acţiunea reclamantei.

Se va anula în tot Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 314/27.05.2016 şi Decizia de impunere nr. x/03.11.2015.

Se vor menţine dispoziţiile sentinţei referitoare la soluţionarea capătului de cerere având ca obiect cheltuieli de judecată.

De asemenea, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă, ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit art. 453 C. proc. civ., fiind parte care a pierdut procesul, se vor obliga recurenta pârâtă la plata, către recurenta-reclamantă, a sumei 9513 RON cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 21/CA din 1 martie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând cauza.

Admite acţiunea reclamantei.

Anulează în tot Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 314/27.05.2016 şi Decizia de impunere nr. x/03.11.2015.

Menţine dispoziţiile sentinţei referitoare la soluţionarea capătului de cerere având ca obiect cheltuieli de judecată.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei civile nr. 21/CA din 1 martie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă către recurenta-reclamantă la plata sumei de 9513 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 martie 2020.