VAT deductibility of investment costs under fiduciary trusts and the obligation to refund negative tax balances

Şedinţa publică din data de 5 martie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 18 ianuarie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta "A." - SOCIETATE CIVILĂ DE AVOCAŢI a chemat în judecată pe pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE A MUNICIPIULUI BUCUREŞTI - SERVICIUL SOLUŢIONARE CONTESTAŢII, din cadrul A.N.A.F., şi ADMINISTRAŢIA SECTOR 4 A FINANŢELOR PUBLICE, solicitând instanţei:

- anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 503/14.07.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti din cadrul A.N.A.F., Serviciul soluţionare contestaţii;

- anularea în totalitate a Deciziei de impunere pentru soluţionarea, la persoane fizice, a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare nr. x emisă în data de 30.03.2015 de DGRFPMB - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.03.2015, care a stat la baza acesteia;

- obligarea DGRFPMB - Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice la refacerea Raportului de Inspecţie Fiscală şi a concluziilor acestuia, cu emiterea unei noi decizii, prin care să se admită rambursarea către reclamanta a TVA negative rezultate din operaţiunile fiduciare derulate, potrivit reglementărilor legale aplicabile în materie de TVA şi practicii judiciare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în cuantum de 3.784.262 RON;

- obligarea pârâtei la plata către reclamantă a dobânzilor de întârziere începând cu data de 10.11.2013 (45 de zile de la data primei solicitări de rambursare a TVA) până la achitarea integrală a TVA de rambursat şi a dobânzilor legal stabilite pentru fiecare dintre cele 7 deconturi de TVA cu opţiune de rambursare a taxei negative şi la restituirea sumei de 226.379 RON (reprezentând TVA), a sumei de 48.364 RON (reprezentând dobânzi) şi a sumei de 30.211 RON (reprezentând penalităţi de întârziere), astfel cum au fost aceste sume prevăzute ca obligaţie de plată în Decizia contestată şi achitate de reclamanta în data de 08.04.2015, acestea fiind în realitate sume nedatorate, împreună cu dobânzile aferente, datorate din data de 08.04.2015 şi până la data restituirii efective.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 300 din 03 februarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A.-Societate Civilă de Avocaţi împotriva pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice reprezentată de DGRFPB; a anulat parţial decizia nr. 503/14.07.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi, respectiv, Decizia de impunere pentru soluţionarea, la persoane fizice, a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare nr. x emisă în data de 30.03.2015 de Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, în privinţa respingerii la rambursare către reclamantă a TVA negative rezultate din operaţiunile fiduciare derulate, în cuantum de 3.784.262 RON; a obligat pârâta Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice la emiterea unei noi decizii de rambursare către reclamantă a diferenţei de TVA datorate; a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 788.625 RON, reprezentând dobânzi calculate până la data de 16.01.2016, iar în continuare, până la data plăţii efective, la plata unor dobânzi în valoare de 1.135,27 RON pentru fiecare zi de întârziere; a obligat pârâta la restituirea către reclamantă a plăţilor nedatorate, în valoare de 226.379 RON (reprezentând TVA), 48.364 RON (reprezentând dobânzi) şi 30.211 RON (reprezentând penalităţi de întârziere), şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 25.800 RON, reprezentând dobânzi calculate asupra plăţilor nedatorate până la data de 16.01.2016, iar în continuare, până la data plăţii efective, la plata unor dobânzi în valoare de 91,48 RON pentru fiecare zi de întârziere; a fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.450 de RON cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul expertului judiciar.

3. Calea de atac exercitată în cauză.

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroul Juridic 4, în reprezentarea pârâtei Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, sens în care, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea căii de atac, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecarea procesului, respingerea acţiunii introductive, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 773, 774, 777, 779, 780 şi 782 C. civ. cu privire la fiducie.

Potrivit art. 145 Codul fiscal, dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, a menţionat recurenta, iar potrivit pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care persoana intenţionează să desfăşoare o activitate economică.

Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii acestei activităţi economice. Deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 1562 Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei în scopuri de TVA, conform art. 153 Codul fiscal.

Pentru exercitarea dreptului de deducere, a precizat recurenta, trebuie îndeplinite următoarele condiţii: bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere, adică operaţiuni taxabile, iar persoana impozabilă trebuie să deţină un document legal care să justifice suma TVA aferentă bunurilor achiziţionate, respectiv facturi care să conţină toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere şi care să demonstreze că achiziţiile facturate au fost efectuate în folosul propriilor operaţiuni taxabile.

Astfel, rezultă că, din punct de vedere al TVA, o persoană impozabilă trebuie să dovedească intenţia de a desfăşura activităţi economice care presupun realizarea de operaţiuni taxabile, iar investiţiile pregătitoare sunt necesare iniţierii acestei activităţi economice.

Începând cu luna martie 2012, s-au derulat operaţiuni de extindere a halei industriale, pentru uzul constituitorului-beneficiar S.C. B. S.R.L., proprietar fiind A. - Societate Civilă de Avocaţi, în calitate de proprietar fiduciar, iar din 2013 s-au derulat operaţiuni de extindere a halei industriale, pentru uzul constituitorului-beneficiar S.C. C. S.R.L., proprietar fiind A. - Societate Civilă de Avocaţi.

Cheltuielile de extindere au fost achitate diverşilor furnizori (proiectanţi, constructori, furnizori de materiale de construcţie şi echipamente, din România şi din UE) de către A. - Societate Civilă de Avocaţi pe baza fondurilor transferate de la constituitorul-beneficiar S.C. B. S.R.L. şi S.C. C., facturile emise de furnizorii din România fiind purtătoare de TVA.

Din evidenta contabilă deţinută de societatea reclamantă, reiese faptul că sumele depuse de S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. sub forma de fonduri lunare sunt considerate de către fiduciar, ca venituri neimpozabile, iar cheltuielile rezultate din achitarea lucrărilor de construire şi extindere a halei industriale destinate realizării obiectului de activitate al celor două societăţi, în calitate de beneficiari ai fiduciei, sunt considerate de către A. - Societate Civilă de Avocaţi, ca fiind cheltuieti nedeductibile.

Conform contractului de fiducie încheiat între cele două părţi, la încetarea acestuia, activele deţinute de fiduciar vor fi transferate beneficiarului, masa patrimonială fiind mai mare decât la încheierea contractului.

În raport de situaţia de fapt rezultată din adresele nr. x/19.12.2013 şi nr. y/20.12.2013 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, urmare a controlului încrucişat efectuat la S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., recurenta a conchis că atunci când dreptul de proprietate asupra masei patrimoniale fiduciare se transferă, adică mai întâi de la constituitor la fiduciar şi apoi, eventual, de la fiduciar la beneficiar, se realizează un transfer cu semnificaţie fiscală.

Achiziţiile de hale industriale nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile de către societatea civilă de avocaţi reclamantă, ci de către beneficiarii fiduciei (B. S.R.L., respectiv C. SRL), a menţionat recurenta.

Referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor în raport de utilizarea acestora pentru operaţiuni taxabile/scutite cu drept de deducere, recurenta a învederat că, potrivit capitolului I din contractul de fiducie, clientul va fi unicul beneficiar al fondurilor din contul fiduciar, iar ulterior al imobilelor şi va avea toate drepturile şi obligaţiile cu privire la folosinţa şi utilizarea acestora în scopuri economice, în activitatea sa proprie şi/sau în interesul sau propriu.

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă are dreptul la deducere în aceeaşi măsură în care achiziţiile sunt efective şi sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacţiilor impozabile viitoare.

Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibititatea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie efective şi să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Pentru a dovedi că serviciile achiziţionate sunt utilizate, într-adevăr, în folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabilă este obligată nu numai să deţină factura în care este înscrisă taxa pe valoarea adăugată deductibilă, ci să şi demonstreze că achiziţiile facturate au fost efectuate în folosul operaţiunilor impozabile ale contribuabilului ce deduce taxa respectivă.

Or, în speţă, a precizat recurenta, cheltuielile de extindere a imobilelor au fost achitate diverşilor furnizori de către fiduciarul SCA A. pe baza fondurilor transferate de la constitutorii B. S.R.L. şi C. S.R.L., aceştia fiind unicii beneficiari ai imobilelor, având toate drepturile şi obligaţiile cu privire la folosinţa şi utilizarea acestora în scopuri economice, în activitatea lor proprie şi/sau în interesul lor propriu, având în vedere că după achiziţia bunurilor imobile de către fiduciar acesta a pus, fără plată, imobilele la dispoziţia constituitorilor-beneficiari unde aceştia îşi desfăşoară activitatea.

În ceea ce priveşte principiile reliefate în jurisprudenţa europeană în materie de TVA, recurenta învederează că principiul neutralităţii TVA nu este unul absolut, el acţionând doar atunci când cumpărătorii sunt persoane impozabile care achiziţionează în mod efectiv bunuri şi servicii al căror cost să se regăsească în elementele de preţ ale bunurilor livrate şi serviciilor prestate în etapa următoare, astfel că persoanele impozabile care achiziţionează bunuri ori servicii sunt obligate să demonstreze că acestea sunt efective şi sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile proprii.

În acest context, statele membre au dreptul de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective din care să reiasă că achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile.

Mai mult, neutralitatea taxei implică şi îndeplinirea condiţiei de fond esenţiale, aceea ca achiziţiile să fie efective şi să se repercuteze în valoarea operaţiunilor taxabile din aval ale persoanei impozabile respective.

În concluzie, recurenta a precizat că reclamanta nu utilizează investiţiile efectuate în folosul său ci le pune la dispoziţia constituitorului-beneficiar, însă în materia TVA dreptul de deducere este legat de activitatea economică a fiecărei persoane impozabile. Or, în situaţia în care fiduciarul şi constituitorii-beneficiari sunt persoane impozabile distincte, analiza dreptului de deducere se realizează pentru fiecare persoana impozabilă în parte.

Prin urmare, reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii care nu sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile.

Referitor la accesoriile aferente TVA în sumă de 78.575 RON, recurenta a arătat că acestea au fost stabilite în aplicarea dispoziţiilor art. 119, art. 120 şi art. 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi a principiului de drept accesorium sequitur principale.

Recurenta a formulat critici şi în privinţa soluţiei privind obligarea sa la plata dobânzilor de întârziere, considerând că hotărârea instanţei de fond este, de asemenea, nelegală şi netemeinică, întrucât, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobânda din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, iar acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Prevederile din hotărârea preliminară pronunţată în cauza Steaua României, prin care s-a statuat că "din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă, atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere", au fost interpretate în mod forţat de către judecătorul fondului care a considerat că întârzierea a fost cauzată de către organul fiscal.

Este adevărat că organul fiscal a trebuit să obţină informaţii şi îndrumări suplimentare de la alte autorităţi din subordinea Ministerului Finanţelor Publice, însă acest lucru s-a datorat complexităţii şi specificităţii speţei pe care a avut-o de soluţionat.

În acest sens, a fost invocată jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului conform căreia durata rezonabilă a unei proceduri trebuie apreciată în funcţie de circumstanţele cauzei şi cu ajutorul următoarelor criterii: complexitatea afacerii, comportamentul reclamantului şi al autorităţilor competente, precum şi miza litigiului pentru cel interesat.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin intermediul căreia a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimata a precizat că prin recursul formulat au fost reluate unele din constatările organelor de inspecţie fiscală, anume faptul că toate prevederile legale în materia fiduciei au fost respectate de către aceasta, atât cele din C. civ., cît şi cele prevăzute în Codul fiscal.

S-a mai menţionat de către intimată că aceasta nu avea cum să înregistreze facturi care nu-i aparţin (emise de fostul proprietar către partenerii săi contractuali din contractele de leasing financiar) şi cu atât mai puţin ar fi putut deduce TVA aferentă acelor facturi. Abia după aprilie 2012, când a intervenit transferul dreptului de proprietate către fiduciar, toate operaţiunile în legătură cu imobilele au fost înregistrate de acesta în contabilitatea distinctă a fiduciei, inclusiv operaţiunile privind TVA.

În pofida faptului că, urmare a controlului încrucişat efectuat, s-a constatat că operaţiunile fiduciare au fost corect înregistrate, atât la fiduciar, cât şi la constituitorii-beneficiari ai fiduciei, a faptului că evidenţele privind TVA din fiducie au fost ţinute strict de către proprietarul fiduciar, în contabilitate distinctă, precum şi a faptului că fiduciarul a fost singurul care a solicitat rambursarea TVA negativă, organul fiscal nu acceptă că toate operaţiunile fiduciare sunt supuse TVA, iar fiduciarul este îndreptăţit la recuperarea taxei negative în activitatea proprie, în cazul său aceasta fiind chiar o obligaţie profesională.

În plus, operaţiunile desfăşurate de fiduciar sunt cele aferente obligaţiilor care îi revin din această calitate, astfel că nu poate fi admis punctul de vedere al recurentei conform căruia activităţile fiduciare nu sunt aducătoare de venit pentru fiduciar, în condiţiile în care onorariul acestuia este strict dependent de derularea activităţilor fiduciare, după cum rezultă din clauzele contractului de fiducie.

În privinţa dobânzilor stabilite în sarcina recurentei prin sentinţa recurată, intimata a precizat că această obligaţie este stabilită de Codul fiscal şi rezultă din practica elaborată a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în condiţiile în care întârzierea în finalizarea inspecţiei fiscale şi neacordarea la rambursare a TVA negativă din activităţile fiduciare este imputabilă exclusiv recurentei care a dispus suspendarea inspecţiei fiscale pentru un an şi patru luni.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 16 noiembrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, la data de 7 februarie 2020, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză.

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Din perspectiva motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurentă, Înalta Curte precizează că acesta este incident când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind vorba despre cauze de nelegalitate şi nu de netemeinicie ale hotărârii judecătoreşti.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte menţionează că tratamentul contabil şi fiscal al contractelor de fiducie are un caracter foarte specific, datorită transferului de active acoperit de această relaţie juridică, precum şi costurilor şi veniturilor generate de operaţiunile efectuate în cadrul procedurii. Dacă din punct de vedere fiscal fiduciarul beneficiază de principiul neutralităţii, în ceea ce priveşte contabilizarea trebuie să se ia în considerare calitatea pe care o are entitatea în temeiul contractului sau constituitorul, şi anume de fiduciar şi/sau de beneficiar.

Fiducia, relativ nou-intrată în peisajul economic şi juridic din România, oferă avantaje tuturor participanţilor la operaţiune, însă trebuie precizat că litigiul pendinte oferă elemente de specificitate în plan fiscal care atribuie contractelor de fiducie încheiate de reclamantă caracter novator.

Prin urmare, pentru dezlegarea corectă şi judicioasă a problemei de drept supuse judecăţii, instanţa de recurs consideră necesare câteva scurte consideraţii teoretice cu privire la aspectele juridice, contabile şi fiscale ale contractelor de fiducie.

Astfel, conform art. 773 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, cu modificările ulterioare, fiducia este operaţiunea juridică prin care unul sau mai mulţi constituitori transferă drepturi reale, drepturi de creanţă, garanţii ori alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de asemenea drepturi, prezente ori viitoare, către unul sau mai mulţi fiduciari care le exercită cu un scop determinat, în folosul unuia sau mai multor beneficiari. Acelaşi articol stipulează că aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de celelalte drepturi şi obligaţii din patrimoniile fiduciarilor.

În cadrul contractului de fiducie, părţile raportului juridic sunt: constituitorul, respectiv cel care transferă dreptul sau drepturile; fiduciarul, respectiv cel care administrează drepturile sau bunurile şi beneficiarul, respectiv cel în folosul căruia se încheie contractul şi se exercită drepturile şi care poate fi constituitorul, fiduciarul sau o terţă persoană.

În timp ce constituitorul poate fi orice persoană fizică sau juridică, în cazul fiduciarului, pot avea această calitate doar profesioniştii, care conform art. 3 alin. (2) din C. civ. sunt toţi cei care exploatează o întreprindere (instituţiile de credit, societăţile de investiţii şi de administrare a investiţiilor, societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de asigurare şi de reasigurare, notarii publici, avocaţii, etc.).

Obiectul contractului de fiducie îl constituie transferul unor drepturi sau al unui ansamblu de drepturi patrimoniale prezente ori viitoare: drepturi reale (dreptul de proprietate şi dezmembrămintele sale, dreptul de administrare etc.), drepturi de creanţă, garanţii mobile sau imobile şi alte drepturi patrimoniale. Nu pot face obiectul contractului drepturile nepatrimoniale. Drepturile sunt transferate din patrimoniul constituitorului în cel al fiduciarului, dar acestea, împreună cu obligaţiile ce se vor naşte în legătură cu administrarea lor, vor constitui un patrimoniu distinct de patrimoniul fiduciarului.

În ceea ce priveşte conţinutul contractului de fiducie, potrivit art. 779 din C. civ., acesta trebuie să menţioneze, sub sancţiunea nulităţii absolute, următoarele: drepturile reale, drepturile de creanţă, garanţiile şi orice alte drepturi patrimoniale transferate; durata transferului, care nu poate depăşi 33 de ani începând de la data încheierii sale; identitatea părţilor raportului juridic; scopul fiduciei şi întinderea puterilor de administrare şi de dispoziţie ale fiduciarului ori ale fiduciarilor.

Conform acestui act normativ, contabilizarea contractelor de fiducie este determinată de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv posibilitatea ca acesta să fie sau nu şi beneficiarul contractului de fiducie. În funcţie de acest aspect, care rezultă din contractul de fiducie, se disting următoarele situaţii, fiecare dintre ele necesitând un tratament contabil distinct: constituitorul are şi calitatea de beneficiar; constituitorul nu are şi calitatea de beneficiar; entitatea are numai calitatea de beneficiar.

În general, operaţiunile legate de derularea unui contract de fiducie se referă la contabilizarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor generate de aceste operaţiuni, precum şi, în anumite situaţii, la înregistrarea transferului activelor care fac obiectul contractului respectiv.

Se observă că în cazul conturilor de cheltuieli şi venituri se utilizează conturi de cheltuieli de exploatare, respectiv venituri din exploatare. Acestea se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi în funcţie de momentul în care s-au generat cheltuielile/veniturile, şi anume la constituirea fiduciei, pe parcursul derulării acelui contract şi la lichidarea operaţiunilor de fiducie.

Aspectele de natură contabilă legate de contractele de fiducie se referă la identificarea masei fiduciare, respectiv a elementelor care fac obiectul contractului de fiducie, evaluarea acestor elemente, contabilizarea operaţiunilor legate de constituirea, derularea şi lichidarea operaţiunilor de fiducie la constituitor şi la fiduciar, precum şi la raportarea operaţiunilor de fiducie în situaţiile financiare ale entităţilor participante.

Referitor la elementele care pot fi transferate în cadrul unui contract de fiducie, reglementările contabile naţionale prevăd doar că ele pot fi atât active, cât şi datorii, însă în C. civ. se menţionează că pot face obiectul transferului doar drepturile patrimoniale.

Este de remarcat şi faptul că elementele transferate în cadrul operaţiunilor de fiducie formează la fiduciar un patrimoniu distinct, care face obiectul unei contabilităţi separate faţă de cea a patrimoniului său. Ca urmare, acesta utilizează pentru înregistrarea operaţiunilor ce privesc elementele respective conturi distincte. De asemenea, aceste elemente vor fi raportate separat în situaţiile financiare ale fiduciarului.

Tratamentul fiscal al contractelor de fiducie.

Aspectele fiscale legate de contractele de fiducie se referă în principal la tratamentul fiscal al cheltuielilor şi veniturilor generate de operaţiunile de fiducie, implicaţiile TVA în cazul acestor operaţiuni şi la eventualele impozite şi taxe locale.

În ceea ce priveşte recunoaşterea fiscală a cheltuielilor şi veniturilor care apar din derularea contractelor de fiducie, pentru entităţile plătitoare de impozit pe profit, acestea sunt reglementate la art. 251 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitor la contractele de fiducie.

Cele două alineate ale articolului tratează separat situaţia în care constituitorul are şi calitatea de beneficiar (alin. (1), respectiv cea în care beneficiarul este fiduciarul sau o terţă persoană (alin. (2). În primul caz, transferul masei fiduciare de la constituitor la fiduciar nu este considerat operaţiune impozabilă. Ca urmare, cheltuielile/veniturile generate de cedarea/primirea elementelor care constituie masa fiduciară nu vor afecta rezultatul fiscal, ci doar pe cel contabil.

Alin. (1) lit. b) al aceluiaşi articol prevede că fiduciarul, cel care conduce contabilitatea operaţiunilor de fiducie, să transmită trimestrial, pe bază de decont, către constituitor cheltuielile şi veniturile generate de administrarea masei fiduciare. Acestea sunt tratate de constituitor conform prevederilor Codul fiscal, în funcţie de natura lor, alături de celelalte cheltuieli şi venituri ale sale.

Referitor la valoarea fiscală a activelor transferate şi la amortizarea imobilizărilor care fac parte din masa fiduciară, articolul prevede acelaşi tratament fiscal la fiduciar şi la constituitor.

Alin. (2) stipulează că în cazul contractelor de fiducie, încheiate conform dispoziţiilor C. civ., în care calitatea de beneficiar o are fiduciarul sau o terţă persoană, cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt nedeductibile. Ca urmare, veniturile generate de acest transfer sunt neimpozabile.

Dispoziţiile Codul fiscal stabilesc că nu sunt venituri impozabile cele generate de transferul masei fiduciare. În schimb, toate celelalte venituri realizate de fiduciar sau de beneficiar sunt impozitate conform prevederilor Codul fiscal, în funcţie de natura lor.

În ceea ce priveşte implicaţiile TVA, deoarece Codul fiscal nu face referire în mod expres la acest aspect, includerea sau nu a operaţiunilor derulate în urma încheierii unui contract de fiducie în categoria operaţiunilor impozabile din punctul de vedere al TVA se face în mod distinct în fiecare situaţie în parte, în funcţie de componenţa masei fiduciare şi de prevederile din acel contract. Pe baza acestor aspecte se va stabili dacă operaţiunile generate de contractul respectiv îndeplinesc sau nu prevederile Codul fiscal pentru a fi cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Bineînţeles că trebuie să se ţină cont şi de calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA a entităţilor care sunt părţi în contractul de fiducie.

În principiu, în ceea ce priveşte TVA, în situaţia în care cheltuielile efectuate de fiduciar sunt cu taxă, ele vor fi refacturate către constituitor tot cu taxă, urmând ca dreptul de deducere a acesteia să fie transferat de la fiduciar la constituitor, însă situaţiile pot fi variate funcţie de prevederile contractului şi de componenţa masei fiduciare, potrivit celor anterior menţionate.

În fine, derularea unui contract de fiducie are şi consecinţe de natura impozitelor şi taxelor locale în cazul în care pentru bunurile care fac parte din masa patrimonială transferată în urma încheierii acestuia se datorează astfel de impozite/taxe, respectiv pe clădiri, terenuri, mijloace de transport etc.

Referitor la acest aspect, prevederile Codul fiscal stipulează că, în cazul persoanelor fizice şi juridice care încheie contracte de fiducie conform C. civ., impozitele şi taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate în cadrul operaţiunii de fiducie sunt plătite de fiduciar la bugetele locale ale unităţilor administrativ-teritoriale unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul operaţiunii de fiducie, cu respectarea prevederilor titlului referitor la impozitele şi taxe locale din Codul fiscal, începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care a fost încheiat contractul de fiducie.

Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt deductibile.

Obligaţia de a înregistra contractul de fiducie la organul fiscal competent îi revine fiduciarului. Acest aspect este menţionat la art. 780 alin. (1) din C. civ., care prevede că, sub sancţiunea nulităţii absolute, contractul de fiducie şi modificările sale trebuie să fie înregistrate la cererea fiduciarului, în termen de o lună de la data încheierii acestora, la organul fiscal competent să administreze sumele datorate de fiduciar bugetului general consolidat al statului.

Simplificând problema, într-o operaţiune de fiducie care poate fi calificată ca fiind "de bază", precum cea în speţa dedusă judecăţii, proprietatea asupra imobilului adus în fiducie a fost transferată fiduciarului, acesta beneficiind de drepturile aferente şi suportând în acelaşi timp obligaţiile corelative. Prin urmare, fiduciar este societatea civilă de avocaţi reclamantă care are calitatea de proprietar asupra imobilului-clădire şi teren.

În speţă, împrejurarea că, potrivit contractelor de fiducie încheiate la data de 29.03.2012, constituitorii, în calitate de beneficiari exclusivi ai fiduciei, păstrează beneficiul folosinţei gratuite a imobilului, în timp ce titlul de proprietate asupra acestuia, fiind deţinut de fiduciar pe seama lor şi pe bază fiduciară, complică doar în aparenţă această schemă "de bază".

Lucrurile pot fi interpretate în două moduri: pe de o parte, fiducia poate fi văzută ca un "montaj contractual" destinat imitării calităţii de proprietar a fiduciarului fără a avea anumite inconveniente; pe de altă parte, s-ar putea considera că, independent de proprietatea asupra imobilului şi de persoana care este înscrisă în cartea funciară cu acest titlu, trebuie "să se înlăture vălul contractual" şi să fie recunoscuţi constituitorii ca fiind proprietarii de fapt ai imobilului transferat în patrimoniul fiduciarului.

Indiferent de abordare, respectiv de faţeta luată în considerare, existenţa dreptul de deducere a taxei trebuie apreciată în concordanţă cu principiul neutralităţii acesteia asupra căruia Înalta Curte va reveni în cuprinsul considerentelor prezente, principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia unională care presupune dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior.

În final, aspectul adus în discuţie este cel al criteriului calităţii de parte în contractul de fiducie. Este vorba aşadar despre proprietarul imobilului la momentul extinderii halei, despre persoana îndreptăţită să dea ordinul de extindere şi să plătească bunurile şi serviciile achiziţionate pentru această operaţiune, precum şi despre cui profită această extindere, toate acestea privite din perspectiva condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în speţă interesând mai ales dacă achiziţiile respective au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Particularitatea acestei cauze rezidă în împrejurarea că, potrivit contractelor de fiducie încheiate, reclamanta s-a obligat să îndeplinească orice atribuţie a unui fiduciar cu privire la achiziţionarea şi deţinerea imobilelor, inclusiv orice extindere şi modificare a acestora şi, în consecinţă, să deţină titlul de proprietate asupra acestor imobile, pe seama constituitorilor şi pe o bază fiduciară, în limitele legii (art. I alin. 1din ambele contracte - dosar fond), fiind autorizată prin lege să acţioneze ca fiduciar în România şi să deţină bunuri în numele şi pe seama beneficiarilor.

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol din cele două contracte, în scopul dobândirii şi deţinerii titlului juridic asupra imobilelor, constituitorii beneficiari s-au obligat să transfere sume de bani în contul fiduciar, fiduciarul acceptând ca aceştia să fie unicii beneficiari ai fondurilor, iar ulterior ai imobilelor, având toate drepturile şi obligaţiile cu privire la folosinţa şi utilizarea acestora în scopuri economice, în activitatea proprie şi/sau în interesul lor propriu.

Conform prevederilor art. II din cele două contracte de fiducie, societatea reclamantă, în calitate de fiduciar, s-a obligat să acţioneze mereu în termenii şi limitele instrucţiunilor primite de la constituitorii-beneficiari, printre acestea regăsindu-se şi instrucţiunile referitoare la schimbarea sau modificarea imobilelor, singura rezervă constând în aceea ca instrucţiunile să nu fie contrare legislaţiei sau prevederilor contractuale.

În fine, important de reţinut este şi împrejurarea că pentru toate activităţile desfăşurate în cadrul mandatului fiduciar, constituitorii-beneficiari s-au obligat să plătească reclamantei un onorariu fiduciar în cuantum de 2.500 de euro pe an, la care se adaugă TVA, societatea de avocatură fiind înregistrată ca plătitor de TVA anterior momentului încheierii celor două contracte de fiducie, astfel că activităţile fiduciare sunt aducătoare de venit pentru societatea de avocatură.

Revenind la principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată este de precizat că regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, EU:C:2001:579, punctul 28, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 37, Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 38).

Astfel cum a subliniat instanţa de contencios unional în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 38, Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 39).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 39).

Principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament. În al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea taxei se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska). Pe de altă parte, principiul se opune unei măsuri naţionale care ar stabili în sarcina persoanei impozabile valoarea TVA pe care a plătit-o în cadrul activităţii sale economice, fără a-i da posibilitatea să o deducă.

În esenţă, dezideratul în materie este exprimat în paragraful 5 al preambulului Directivei TVA, în sensul că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii".

Se poate conchide, aşadar, că principiul neutralităţii fiscale şi în special dreptul de deducere constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun al TVA, pus în aplicare de legislaţia unională, consacrat şi reiterat constant în jurisprudenţa aferentă.

Neutralitatea trebuie coroborată cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

Totuşi, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie să respecte cerinţe sau condiţii atât de fond, cât şi de formă (Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 40).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva TVA că, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere a TVA-ului să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28, Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punctul 41).

Odată lămurită problema calificării reclamantei ca persoană impozabilă, etapa a doua a analizei trebuie să se concentreze asupra dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile efectuate în faza de realizare a operaţiunii de extindere a halei de producţie utilizate în activitatea proprie de către constituitorii beneficiari ai fiduciei B. S.R.L. şi C. S.R.L., pentru care societăţile realizează profit.

Din această perspectivă, organele fiscale au apreciat că reclamanta, în calitate de fiduciar, nu utilizează aceste investiţii în folosul său ci le pune la dispoziţia constituitorilor-beneficiari, refuzându-i astfel dreptul de deducere sub pretextul că achiziţiile nu sunt destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile, întrucât achiziţiile de hale industriale nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile de către societatea civilă de avocaţi "A.".

Refuzul organelor fiscale de a acorda reclamantei beneficiul dreptului de deducere a taxei poate fi acceptat doar sub condiţia ca sarcina economică aferentă refuzului deducerii TVA să fi fost integral neutralizată, ceea ce în speţă nu s-a întâmplat, acest aspect fiind relevat într-o manieră judicioasă de către instanţa de fond.

Este adevărat, achiziţiile referitoare la extinderea halei de producţie nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile de către societatea civilă de avocaţi, ci de către beneficiarii fiduciei, ambii plătitori de TVA şi de impozit pe profit.

Însă, rezultatele activităţilor fiduciare sunt incluse, cu respectarea prevederilor art. 251 din Codul fiscal, în rezultatele lor economico-financiare ca venituri şi cheltuieli, în timp ce pentru masa patrimonială fiduciară evidenţa contabilă a fost condusă separat de către fiduciar, respectiv reclamanta din prezenta cauză, aspect rezultat într-o manieră lipsită de echivoc din constatările şi concluziile controlului încrucişat efectuat de organele fiscale, ceea ce conduce la concluzia irefutabilă că halele industriale sau extinderea acestora nu pot şi nu trebuie să folosească societăţii de avocatură, care a derulat operaţiunile de extindere în îndeplinirea atribuţiilor profesionale şi contractuale regăsite în cuprinsul art. 3 lit. g) din Legea nr. 51/1995 şi art. 776 C. civ., ci beneficiarilor fiduciei.

Prin urmare, toate operaţiunile desfăşurate de fiduciar sunt aferente obligaţiilor care îi revin în această calitate, trebuind a fi orientate spre îndeplinirea interesului economic al beneficiarilor în folosul cărora gestionează/administrează masa patrimonială fiduciară, astfel că activitatea fiduciarului se traduce într-o prestare de servicii generatoare de venituri din profesie sub forma onorariului fiduciar, aşadar fiind direct profitabilă.

În această cheie, rezultată din circumstanţele de fapt şi de drept ale speţei dedusă judecăţii, astfel cum au fost expuse în cele anterioare, trebuie receptată şi interpretarea pe care CJUE a dat-o principiului neutralităţii fiscale şi în special dreptului de deducere din perspectiva Directivei TVA.

În condiţiile în care facturile au fost emise de furnizori pe numele proprietarului fiduciar, aşa cum era firesc întrucât investiţiile efectuate au condus la sporirea activului patrimonial fiduciar, chiar dacă au fost realizate cu fonduri provenind de la beneficiarii fiduciei, aspect lipsit de relevanţă din perspectiva dreptului de deducere, este cert că aceştia din urmă nu puteau solicita rambursarea taxei aferentă bunurilor achiziţionate şi serviciilor prestate de furnizori, în pofida faptului că extinderea halei de producţie le profită, aceasta fiind folosită exclusiv în scopul desfăşurării propriilor activităţi de producţie generatoare de profit.

Din alt unghi de vedere, dacă investiţiile efectuate pentru extinderea halei ar fi fost efectuate de către beneficiarii fiduciei, însă în calitate de proprietari/coproprietari ai imobilului, este cert că dreptul acestora la deducerea taxei achitată pentru bunurile şi serviciile prestate de furnizori nu putea fi refuzat, aceştia având calitatea de persoane impozabile în sensul directivei, iar bunurile sau serviciile invocate pentru justificarea dreptului de deducere a TVA-ului au fost utilizate în aval în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi în amonte, aceste bunuri sau servicii au fost furnizate de alte persoane impozabile.

De asemenea este de reţinut că, potrivit rezultatelor controlului încrucişat efectuat de organele fiscale la constituitorii beneficiari ai fiduciei, B. S.R.L. şi C. S.R.L., niciunul dintre aceştia nu au înregistrat TVA deductibil şi colectat aferent operaţiunilor rezultate din contractele de fiducie încheiate cu reclamanta, ci numai TVA neexigibil prin intermediul contului 4438, analitic distinct şi care reprezintă TVA înscris în facturile de lucrări executate şi garanţia de bună execuţie, reprezentând TVA de dedus pentru reclamantă, urmând ca ulterior taxa să le fie restituită în cazul rambursării soldului sumei negative a TVA.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte învederează că gratuitatea folosinţei imobilelor de către beneficiarii fiduciei îşi are izvorul în contract, fiind de esenţa acestuia, astfel încât reprezintă avantajul economic al beneficiarilor şi constă în valoarea folosinţei imobilelor transferate în patrimoniul fiduciarului.

Astfel, nu trebuie făcută confuzie între activitatea fiduciarului prin prisma operaţiunilor sale taxabile care constă, potrivit prevederilor legale şi contractuale, în administrarea/gestionarea masei patrimoniale fiduciare în interesul beneficiarilor, în schimbul onorariului fiduciar şi obţinerea de venituri din exploatarea acestei mase patrimoniale privită ca operaţiune taxabilă.

Cu alte cuvinte, existenţa şi extinderea halei generează activitatea fiduciară a reclamantei pentru care aceasta realizează venituri specifice, respectiv onorariul fiduciar.

În fine, potrivit naturii juridice a fiduciei, art. 251 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, referitor la contractele de fiducie, prevede că cel care conduce contabilitatea operaţiunilor de fiducie, în speţă reclamanta, în calitate de fiduciar, este obligată să transmită trimestrial către constituitori, pe bază de decont, cheltuielile şi veniturile generate de administrarea masei fiduciare. Acestea sunt tratate de constituitor conform prevederilor Codul fiscal, în funcţie de natura lor, alături de celelalte cheltuieli şi venituri ale sale.

Prin urmare, sumele recuperate de fiduciar din taxa pe valoarea adăugată negativă solicitată la rambursare reprezintă sume ce trebuie decontate beneficiarilor fiduciei, prin rapoartele trimestriale de venituri şi cheltuieli, astfel că rambursarea TVA negativă către reclamantă nu reprezintă o îmbogăţire fără just temei pentru aceasta.

Corelativ, nici bugetul statului nu este prejudiciat prin rambursarea TVA negativă solicitată la rambursare de reclamantă, operaţiunea dând astfel expresie principiului neutralităţii, în condiţiile în care, după cum şi instanţa de fond a reţinut, situaţia fiduciarului nu este reglementată în Codul fiscal din punct de vedere al dreptului la deducerea sau rambursarea TVA-ului negativ aferent operaţiunilor efectuate în această calitate, atunci când constituitorul este şi beneficiarul fiduciei, cum s-a întâmplat în litigiul pendinte, iar în absenţa unei dispozitii a legislatiei nationale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, respectiv al fiduciarului, acesta trebuie exercitat (C-95/07 Ecotrade), întrucât, potrivit principiului neutralitatii TVA, această taxă nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere.

O interpretare contrară nu ar conduce decât la taxarea suplimentară, contrară legii, a beneficiarilor fiduciei cu cota de TVA aferentă valorii nete a fiecărei facturi, anihilând practic dreptul profesioniştilor, rezultat din lege, de a exercita activităţi fiduciare.

În consecinţă, apare ca legală soluţia instanţei de fond, de anulare parţială a deciziei nr. 503/2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/2015 contestate, precum şi a acesteia din urmă, în privinţa respingerii la rambursare a TVA-ului negativ rezultat din activitatea reclamantei, în cuantum de 3.784.262 RON, corelativ cu obligarea organelor fiscale la emiterea unei noi decizii de rambursare a diferenţei de TVA datorată şi la restituirea plăţilor nedatorate, achitate cu titlu de TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere.

În ceea ce priveşte criticile formulate de recurentă asupra modului de soluţionare a capătului de cerere referitor la plata dobânzilor de întârziere, Înalta Curte apreciază că acestea sunt nefondate, constituind, în realitate, simple alegaţiuni lipsite de suport legal, în condiţiile în care, în justificarea acestora a fost invocată doar complexitatea şi specificitatea speţei, caracterul novator al afacerii şi dificultatea cunoaşterii de către organul fiscal a tuturor elementelor acesteia, coroborat cu efectuarea, în paralel, a altor acţiuni specifice activităţii sale, în cauze independente de cea de faţă.

Trimiterea recurentei la jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, în privinţa noţiunii de "durată rezonabilă" a unei proceduri, nu este aplicabilă litigiului pendinte întrucât procedura rambursării TVA şi termenele prevăzute de lege pentru finalizarea acesteia nu prezintă, nici pe departe, similarităţi cu procedurile judiciare la care instanţa de contencios a drepturilor omului face referire în hotărârile referitoare la art. 6 din Convenţie, sub aspectul duratei rezonabile a judecării cauzelor.

Relativ la acest capăt de cerere, instanţa de fond a aplicat corect prevederile art. 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003, confirmând calculul cuantumului dobânzilor rezultat din expertiza judiciară de specialitate efectuată în cauză, corelativ cu aplicarea preeminentă a dreptului unional, în temeiul art. 148 din Constituţie, aşa cum rezultă din interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pe larg relevată în considerentele hotărârii pronunţate.

Complexitatea speţei, caracterul novator al acesteia şi punerea în dificultate a organelor fiscale cu privire la soluţionarea cererii de rambursare, combinat cu necesitatea desfăşurării în acelaşi timp a altor activităţi, constituie elemente extrinseci lipsite total de relevanţă pentru a justifica nerespectarea termenelor prevăzute de art. 117 sau art. 70 din Codul de procedură fiscală, astfel că întârzierea se datorează exclusiv comportamentului nescuzabil al organelor fiscale, fiind de natură a genera pierderi financiare reclamantei prin indisponibilizarea nejustificată a sumelor de bani cuvenite a fi rambursate de la buget.

Prin urmare, plata dobânzilor de întârziere trebuie acordată în compensarea acestor pierderi, după cum rezultă şi din jurisprudenţa CJUE relevată corect de către instanţa de fond prin cauzele C-431/12 Steaua României şi C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate asupra recursului.

Pentru considerentele anterior expuse, constatând că soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursului declarat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - pârâtă ADMINISTRAŢIA SECTOR 4 A FINANŢELOR PUBLICE - reprezentată de DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI, împotriva sentinţei civile nr. 300 din 03 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 martie 2020.