VAT exemption for intracommunity deliveries: invalid recipient VAT code vs. material conditions and EU proportionality limits

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins. În cazul în care recursul se respinge fără a fi cercetat în fond ori se anulează sau se constată perimarea lui, hotărârea de recurs va cuprinde numai motivarea soluţiei fără a se evoca şi analiza motivelor de casare".

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 17 iunie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâţii Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună anularea Deciziei nr. 79 din 25 martie 2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. x/30 decembrie 2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30 decembrie 2014) a fost respinsă ca neîntemeiată, anularea şi a acestor din urmă acte fiscale, restituirea către societatea-reclamantă a sumei de 1.479.759 RON, ca urmare a admiterii capetelor de cerere de mai sus şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 2758 din 30 iunie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în totalitate acţiunea, a anulat actele fiscale atacate, a obligat pârâta să procedeze la restituirea sumei de 1.479.759 RON către reclamantă şi la plata sumei de 11800 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei de fond au declarat recurs, în termen legal, pârâtele Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Autoritatea Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi, pe fond, respingerea în tot ca neîntemeiată a acţiunii introductive de instanţă.

În motivarea în drept a recursurilor, ambele recurente au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. o primă critică ce se regăseşte în ambele cereri de recurs vizează pretinsa greşeală a primei instanţe, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii întrucât, în opinia titularelor căii de atac, în mod eronat, s-a considerat că reclamanta este îndreptăţită să solicite restituirea sumei, deşi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nu a fost anulată ca urmare a pronunţării unei hotărâri definitive de către o instanţă de judecată.

Susţin recurentele că, în atare condiţii, reclamanta poate solicită instanţei de judecată cel mult exonerarea de la plata sumelor stabilite prin decizia de impunere sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat, ca o consecinţă a anulării de către instanţă a actelor administrative atacate.

O altă critică ce se regăseşte în ambele recursuri se referă la nelegalitatea soluţiei instanţei de fond sub aspectul neluării în considerare a unei condiţii esenţiale, referitoare la codul valid de TVA al beneficiarilor din Franţa, acesta fiind motivul pentru care reclamantei nu i s-a acordat scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. ; având în vedere că, în perioada 23 septembrie - 31 octombrie 2010, partenerii comerciali din Franţa ai reclamantei nu au avut un cod de TVA valabil, organele de inspecţie fiscală nu au permis acesteia din urmă să beneficieze de scutirea de TVA.

Ca atare, susţin recurentele, livrările efectuate de reclamantă către cele două societăţi comerciale din Franţa ar deveni operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât SC A. SA avea obligaţia colectării TVA-ului în cotă de 24% valabilă pentru acea perioadă, la data emiterii facturilor, cele doua societăţi nemaideţinând cod valid de înregistrare în scopuri de TVA.

A treia critică invocată în ambele recursuri se referă la soluţia instanţei de fond cu privire la taxa pe valoarea adăugata stabilită suplimentar, în sumă de 589.227 Iei aferentă minusurilor în inventar, considerând recurentele că, în mod greşit, s-ar fi apreciat că organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont de specificul activităţii reclamantei şi nu au luat în considerare rezultatele inventarierii; organele de inspecţie fiscală au constatat că, în urma inventarierilor anuale efectuate de reclamanta pentru perioada noiembrie 2009 - noiembrie 2012, ar fi rezultat minusuri brute în gestiune, în valoare de 3.048.506,09 RON, iar în urma efectuării compensărilor legale cu plusurile constatate în aceleaşi gestiuni, în sumă de 271.193,99 RON, ar fi rezultat minusuri nete în valoare de 2.777.312,10 RON, pe care le-au asimilat cu livrări de bunuri efectuate cu plată, potrivit prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, în vigoare până la data de 31 decembrie 2012. Potrivit acestor prevederi legale, livrarea reprezintă transferul dreptului a se dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-reclamantă SC A. SA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, în principal, constatarea nulităţii ambelor recursuri, conform art. 489 alin. (2) C. proc. civ., excepţie respinsă ca neîntemeiată de către Înalta Curte în şedinţa publică din data de 7 februarie 2020 iar, în subsidiar, respingerea recursurilor, ca nefondate.

În esenţă, intimata-reclamantă a arătat faptul că, în mod corect a apreciat instanţa de fond în sensul că societatea a demonstrat îndeplinirea condiţiilor de fond cu privire la livrările intracomunitare în discuţie, bunurile au fost transportate în alt stat membru, Franţa, iar societatea deţine şi a prezentat şi organelor fiscale informaţii că cei doi beneficiari sunt persoane impozabile care acţionează ca atare; statutul de persoană impozabilă nu este conferit de codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de un stat membru, ci de activitatea economică desfăşurată de acea persoană.

De asemenea, în opinia reclamantei-intimate, sentinţa ar fi corectă şi în ceea ce priveşte rezultatele inventarierii şi compensările minusurilor şi plusurilor, reţinându-se în mod corect că, aşa cum a rezultat din probele administrate, organele fiscale nu au luat în considerare toate compensările efectuate de societatea comercială, bunurile constatate lipsă la inventar pot fi compensate cu plusurile de inventar potrivit procedurii interne de inventariere, emisă în conformitate cu Ordinul 2861/2009 şi, ca atare, trebuiau luate în considerare toate compensările efectuate de societate, inclusiv cele datorate înregistrării eronate pe coduri de produse.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

Prin Rezoluţia din 16 noiembrie 2018 a completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 7 februarie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât instanţa de fond a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca ambele recursuri îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate.

Astfel, răspunzând punctual criticilor recurenţilor, critici ce vor fi analizate o singură dată întrucât sunt comune ambelor cereri de recurs, Înalta Curte apreciază că motivul de casare invocat de ambele recurente, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidenţă în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că prima instanţă ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial.

Din perspectiva situaţiei de fapt, se reţine că, în perioada 13 octombrie 2014 - 18 decembrie 2014, societatea reclamantă SC A. SA a fost supusă unei inspecţii fiscale în urma căreia au fost emise Decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, comunicate societăţii pe data de 21 ianuarie 2015, prin care organele de control ce au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată, în cuantum de 1.479.759 RON astfel: 253.979 RON reprezentând TVA aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri efectuate de societate, pentru care organele de control au respins aplicarea scutirii de TVA şi suma de 589.227 RON reprezentând TVA colectată suplimentar aferentă unor bunuri considerate de organele de control ca fiind lipsă din gestiune, precum şi dobânzi şi penalităţi accesorii în sumă totală de 636.553 RON.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată suplimentară în cuantum de 253.979 RON aferentă livrărilor intracomunitare către Franţa, organele de control au respins scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri efectuate către două societăţi comerciale din afara ţării, pe perioada 23 septembrie 2010 - 31 octombrie 2010, întrucât codul de TVA menţionat pe factură nu era valid, la data efectuării tranzacţiei. Echipa de inspecţie fiscală a constat că, pe perioada respectivă, societatea ar fi emis facturi în valoare totală de 1.058.246 RON către B., sub codul de TVA x şi C., sub codul de TVA x iar, în urma raportului furnizat de Serviciul de schimb internaţional de informaţii, a rezultat că cele două coduri de TVA sus-menţionate ar fi fost invalide pe perioada 23 septembrie - 31 octombrie 2010.

Prin acelaşi raport de inspecţie fiscală s-a reţinut că reclamanta ar datora şi suma de 589.227 RON reprezentând TVA colectată suplimentar, aferentă unor bunuri considerate de organele de control ca fiind lipsă din gestiune, precum şi dobânzi şi penalităţi accesorii, în sumă totală de 636.553 RON.

Împotriva actelor fiscale menţionate, inclusiv a deciziei de soluţionare a contestaţiei emisă în procedura administrativă, reclamanta a formulat acţiune la instanţa de contencios administrativ care a admis acţiunea în totalitate, prin sentinţa ce face obiectul prezentului recurs, obligând pârâta ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi la plata către reclamantă a sumei de 1.479.759 RON, ca urmare a anulării actelor fiscale, aşa cum s-a solicitat prin cererea introductivă de instanţă.

Pârâtă ANAF, prin întâmpinare, a invocat, în faţa primei instanţe, excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei de 1.479.759 RON, susţinând faptul că există o procedura specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi în O.G. nr. 92/2003, art. 117 alin. (1), lit. f), astfel că se restituie la cerere doar sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Prin Încheierea interlocutorie din data de 15 ianuarie 2016, curtea de apel, după ce a supus excepţia analizei părţilor prezente, a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii cu privire la cererea de restituire a respectivei sume, având în vedere dispoziţiile art. 1 şi 18 din Legea nr. 554/2004, dar şi Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale de către ANAF.

Pe calea recursurilor cu care a fost învestită Înalta Curte, ambele recurente, au invocat, ca o primă critică, greşita soluţionare de către instanţa de fond a excepţiei inadmisibilităţii, susţinând faptul că acest capăt de cerere este inadmisibil şi trebuia respins ca atare; în plus, recurenta ANAF a invocat şi faptul că prima instanţă ar fi lăsat nesoluţionată respectiva excepţie, susţinere nereală, câtă vreme curtea s-a pronunţat asupra respectivei excepţii, în condiţiile arătate.

Potrivit art. 235 C. proc. civ., "(...) sunt încheieri interlocutorii acelea prin care, fără a se hotărî în totul asupra procesului, se soluţionează excepţii procesuale, incidente procedurale ori alte chestiuni litigioase" aşadar, aceste încheieri lasă să se întrevadă rezultatul procesului sau rezolvă parţial un aspect al procesului, iar judecătorul nu poate reveni asupra celor decise prin respectiva încheiere. Pe de altă parte, art. 466 alin. (4) C. proc. civ. prevede faptul că: "Împotriva încheierilor premergătoare nu se poate face apel decât odată cu fondul, afară de cazul când legea dispune altfel", stabilind regula potrivit căreia încheierile premergătoare, fie că sunt preparatorii, fie că sunt interlocutorii, nu pot fi atacate decât odată cu hotărârea de fond, dacă nu există un text de lege care să prevadă în mod expres un regim juridic aparte al căii de atac îndreptată împotriva unei anumite încheieri.

Faptul că împotriva încheierilor premergătoare nu se poate exercita calea de atac decât odată cu fondul nu înseamnă că atât împotriva hotărârii finale, cât şi împotriva încheierii, calea de atac trebuie să fie făcută prin aceeaşi cerere, important fiind ca apelul/recursul declarat împotriva încheierii premergătoare să fie exercitat înăuntrul termenului prevăzut pentru respectiva cale de atac. Cu toate acestea, întrucât nu există un text care să prevadă faptul că o cale de atac îndreptată împotriva hotărârii finale se consideră a fi exercitată şi împotriva încheierilor premergătoare, înseamnă că partea trebuie să atace în mod expres încheierea a cărei schimbare sau anulare o doreşte.

În prezenta cauză, aşa cum rezultă din partea introductivă, dar şi din conţinutul celor două cereri de recurs, niciuna dintre cele două recurente nu a înţeles să precizeze faptul că înţelege să atace, odată cu recursul îndreptat împotriva sentinţei, şi încheierea interlocutorie din data de 15 ianuarie 2016 prin care curtea de apel a soluţionat excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumei la care a fost obligată reclamanta prin actele fiscale contestate, în sensul respingerii respectivei excepţii. Ca atare, încheierea premergătoare în discuţie, nefiind atacată, a dobândit caracter definitiv şi se bucură de autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată, astfel că nu mai poate face obiectul analizei în prezenta cale de atac.

Pe fondul pretenţiilor, prima critică invocată de către ambele recurente împotriva sentinţei curţii de apel se referă la incidenţa în cauză a motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., susţinându-se greşita analiză a refuzului scutirii de TVA în baza codului invalid de TVA, instanţa de fond reţinând în mod eronat că reclamanta a îndeplinit toate condiţiile pentru a beneficia de scutirea de TVA.

Susţin recurentele pârâte că, întrucât în perioada 23 septembrie - 31 octombrie 2010, partenerii comerciali din Franţa ai reclamantei nu au avut un cod de TVA valabil, organele de inspecţie fiscală nu au permis acesteia din urmă să beneficieze de scutirea de TVA. Ca atare, livrările efectuate de societatea comercială în cauză către B., CUI x şi C., CUI x, în baza facturilor aferente perioadei respective, ar fi devenit operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA-ului, astfel încât SC A. SA avea obligaţia colectării TVA-ului în cotă de 24% valabilă pentru acea perioadă.

Înalta Curte constată că această critică este nefondată, soluţia primei instanţe fiind corectă sub acest aspect, având în vedere următoarele argumente:

Potrivit dispoziţiilor art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, "Statele membre scutesc livrarea de bunuri expediate sau transportate către o destinaţie aflată în afara teritoriului lor respectiv, dar în cadrul Comunităţii, de către vânzător sau persoana care achiziţionează bunurile sau în numele acestora, pentru o altă persoană impozabilă sau pentru o persoană juridică neimpozabilă care acţionează ca atare într-un alt stat membru decât cel în care începe expedierea sau transportul bunurilor."

În legislaţia naţională, prin art. 143 alin. (2) din C. fisc. care a transpus această prevedere se stabileşte că "Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522".

Comparând dispoziţiile legale de pe cele două planuri, este fără putere de tăgadă faptul că, aşa cum a apreciat în mod corect judecătorul fondului, deşi se consideră că textul art. 143 alin. (2) din C. fisc. transpune în legislaţia românească conceptul comunitar de scutire de TVA pentru livrări de bunuri intracomunitare, aşa cum este el reglementat prin art. 138 alin. (1) din Directiva TVA, în realitate, legislaţia naţională impune o condiţie mai restrictivă pentru aplicarea scutirii de TVA, faţă de Directiva TVA, respectiv menţionarea, în cuprinsul facturii a unui cod de TVA valid al beneficiarului, ceea ce reprezintă, în mod clar, adăugarea unei condiţii mai restrictive faţă de norma comunitară.

În ceea ce priveşte scutirea la plata de TVA, într-o perspectivă de ansamblu, o serie de criterii din practica autorităţilor administrativ-fiscale, în întreg spaţiul european, utilizate ca filtre pentru dreptul de scutire, sunt punctual combătute prin jurisprudenţa Curtea de Justiţie de Uniunii Europene, stabilindu-se în mod constant faptul că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de scutire doar dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că nu sunt îndeplinite condiţiile materiale pentru a beneficia de scutire sau că acest drept este încălcat în mod fraudulos sau abuziv.

Este fără putere de tăgadă faptul că, la momentul emiterii actelor fiscale contestate, codul de TVA al furnizorului, condiţie prevăzută în legislaţia naţională, dar neinclusă în Directiva TVA, nu reprezenta o condiţie de fond a livrărilor intracomunitare de bunuri.

Societatea reclamantă a făcut dovada faptului că, la momentul acestor tranzacţii, a îndeplinit condiţiile de fond cu privire la livrările intracomunitare de bunuri şi anume faptul că bunurile au fost transportate într-un alt stat membru (Franţa) şi împrejurarea că cei doi beneficiari sunt persoane impozabile care acţionează ca atare. Raţionamentul judecătorului de fond în sensul că statutul de persoană impozabilă nu este conferit de codul de înregistrare în scopuri de TVA, ci de activitatea economică efectiv prestată, este unul corect.

Poziţia celor două recurente, menţinută şi în recurs cu privire la acest aspect şi concentrată pe susţinerea greşită în sensul că SC A. SA avea obligaţia colectării TVA în cotă de 24% valabilă pentru acea perioadă, nu este corectă, nici fundamentată şi este contrazisă de situaţia de fapt ce reiese din dovezile administrate.

Refuzul scutirii de TVA, în ciuda faptului că societatea îndeplinea condiţiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, nu este conformă cu principiul proporţionalităţii, afirmat constant în jurisprudenţa Curtea de Justiţie de Uniunii Europene (cauzele C-286/94, C-340/95, C-401/95, etc.). Aşa cum a reţinut prima instanţă, nefiind dovedită şi nici măcar afirmată o fraudă fiscală, organul fiscal (prevalându-se de norma internă) nu putea aplica o sancţiune de natura celei de a refuza scutirea de TVA, pentru motive cum ar fi neîndeplinirea unor condiţii de formă, o astfel de măsură fiind disproporţionată din perspectiva scopului urmărit. Acest lucru nu poate fi justificat prin simplul fapt că organul fiscal apreciază respectivele condiţii ca fiind "esenţiale", raportându-se în mod subiectiv şi exclusiv la norma legală naţională, fără a formula o poziţie faţă de dispoziţiile Directivei TVA mult mai puţin restrictive.

De altfel, refuzând scutirea de TVA, organele fiscale nu au negat realitatea tranzacţiilor, nici caracterul lor intracomunitar şi nici calitatea de persoane impozabile a celor două societăţi din Franţa, ci s-au prevalat în mod evident de neîndeplinirea unor condiţii formale. În lumina jurisprudenţei comunitare anterior invocată, din moment ce a fost dovedită efectuarea unei livrări intracomunitare, principiul neutralităţii fiscale impunea ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond erau îndeplinite, chiar în prezenta neîndeplinirii unor condiţii de formă.

În lumina aceloraşi considerente, apare ca fiind nefondată şi critica ce se regăseşte în recursul promovat de către recurenta ANAF în sensul că scutirea ar fi fost refuzată şi determinat de existenţa unor neregularităţi în facturile prezentate (respectiv contradicţia dintre serviciile descrise în factură şi clauzele contractului comercial). Fiind vorba tot despre o chestiune formală, aceasta nu poate pune în discuţie dreptul de scutire de TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept, lucru afirmat constant în jurisprudenţa comunitară (C-385/09, C-324/11, C-527/11, etc.).

În ceea ce priveşte impunerea sumei ce reprezintă TVA suplimentar aferentă minusurilor de inventar, susţinerea recurentelor în sensul soluţiei greşite a instanţei sunt, de asemenea, nefondate.

Această soluţie a fost fundamentată pe probele administrate şi, îndeosebi, pe concluziile lucrării de specialitate efectuată în cauză, care a stabilit faptul că organele fiscale nu au luat în considerare toate compensările efectuate de societatea reclamantă, bunurile constatate lipsă la inventar putând fi compensate cu plusurile de inventar, potrivit dispoziţiilor Ordinului nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

Contrar susţinerilor celor două recurente în sensul că, în calculul debitelor, ar fi fost avute în vedere toate compensările între plusuri şi minusuri, expertul contabil desemnat a reţinut faptul că, deşi organul de control nu a pus nicio clipă la îndoială corectitudinea inventarierii, apreciind ca fiind corecte toate operaţiunile privind inventarierea efectuată inclusiv la nivel centralizat, nu au ţinut cont de specificul activităţii desfăşurată de societate şi nici nu au luat în considerare rezultatele inventarierii. În realitate, organele fiscale au ignorat compensările legale anuale generate de înregistrarea eronată a codurilor produselor, deşi aceste compensări au fost operate în acord cu menţionata procedură, care prevede faptul că toate compensările legale trebuie luate în considerare, iar expertul judiciar a stabilit că bunurile constatate lipsă puteau fi compensare cu plusurile de inventar.

În plus, câtă vreme organele fiscale au fost de acord cu rezultatele inventarierii, lucru pe care îl susţin inclusiv în recurs, rezultă că acestea şi-au însuşit inclusiv compensările legale efectuate de reclamantă, astfel că stabilirea TVA-ului suplimentar nu a avut nicio justificare.

Nici critica referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată nu poate fi aplicată ca fiind fondată, susţinându-se faptul că suma acordată (11.800 RON) nu ar fi proporţională cu amplitudinea şi complexitatea activităţii depuse de reprezentantul reclamantei, în faţa judecătorului de fond.

Potrivit art. 451 C. proc. civ., "cheltuielile de judecata constau în taxele judiciare de timbru şi timbrul judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor (...)". Alin. (2) al aceluiaşi articol dispune că "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, sa reducă motivat partea din cheltuielile de judecata reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul sau."

Prin Decizia nr. 165/2018, în legătură cu obligativitatea plăţii cheltuielilor de judecată, incluzând onorariul avocatului, de către partea care pierde procesul, Curtea Constituţională, analizând constituţionalitatea dispoziţiilor art. 451, a reţinut, că "obligativitatea plăţii cheltuielilor de judecată are la bază ideea de culpă procesuală, însă, dat fiind că partea care pierde procesul este obligată să suporte şi onorariul avocatului părţii adverse, pentru opozabilitate, cuantumul acestuia trebuie să fie însuşit de către instanţa de judecată".

Aşadar, instanţa are posibilitatea să reducă onorariul de avocat, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevăzând câteva repere în aprecierea cuantumului cheltuielilor de judecată; astfel, se poate reduce, motivat, partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei.

În speţă este de netăgăduit că, deşi instanţa de fond nu a argumentat ce anume şi în ce cuantum reprezintă cheltuielile de judecată, acestea includ, în afara onorariului de avocat, şi pe acela al expertului, dar şi taxa de timbru.

În aceste condiţii, partea din suma totală care reprezintă onorariul de avocat (respectiv suma de 9.813 RON, dosar fond) nu poate nici pe departe să fie apreciată ca disproporţionată, în raport cu nivelul de complexitate al cauzei (contestaţie acte administrativ-fiscale), durata procesului în faţa instanţei de fond şi activitatea desfăşurată de avocat, în condiţiile în care procesul a parcurs 8 termene de judecată şi a presupus activităţi complexe din partea avocatului reclamantei (acte procesuale, analiza raportului de expertiză, dezbateri, concluzii scrise, etc.). Aceste aspecte conduc la aprecierea că şi ultimul motiv de recurs este nefondat.

Pentru aceleaşi argumente, faţă de soluţia ce se va dispune în recurs şi în raport cu complexitatea cauzei şi cu munca prestată de către apărătorul intimatei-reclamante în această fază procesuală, recurentele vor fi obligate la plata către aceasta din urmă a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de avocat, neexistând niciun motiv ca această sumă să fie redusă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de argumentele expuse, întrucât niciunul dintre cele două recursuri nu atrage incidenţa în cauză a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., urmează a le respinge ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva Sentinţei civile nr. 2758 din 30 iunie 2017, a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele - pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în solidar, să plătească intimatei-reclamante SC A. SA suma de 6.958,79 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 martie 2020.

GGC - CL