Building tax liability triggered by failure to conduct simultaneous, group-wide revaluation of tangible fixed assets per mandatory accounting regulations

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SA a chemat în judecată pârâtul Municipiul Ploieşti - Serviciul Public Finanţe Locale şi a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 158 din 1 februarie 2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 privind creanţele fiscale datorate bugetului local, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 privind creanţele datorate bugetului local recalculate conform Deciziei nr. 312 din 29 noiembrie 2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale aferente impozitului pe clădiri pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016 în cuantum de 35.893.825 RON şi accesorii în valoare de 22.151.015 RON (total 58.044.840 RON), anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 312 din 29 noiembrie 2016 în ceea ce priveşte emiterea Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, obligarea SPFL Ploieşti la emiterea unei Decizii de nemodificare a creanţei fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri, întrucât acesta a fost calculat şi achitat în mod corect în funcţie de cota de impozitare standard aplicabilă. În subsidiar, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 158 din 1 februarie 2017, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale aferente impozitului pe clădiri pentru perioada 2012 - 2014, stabilite în mod eronat la suma de 25,663386 RON şi accesorii în valoare de 18.066.960 RON, anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 312 din 29 noiembrie 2016, obligarea SPFL Ploieşti la emiterea unei emiterea unei Decizii de nemodificare a creanţei fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri pentru perioada 2012 - 2014, întrucât acesta a fost calculat şi achitat în mod corect în funcţie de cota de impozitare standard aplicabilă.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin Sentinţa civilă nr. 3741 pronunţată în data de 16 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Ploieşti - Serviciul Public Finanţe Locale. A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 şi Decizia nr. 312 din 29 noiembrie 2016, precum şi în integralitate Decizia nr. 158 din 1 februarie 2017, emise de pârâtă cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare aferente impozitului pe clădiri stabilite în sarcina reclamantei pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016 în cuantum de 35.893.825 RON, reprezentând impozit pe clădiri, şi accesoriile aferente acestuia în cuantum de 22.151.015 RON, şi a înlăturat obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin deciziile atacate. A obligat pârâtul la emiterea în favoarea reclamantei a unei Decizii de nemodificare a bazei de impozitare în privinţa obligaţiei fiscale constând în impozitul pe clădiri aferente perioadei fiscale 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016 ca urmare a neconstatării unor diferenţe ale bazelor de impozitare şi, respectiv, de obligaţii fiscale principale şi accesorii în sarcina reclamantei pentru acest impozit pe clădiri în perioada menţionată, calculat pentru aceeaşi perioadă fiscală şi achitat de reclamantă în funcţie de cota de impozitare standard aplicabilă.

III. Recursul formulat de pârât

3. Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâtul Municipiul Ploieşti - Serviciul Public Finanţe Locale, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată. În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond în mod greşit a aplicat normele de drept fiscal.

4. Un prim motiv de recurs îl constituie interpretarea eronată a instanţei de fond referitoare la obligativitatea sau nu a reevaluării simultane a tuturor clădirilor din patrimoniul unei persoane juridice.

5. A arătat că instanţa de fond invocă practică judiciară, Decizia civilă nr. 3664 din 20 decembrie 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, fără a explica de ce această sentinţă este mai relevantă în Decizia nr. 563/2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul x/2012, Decizia civilă nr. 2518 din 6 iunie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, sau decât alte 7 sentinţe menţionate pronunţate în cazuri similare şi care cel puţin din perspectiva numărului acestora constituia o jurisprudenţă ce merita să fie analizată, toate aceste sentinţe fiind definitive şi irevocabile.

6. C. fisc. cere în mod imperios efectuarea unei reevaluări conform normelor contabile (art. 253 alin. (5), înregistrată în evidenţele contabile conform prevederilor legale, cu alte cuvinte solicită efectuarea unei reevaluări cu respectarea OMFP nr. 3055/2009, care trebuie să fie şi înregistrată în contabilitate cu respectarea acestui ordin şi a legii contabilităţii. Instanţa elimină fără temei prevederile pct. 100 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005 şi pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009, motivând ignorarea acestor prevederi legale prin faptul că acestea adaugă la C. fisc. , ceea ce este neadevărat.

7. Instanţa de fond reţine eronat faptul că, pentru a avea eficienţă cerinţa normelor contabile de a se reevalua simultan toate clădirile, acestea ar fi trebuit să se regăsească în conţinutul C. fisc. , legiuitorul având o cerinţă clară, efectuarea unei reevaluări conform normelor contabile, orice adăugire fiind de prisos atât timp cât a emis o legislaţie specială care reglementează modul de realizare a reevaluării. Deşi prima instanţă a reţinut că, în virtutea forţei juridice superioare, s-ar aplica dispoziţiile C. fisc. faţă de cele ale OMFP nr. 3055/2009 şi ale OMFP nr. 1802/2014, incidenţa acestora nu este de natură a crea o contradicţie cu dispoziţiile C. fisc. .

8. În analiza punctelor de vedere emise de Ministerul de Finanţe sau de Ministerul Dezvoltării şi Administraţiei Publice, instanţa de judecată, fără nici un fel de motivare, are în vedere doar adresa invocată de intimată, care nu a fost emisă la solicitarea SPFL, ignorând total însă celelalte 3 adrese invocate anexate: Adresa numărul x/20 iulie 2012 a Ministerului de Finanţe - Direcţia Legislaţie Impozite Directe ca răspuns la adresa SPFL nr. x/12 iulie 2011; Adresa numărul x/19 martie 2013 a Ministerului de Finanţe - Direcţia Legislaţie Impozite Directe ca răspuns la adresa SPFL nr. x/6 martie 2013; Adresa numărul x/18 aprilie 2010 a Ministerului Administraţiei şi Internelor - Direcţia pentru Politici Fiscale şi Bugetare Locale ca răspuns la adresa SPFL nr. x/5 iunie 2012, răspunsuri directe la solicitările SPFL şi mult mai relevante decât unica adresă invocată de reclamantă. De asemenea, nu precizează care a fost motivul pentru care nu a considerat ca fiind relevant pct. de vedere al Curţii de Conturi a României în ceea ce priveşte obligativitatea reevaluării simultane (pag. 218 a Raportului public pe anul 2015 publicat pe pagina de internet a Curţii de Conturi).

9. Mai mult, pentru a elimina orice dubiu cu privire la intenţia sa, începând cu anul 2007, prin Legea nr. 343/2006 legiuitorul a completat prevederea legală referitoare la reevaluare, adăugând sintagma "conform normelor contabile", până în 2005 aceasta putând să fie efectuată doar la date strict reglementate de legiuitor prin acte normative speciale, după 2005 putând să fie efectuată la sfârşitul oricărui an fiscal, însă, de asemenea, cu respectarea anumitor condiţii restrictive prevăzute de OMFP nr. 1752/2005, OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1802/2014. Intenţia legiuitorului este reliefată şi de claritatea cu care precizează intenţia de a renunţa la această rigoare contabilă în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri începând cu anul 2016, când, prin pct. 39 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 privind aprobarea normelor de aplicare ale C. fisc. , în aplicarea art. 460 din Legea nr. 227/2015, se precizează în mod expres faptul că rapoartele de evaluare nu se înregistrează în contabilitate.

10. OMFP nr. 1752/2005 şi OMFP nr. 3055/2009 nu au în vedere, când utilizează noţiunea de grupă de imobilizări corporale "clădiri", definiţia clădirii impozabile de la art. 249 alin. (5) C. fisc. , având în vedere "clădirea" ca şi imobilizare corporală definită din punct de vedere contabil, actele normative care clarifică intenţia legiuitorului cu privire la noţiunea de "clădire", cu privire la gruparea pe categorii a mijloacelor fixe, sunt OMFP nr. 3055/2009 şi H.G. nr. 2139/2004.

11. Instanţa de fond, deşi admite că reclamanta a efectuat o evaluare a anumitor părţi din patrimoniu, a înţeles să ignore prevederile C. fisc. care impun efectuarea unei reevaluări, reţine eronat faptul că reclamanta a efectuat o reevaluare a patrimoniului, fără a indica cu respectarea căror prevederi legale a fost realizată această reevaluare, nu remarcă încălcarea evidentă a prevederilor art. 253 C. fisc. .

12. Al doilea motiv de recurs îl constituie aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 249 C. fisc. ), referitor la stabilirea dacă "cabinele telefonice scoase din uz [...] respectiv alte construcţii speciale din patrimoniul acesteia [...] precum reţelele de comunicaţii, containerele şi amenajările în spaţii închiriate constituiau clădire din punct de vedere al impozitului pe clădire".

13. Instanţa de fond interpretează dispoziţiile art. 249 C. fisc. în sens diferit. Astfel, cabinele telefonice le consideră a nu fi clădiri, deoarece nu au pereţi, nu adăpostesc oameni sau echipamente, totodată menţionează că acestea sunt puse la dispoziţia utilizatorilor (oamenilor) pentru a avea convorbiri (adăpostesc oameni şi echipamente), aşadar îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 249 C. fisc. .

14. Caracterul impozabil sau neimpozabil al acestor construcţii nu are relevanţă pentru speţa de faţă, deoarece, din punct de vedere fiscal, deşi instanţa de fond reţine în mod eronat că atât cabinele telefonice, containerele, cât şi amenajările efectuate în clădirile închiriate de la terţi nu au elementele constitutive ale unei clădiri, această susţinere este în contradicţie evidentă cu realitatea, deoarece cabinele telefonice şi containerele sunt recunoscute ca fiind construcţii impozabile chiar de intimată, care pe toată durata existenţei acestor construcţii pe raza municipiului Ploieşti a declarat şi plătit impozit pentru acestea (declaraţii fiscale depuse în perioada 2003 - 2016, dintre care ataşează declaraţia din 25 ianuarie 2006, declaraţia x/19 septembrie 2007, deciziile de impunere pentru anii 2014 - 2016 contestate, dar rămase nemodificate ca urmare a Sentinţei nr. 2691/2014 pronunţată în dosarul x/2012).

15. Instanţa de fond reţine faptul că atât containerele cât şi cabinele au "ca singur scop depozitarea de echipamente de telecomunicaţii", deci se încadrează în prevederile art. 249 alin. (5) din C. fisc. , fiind impozabile, însă nu sancţionează gruparea eronată a acestora distinct de celelalte mijloace fixe cu utilizare similară. Instanţa afirmă faptul că sunt incidente dispoziţiile art. 35 din O.G. nr. 92/2003, fapt care nu are relevanţă, deoarece în perioada respectivă organul fiscal nu a calculat impozit pentru cabinele telefonice, cum se poate constata din analizarea anexelor 1.2 - 1.6 ale raportului de inspecţie fiscală.

16. Susţinerea instanţei conform căreia amenajările la spaţiile închiriate nu sunt de natură şi utilizare similară clădirilor este absolut nefundamentată, ignorând prevederile legale care stabilesc clar că acestea fac parte integrantă din construcţiile modernizate astfel, conform pct. 106 alin. (2) din OMFP nr. 3 55/2009. Cum în cazul modernizărilor efectuate la clădirile proprii a cuprins valoarea acestora în valoarea clădirii, deoarece are natură şi utilizări similare, reevaluându-le împreună cu clădirea din care fac parte, în mod asemănător reclamanta avea obligaţia legală să reevalueze şi modernizările la clădirile deţinute cu titlu de chirie.

17. Conform pct. 111 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, legiuitorul nu face nicio diferenţă între modernizările clădirilor proprii sau a celor închiriate, ambele fiind supuse calculului de amortizare în mod identic. Conform art. 253 al Legii nr. 571/2003 alin. (31), modernizările la clădirile închiriate sunt tratate de legiuitor similar clădirilor, fiind impozitate ca şi acestea. Din punct de vedere contabil, departajarea acestor mijloace fixe în clădiri/construcţii impozabile conform definiţiei de la art. 249 alin. (5) şi alte construcţii nu are relevanţă, deoarece din punct de vedere contabil nu există această diferenţă, toate fiind construcţii care trebuiau reevaluate cu respectarea prevederilor pct. 100 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005, pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009, iar constituirea grupelor de imobilizări trebuia făcută cu respectarea OMFP nr. 1752/2005 şi OMFP nr. 3055/2009

18. Menţiunea instanţei de fond de la ultimul alineat de la pag. 57, "organul fiscal a indicat drept sursă a impozitării suplimentare a reclamantei împrejurarea neîndeplinirii obligaţiei acesteia de a evalua elementele patrimoniale de natura cabinelor telefonice, iar nu şi în privinţa celorlalte elemente patrimoniale", este incorectă şi nereală. Nu a susţinut acest fapt, acest argument a fost folosit doar pentru a evidenţia faptul că nici măcar în ipoteza grupării mijloacelor fixe după criteriile arbitrare invocate de intimată, aceasta nu a reevaluat mijloacele fixe pe care chiar ea însăşi le-a declarat ca făcând parte din grupa ad hoc "construcţii impozabile = clădiri". Intimata trebuia să reevalueze toate grupa de imobilizări "construcţii", care diferă ca natură şi utilizări de grupele "teren" sau "maşini şi echipamente".

19. Instanţa reţine ca şi motiv al nelegalităţii impunerii neîndeplinirea obligaţiilor prevăzute de art. 7 alin. (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003. Această afirmaţie este neadevărată, organul fiscal analizând toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, toate documentele analizate fiind precizate în raportul de inspecţie fiscală şi constituind anexe la acesta.

20. Cea de a treia critică este cea referitoare la stabilirea dacă "pârâta beneficia potrivit dispoziţiilor fiscale în vigoare la data de referinţă de o competenţă teritorială extinsă în afara teritoriului administrativ al municipiului Ploieşti", în analizarea căreia instanţa ajunge la concluzia că organul fiscal şi-a depăşit competenţa teritorială.

21. Această afirmaţie ignoră raportul de inspecţie fiscală şi anexele 1.1 - 1.6 ale acestuia, din analiza cărora reiese clar că nu a fost calculat impozit pentru construcţii care nu sunt amplasate pe teritoriul Municipiului Ploieşti, în anexa 1.1 la poziţiile 23 - 35 se evidenţiază clar faptul că pentru cabinele telefonice nu s-a mai calculat impozit din 30 septembrie 2011, dată la care acestea au fost ridicate de pe domeniul public al Municipiului Ploieşti. Dacă lipsa de competenţă se referă la lipsa de competenţă a organului fiscal de a analiza reevaluarea sau nereevaluarea unor mijloace fixe aflate pe raza teritorială a altor unităţi administrative şi pentru care nu se datorează impozit către bugetul local al municipiului Ploieşti, organul fiscal este competent, având în vedere art. 37 - 39 din C. proc. fisc. , pentru a-şi exercita atribuţiile trebuie să verifice dacă reevaluarea efectuată de contribuabil este realizată conform normelor contabile, inclusiv asupra mijloacelor fixe amplasate în alte localităţi.

22. Cea de a patra critică este cea referitoare la stabilirea dacă "pentru anul 2016 există în sarcina reclamantei obligaţia [...] de a înregistra în propriile evidenţe contabile raportul de evaluare a clădirilor [...] şi stabilirea impozitului pe clădiri prin aplicarea cotei de 1.5%", instanţa de fond are o motivare confuză şi în neconcordanţă cu documentele existente la dosarul cauzei.

23. Nu a precizat în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, aşa cum a fost el cenzurat prin decizia de soluţionare a contestaţiei din 29 noiembrie 2016, faptul că intimata, începând cu anul 2016, ar avea obligaţia să înregistreze rezultatele evaluărilor patrimoniale în evidenţele contabile. Majorarea cotei de impozitare de 1.3% prevăzută de art. 460 din Legea nr. 227/2015 nu s-a făcut ca urmare a neînregistrării rezultatelor evaluării în evidenţele contabile ale reclamantei, majorarea având drept bază legală prevederile art. 489 C. fisc. , materializate în Hotărârea Consiliului Local Ploieşti nr. 407 din 5 noiembrie 2015, iar instanţa nu poate înlătura prevederile unei hotărâri de consiliu local neatacată în contencios administrativ, nefiind în măsură să cenzureze "necesităţile bugetare locale" care au stat la baza adoptării acesteia.

24. A menţionat recurentul că prin acţiune s-a solicitat în subsidiar anularea în parte, numai în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente perioadei 2012 - 2014, ceea ce dovedeşte faptul că reclamanta recunoaşte că nu a efectuat reevaluarea cabinelor telefonice, care sunt clădiri conform declaraţiilor sale şi plăţilor efectuate, datorând obligaţii fiscale pentru anii 2011 şi 2015, pentru anul 2016 apreciind corectă aplicarea cotei de 1,5%.

IV. Întâmpinarea formulată de intimata reclamantă

25. Intimata reclamantă A. SA a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

26. A arătat, în esenţă, că prima instanţă a reţinut în mod corect că actele administrative fiscale emise de SPFL Ploieşti sunt nelegale, întrucât nu există obligativitatea reevaluării simultane a tuturor clădirilor din patrimoniul unei persoane juridic.

27. Prima instanţă a interpretat în mod corect prevederile fiscale privind impozitul de clădiri stabilind că acestea nu reglementează obligaţia reevaluării simultane. Dispoziţiile C. fisc. nu se completează cu norme contabile, obligaţiile fiscale fiind în mod expres şi limitativ prevăzute de lege. Soluţia primei instanţe este legală, actele administrativ-fiscale atacate fiind emise cu încălcarea dispoziţiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003, art. 460 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 şi a principiilor edictate de legislaţia fiscală.

28. Prima instanţă a reţinut în mod corect că actele administrative fiscale atacate sunt nelegale, fiind emise cu încălcarea dispoziţiilor contabile aplicabile în cauză, întrucât activele din contul sintetic 212 au fost grupate în mai multe conturi analitice, având în vedere natura diferită şi utilizările diferite.

29. Prima instanţă a stabilit în mod corect că, în acord cu dispoziţiile art. 249 alin. (5) C. fisc. din 2003, cabinele telefonice nu sunt supuse impozitului pe clădiri. Din punct de vedere fiscal, cabinele telefonice nu se încadrează în categoria clădirilor. Toate cabinele telefonice aflate pe teritoriul Municipiului Ploieşti au fost amortizate integral anterior anului 2011. Oricum, toate cabinele telefonice de pe raza Municipiului Ploieşti au fost dezafectate anterior perioadei supuse inspecţiei fiscale, iar SPFL Ploieşti nu are competenţa de a se raporta la existenţa unor cabine telefonice situate în afara sferei sale de competentă teritorială

30. În concluzie, impozitul pe clădiri se datorează către organul fiscal al municipiului în care este amplasată clădirea; dispoziţiile legale nu permit prorogarea competenţei teritoriale în dauna altor organe fiscale; SPFL Ploieşti poate stabili în sarcina contribuabililor numai obligaţii fiscale pentru clădirile ce sunt situate pe aria Municipiului Ploieşti, pentru toate celelalte clădiri neavând competenţă teritorială; în anul 2011, A. a ridicat toate cabinele telefonice de pe teritoriul Municipiului Ploieşti; SPFL Ploieşti nu are competenţa de a analiza/constata o pretinsă nereevaluare a unor clădiri aflate în alte jurisdicţii, pentru a motiva aplicarea cotei majorate a impozitului pe clădirile aflate pe raza Municipiului Ploieşti. În consecinţă, este vădit nelegală şi lipsită de logică stabilirea unor obligaţii fiscale majorate asupra unor clădiri aflate pe raza Municipiului Ploieşti pentru că nu au fost reevaluate cabine telefonice care nu se mai află pe raza Municipiului Ploieşti şi care sunt dezafectate

31. Prima instanţă a reţinut în mod corect că nici celelalte active înregistrate în contul sintetic "212 -Construcţii" nu pot intra sub incidenţa art. 249 şi 253 C. fisc. şi că aplicarea cotei de impozitare de 1,5% aferentă impozitului pe clădiri în anul 2016 este nelegală.

V. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

32. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

33. Prin Decizia de impunere nr. x/5 octombrie 2016, în baza Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 30 septembrie 2016, ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pârâtul Serviciul Public Finanţe Locale Ploieşti a stabilit în sarcina reclamantei creanţe fiscale suplimentare de plată în cuantum de 59.261.502 RON aferente impozitului pe clădiri, incluzând accesoriile calculate până la data de 8 septembrie 2016.

34. Obligaţia fiscală privind impozitul pe clădiri a fost reglementată, pentru perioada verificată, prin Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cu modificările şi completările ulterioare, aplicabilă perioadei 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, respectiv prin Legea nr. 227/2015 privind C. fisc. , aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2016, perioadă supusa controlului fiind 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016.

35. Organele fiscale au reţinut că operaţiunile de reevaluare patrimonială efectuate la 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011, respectiv 31 decembrie 2014, au fost selective, în sensul că nu au fost reevaluate la aceeaşi dată toate elementele din grupa de imobilizări corporale construcţii "212 - construcţii", astfel:

- în cadrul operaţiunii de reevaluare patrimonială efectuată la data de 31 decembrie 2009 au fost reevaluate următoarele mijloace fixe: clădiri (cont analitic 212.0102) şi containere (cont analitic 212.0106), nefiind reevaluate reţelele de telecomunicaţii (cont analitic 212.0101), construcţiile speciale (cont analitic 212.0103), cabinele telefonice (cont analitic 212.0104) şi amenajările în spaţii închiriate (cont analitic 212.0105);

- în cadrul operaţiunii de evaluare patrimonială efectuată la data de 31 decembrie 2011, au fost evaluate următoarele mijloace fixe: reţelele de telecomunicaţii (cont analitic 212.0101), clădiri (cont analitic 212.0102), construcţiile speciale (cont analitic 212.0103), containere (cont analitic 212.0106), amenajările în spaţii închiriate (cont analitic 212.0105), nefiind evaluate cabinele telefonice (cont analitic 212.0104);

- în cadrul operaţiunii de evaluare patrimonială efectuata la data de 31 decembrie 2014, au fost evaluate următoarele mijloace fixe: clădiri (cont analitic 212.0102), containere (cont analitic 212.0106), amenajările în spaţii închiriate (cont analitic 212.0105), nefiind evaluate reţelele de telecomunicaţii (cont analitic 212.0101), construcţiile speciale (cont analitic 212.0103) şi cabinele telefonice (cont analitic 212.0104).

36. S-a constatat că nu au fost respectate prevederile art. 123 pct. 2 - 5 din OMFP nr. 3055/2009. Având în vedere că ultima operaţiune de reevaluare patrimonială anterioară anului 2009 a fost efectuată în anul 2006, SPFL Ploieşti a calculat impozitul pe clădiri potrivit prevederilor art. 253 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , prin aplicarea cotei de 7% pentru anul 2011, 30% pentru anii fiscali 2012, 2013, 2014 şi 2015, respectiv 7,5% pentru anul fiscal 2016, conform dispoziţiilor art. 460 alin. (8) din Legea nr. 227/2015, la valoarea de inventar nereevaluată a construcţiilor situate pe raza teritorială a Municipiului Ploieşti. De asemenea, au fost aplicate art. 253 alin. (4) şi (6) pentru construcţiile amortizate integral, s-a aplicat cota de impozitare de 1,5%, în temeiul art. 253 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. . Ca urmare, s-a constatat, valoarea de impozitare a construcţiilor proprietatea reclamantei, amplasate în Municipiul Ploieşti, la data de 31 decembrie 2010, este în sumă de 36.569.220 RON, cu menţiunea că reclamanta deţine două clădiri container afectate staţiilor de conexiuni şi posturilor de transport, scutite de la plata impozitului pe clădiri pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, în temeiul prevederilor art. 250 pct. 6, iar valoarea de impozitare a construcţiilor din patrimoniul societăţii, amplasate pe raza Municipiului Ploieşti, la data de 30 iunie 2016, stabilită la inspecţia fiscală, este în sumă de 34.634.101 RON.

37. Diferenţele suplimentare de plată au rezultat din aplicarea de către contribuabil a cotei de impozitare de 1,5% asupra valorii de inventar actualizate a construcţiilor amplasate în Ploieşti, pentru perioada fiscală 2011 - 2016, deşi acestea nu au fost reevaluate conform reglementărilor contabile, în sensul că prin operaţiunile de evaluare patrimonială nu au fost reevaluate toate elementele din grupa de imobilizări corporale "construcţii", înregistrate în soldul contului 212. Au fost stabilite obligaţii fiscale principale suplimentare de 37.075.216 RON şi majorări aferente de 22.186.286 RON, în total 59.261.502 RON.

38. Reclamanta a formulat contestaţie împotriva actelor administrative fiscale menţionate, admisă în parte prin Decizia nr. 312 din 29 noiembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale datorate pentru perioada 1 ianuarie 2016 - 30 iunie 2016. A anulat Decizia de impunere nr. x/5 octombrie 2016 şi, în parte, Raportul de inspecţie fiscală din 30 septembrie 2016, a refăcut calculele în Anexele 1.6 şi 1.7 ale Deciziei nr. 312/2016 şi, pe cale de consecinţă, a emis Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016; pentru anul fiscal 2016, impozitul pe clădiri s-a calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea rezultată în urma reevaluării efectuată de către reclamantă la 31 decembrie 2014, în temeiul art. 460 alin. (2) C. fisc. , avându-se în vedere că nu mai există obligativitatea înregistrării în contabilitate a rezultatelor operaţiunii de reevaluare.

39. Reclamanta a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, prin care a solicitat organului fiscal emitent anularea parţială a acestui act administrativ fiscal şi emiterea unei Decizii de nemodificare a creanţei fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe clădiri. Contestaţia a fost respinsă de pârât prin Decizia nr. 158 din 1 februarie 2017.

40. Prin sentinţa recurată, instanţa de fond a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016 şi Decizia nr. y/29 noiembrie 2016, precum şi în integralitate Decizia nr. z/1 februarie 2017, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare aferente impozitului pe clădiri stabilite pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016, 35.893.825 RON reprezentând impozit pe clădiri şi accesoriile aferente acestuia în cuantum de 22.151.015 RON. A obligat pârâtul la emiterea unei Decizii de nemodificare a bazei de impozitare în privinţa obligaţiei fiscale constând în impozitul pe clădiri aferent perioadei fiscale 1 ianuarie 2011 - 30 iunie 2016, ca urmare a neconstatării de diferenţe ale bazelor de impozitare şi, respectiv, de obligaţii fiscale principale şi accesorii în sarcina reclamantei pentru impozit pe clădiri în perioada menţionată, calculat pentru aceeaşi perioadă fiscală şi achitat de reclamantă în funcţie de cota de impozitare standard aplicabilă.

41. Motivul de recurs referitor la interpretarea greşită de către instanţa de fond în ceea ce priveşte obligativitatea sau nu a reevaluării simultane a tuturor activelor dintr-o grupă de imobilizări corporale este fondat.

42. Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că dispoziţiile art. 253 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , aplicabile perioadei fiscale 2011 - 2015, se interpretează în sensul că este suficientă reevaluarea fiecărei clădiri din trei în trei ani, nefiind necesară evaluarea simultană/concomitentă a întregii grupe de clădiri sau a întregii grupe de imobilizări corporale care include construcţiile de categoria clădirilor, în condiţiile în care reclamanta a efectuat reevaluarea tuturor activelor în funcţie de grupa şi specificaţiile tehnice ale acestora. A apreciat că prevederile pct. 110 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005 şi pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009 nu pot adăuga la art. 253 C. fisc. , care se referă la reevaluarea unei clădiri, nu a tuturor clădirilor, că reevaluarea simultană nu poate produce efecte în ceea ce priveşte calculul şi perceperea impozitului pe clădiri, fiind vorba despre două domenii distincte, fără a se putea adăuga într-unul prin dispoziţii juridice de o forţă inferioară. S-a constatat că în mod nelegal organul fiscal local a stabilit cotele majorate ale impozitului pe clădiri asupra tuturor elementelor care compun grupa imobilizărilor corporale, organizate din punct de vedere contabil şi fiscal de reclamantă într-o modalitate specifică propriei activităţi, atât sintetic, cât şi analitic, în funcţie de destinaţia şi natura fiecărui element din această grupă contabilă, fără a ţine cont de împrejurarea că prevederile art. 253 din Legea nr. 571/2003 vizează obligaţia plăţii impozitului pe clădiri, iar nu pe toate imobilizările corporale, iar cotele majorate vizează numai clădirile nesupuse operaţiunii de reevaluare periodică minimă obligatorie, la 3 ani, iar nu toate clădirile.

43. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , aplicabile perioadei fiscale 2011 - 2015: "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (2) Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare. (...) (4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%. (5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. (...) (6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între: a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă; b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.".

44. Conform acestor dispoziţii, impozitul pe clădiri, în cazul persoanelor juridice, se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii, care se stabileşte prin hotărâre a consiliului local/Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Valoarea impozabilă a clădirii, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică. În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între: a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă; b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.

45. Trimiterea făcută de legiuitor la reevaluarea "conform reglementarilor contabile", prin art. 253 alin. (5), nu permite interpretarea conform căreia este suficient doar ca imobilul supus impozitării să fi fost reevaluat, pentru a fi îndeplinită operaţiunea contabilă de reevaluare.

46. Reevaluarea contabilă nu este reglementată de normele din C. fisc. , ci exclusiv de normele contabile. Reglementările contabile au fost aprobate prin Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ulterior prin Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin aceste ordine au transpus Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societăţi comerciale, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 222 din data de 14 august 1978, cu modificările şi completările ulterioare.

47. Potrivit dispoziţiilor pct. 123 alin. (2) - (5) din Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabil începând cu 1 ianuarie 2010, ordin care a abrogat Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005, "(2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. (4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. (5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.". Aceleaşi dispoziţii sunt prevăzute de pct. 110 alin. (2) - (5) din Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

48. Ordinul nr. 3055/2009 a fost abrogat prin Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2015, care a transpus parţial prevederile Directivei 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului, precum şi ale Directivei 2014/95/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 22 octombrie 2014 de modificare a Directivei 2013/34/UE în ceea ce priveşte prezentarea de informaţii nefinanciare şi de informaţii privind diversitatea de către anumite întreprinderi şi grupuri mari. Dispoziţiile menţionate se regăsesc la pct. 105 alin. (1) - (4) din Ordinul nr. 1802/2014.

49. Conform acestor dispoziţii, elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite, astfel că, dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care acesta face parte trebuie reevaluate. Se precizează şi faptul că o grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Se exemplifică şi se face distincţie între grupele de imobilizări corporale, şi anume terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, nave, aeronave etc.

50. Reclamanta nu a procedat la reevaluarea tuturor activelor care fac parte din aceeaşi grupă de imobilizări corporale, conform prevederilor menţionate, şi astfel nu a respectat una dintre condiţiile privind reevaluarea, în condiţiile în care reglementările contabile impun reevaluarea simultană a elementelor dintr-o grupă de imobilizări corporale, care cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.

51. Deşi instanţa de fond apreciază că reclamanta a respectat inclusiv prevederile OMFP nr. 3055/2009, care nu prevăd că un cont sintetic reprezintă o grupă de imobilizări corporale, ci, dimpotrivă, în aceste prevederi se specifică expres că fac parte din aceeaşi grupă doar activele de aceeaşi natură şi utilizări similare, se observă faptul că reclamanta a înregistrat în contul contabil "212 - Construcţii" mai multe grupe de active, separate fiecare într-un cont contabil analitic, şi anume: a) Reţele de telecomunicaţii (corespunzător contului contabil analitic 2120101); b) Clădiri (corespunzător contului contabil analitic 2120102); c) Construcţii speciale (corespunzător contului contabil analitic 2120103); d) Cabine telefonice (corespunzător contului contabil analitic 2120104); e) Amenajări în spaţii închiriate (corespunzător contului contabil analitic 2120105); f) Containere şi cabinete (corespunzător contului contabil analitic 2120106).

52. În mod corect susţine recurentul că OMFP nr. 3055/2009, la secţiunea 8.2.5.1 Reevaluarea Imobilizărilor Corporale, pct. 123 alin. (5), diferenţiază între grupele de imobilizări corporale, anume teren - clădiri - maşini şi echipamente - nave - aeronave etc., intenţia legiuitorului fiind de a diferenţia clădiri de teren sau aeronave, şi nu de a introduce criterii de diferenţiere a clădirilor între ele, caz în care s-ar pierde sensul prevederii legale, de a evita existenţa în contabilitatea contribuabililor a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. În acelaşi sens sunt Ordinul nr. 1752/2005, secţiunea 7.2.5.1., pct. 110 alin. (5), Ordinul nr. 1802/2014, secţiunea 3.4.1, pct. 105 alin. (4).

53. Introducerea sintagmei "conform reglementărilor contabile", de către legiuitor, în conţinutul dispoziţiilor art. 253 alin. (5) C. fisc. , conduce la concluzia că intenţia legiuitorului a fost ca reevaluarea să se efectueze potrivit normelor contabile care reglementează reevaluarea, şi nu să efectueze o simplă evaluare. Reevaluarea nu poate fi înţeleasă şi aplicată separat de reglementările contabile. Situaţia de reevaluare este reglementată ca o situaţie de excepţie, care este acceptată numai cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute în mod expres de dispoziţiile menţionate. În acest sens, sunt de reţinut şi argumentele recurentului referitoare la faptul că, pentru a elimina orice dubiu cu privire la intenţia sa, începând cu anul 2007, prin Legea nr. 343/2006, legiuitorul a completat prevederea legală referitoare la reevaluare, adăugând sintagma "conform normelor contabile".

54. În mod corect susţine recurentul că incidenţa ordinelor prin care sunt aprobate reglementările contabile conforme cu directivele europene nu este de natură a crea o contradicţie cu dispoziţiile C. fisc. . Din interpretarea sistematică a dispoziţiilor, aplicarea în cauză a acestor reglementări contabile nu este de natură a exclude prevederile legii cadru în materie fiscală.

55. Normele în cauză sunt norme contabile, nu fiscale, şi nu reglementează domeniul vizat de normele fiscale. C. fisc. nu prevede reglementări în ceea ce priveşte obiectul celor două ordine, care reprezintă transpunerea unor directive europene. Reevaluarea conform reglementărilor contabile nu poate fi efectuată cu nerespectarea normelor specifice care o reglementează, fapt menţionat şi în Legea nr. contabilităţii nr. 82/1991, care, la art. 8 alin. (2), precizează că "Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă, în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile aplicabile.". Concluzia contrară ar conduce la neaplicarea întocmai a normelor fiscale, care prevăd reevaluarea conform reglementărilor contabile, care prevăd reevaluarea simultană, nu selectivă, iar normele fiscale nu cuprind excepţii care să permită evaluarea selectivă pentru stabilirea impozitului pe clădiri.

56. Motivul de recurs referitor la cele reţinute de instanţa de fond privind cabinele telefonice şi alte construcţii speciale din patrimoniul acesteia, reţelele de comunicaţii, containerele şi amenajările în spaţii închiriate, sunt, de asemenea, fondate.

57. Raportat la dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că aceste cabine telefonice nu se încadrează în categoria clădirilor în sensul prevăzut de aceste norme, că reclamanta a invocat prevederile art. 121 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009 şi art. 100 din OMFP nr. 1802/2014, că în anul 2011 reclamanta a ridicat de pe domeniul public al UAT Municipiului Ploieşti toate cabinele telefonice, astfel că este nelegală includerea valorii acestor cabine telefonice în masa de impunere aferentă stabilirii impozitului pe clădiri, neavând relevanţă că acestea figurau încă în patrimoniul reclamantei; cu referire la celelalte elemente patrimoniale incluse în valoarea masei de impunere, precum reţelele de comunicaţii, containerele şi amenajările în spaţii închiriate, a reţinut că nu pot intra sub incidenţa prevederilor art. 253 şi 249 din Legea nr. 571/2003, nebeneficiind de elementele definitorii ale unei clădiri, că reţelele de comunicaţii reprezintă cabluri de cupru şi fibră optică, aeriene (pe stâlpi) sau în săpătură/canalizaţie, incluse în contul analitic 2120101, construcţiile speciale reprezintă garduri de împrejmuire, platforme betonate, rampe, piloni de telecomunicaţii şi alte astfel de construcţii, grupate în contul analitic 2120103, amenajările în spaţii închiriate reprezintă reparaţii, modernizări şi recompartimentări ale spatiilor închiriate de la terţi, în scopul utilizării eficiente a acestora, containerele şi cabinetele reprezintă construcţii uşoare, mobile dintr-o locaţie în alta având ca singur scop depozitarea de echipamente de telecomunicaţii, grupate în contul analitic 2120106, servind unor destinaţii strict tehnice.

58. Pârâtul a constatat că reclamanta a înregistrat în contul contabil "212 - Construcţii" mai multe grupe de active, separate fiecare într-un cont contabil analitic: a) Reţele de telecomunicaţii (corespunzător contului contabil analitic 2120101); b) Clădiri (corespunzător contului contabil analitic 2120102); c) Construcţii speciale (corespunzător contului contabil analitic 2120103); d) Cabine telefonice (corespunzător contului contabil analitic 2120104); e) Amenajări în spaţii închiriate (corespunzător contului contabil analitic 2120105); f) Containere şi cabinete (corespunzător contului contabil analitic 2120106).

59. S-a constatat că rezultatele operaţiunilor de reevaluare au fost înregistrate în conturile contabile corespunzătoare, la sfârşitul exerciţiului financiar pentru care au fost realizate, respectiv 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011 şi 31 decembrie 2014, în rulajele conturilor "105 diferenţe din reevaluare", respectiv "212 Construcţii". Modul de efectuare a operaţiunii de reevaluare la data de 31 decembrie 2009 a stat la baza stabilirii valorilor impozabile ale clădirilor precum şi a cotei de impozitare aplicată valorilor de impozitare a clădirilor pentru anul fiscal 2011, iar ca urmare a corelării rulajelor şi soldurilor celor două conturi contabile, cu valorile juste totale stabilite prin rapoartele de reevaluare la data de 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011, respectiv 31 decembrie 2014, s-a constatat că la aceste date de referinţă nu au fost cuprinse în operaţiunile de reevaluare patrimonială toate mijloacele fixe, evidenţiate analitic în grupa de imobilizări corporale "212 - Construcţii". S-a menţionat faptul că societatea deţine în patrimoniu pe raza municipiului Ploieşti două clădiri (tip container) afectate staţiilor de conexiuni şi posturilor de transformare, scutite de la plata impozitului pe clădiri pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2015, în temeiul prevederilor art. 250 pct. 6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. . Referitor la modificările patrimoniale reprezentând modernizări/casări clădiri, impozitul generat de aceste modificări a fost calculat cu începere de la data de 1 a lunii următoare în care a fost produsă modificarea, data de 1 a lunii următoare încheierii procesului-verbal de recepţie în cazul modernizărilor, respectiv data de 1 a lunii următoare încheierii procesului-verbal de casare în cazul casării clădirilor.

60. Susţinerile recurentului referitoare la cabinele telefonice sunt corecte, în raport de dispoziţiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "În înţelesul prezentului titlu, clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.", şi pct. 31 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice a aplicare a C. fisc. (acoperiş - partea de deasupra care acoperă şi protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat; planşeul este asimilat acoperişului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/incinte, perete - element de construcţie aşezat vertical sau puţin înclinat, făcut din beton armat, din cărămidă arsă sau nearsă, din piatră, din lemn, din vălătuci, din sticlă, din mase plastice sau din orice alte materiale, care limitează, separă sau izolează încăperile/incintele unei clădiri între ele sau de exterior şi care susţine planşeele, etajele şi acoperişul), în condiţiile în care cabinele în cauză aveau elementele structurale de bază ale unei clădiri, pereţi şi acoperiş, protejau aparatul telefonic şi vorbitorul, nefăcându-se trimitere la modul în care sunt fixate în sau pe pământ, la caracterul permanent sau provizoriu.

61. În ceea ce priveşte imobilizările amortizate, în conformitate cu art. 121 alin. (3) din OMFP nr. 3055/2009, "(3) Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabileşte o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.", iar potrivit art. 100 din OMFP nr. 1802/2014, "Dacă o imobilizare corporală complet amortizată mai poate fi folosită, entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevaluării imobilizării corporale, acesteia i se stabilesc o nouă valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare.". Dispoziţiile art. 253 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 prevăd că "Impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deţinută de o persoană juridică aflată în funcţiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării.", iar pentru aplicarea acestor prevederi, pct. 60 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. precizează că "Pentru aplicarea prevederilor art. 253 alin. (8) din C. fisc. se au în vedere reglementările legale privind reevaluarea imobilizărilor corporale.". Potrivit raportului de inspecţie fiscală, pentru construcţiile amortizate integral au fost aplicate prevederile art. 253 alin. (4) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cota de impozitare fiind de 1,5%, iar pentru cabinele telefonice nu s-a mai calculat impozit de la data de 30 septembrie 2011.

62. Cu privire la amenajările la spaţiile închiriate, sunt incidente dispoziţiile pct. 106 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, potrivit cărora cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii, prevederi preluate de pct. 228 din OMFP nr. 1802/2014.

63. De asemenea, sunt corecte susţinerile recurentului privind faptul că, din punct de vedere contabil, departajarea acestor mijloace fixe în clădiri/construcţii impozabile conform definiţiei de la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 şi alte construcţii nu are relevanţă, din punct de vedere contabil neexistând această diferenţă, toate fiind construcţii care trebuiau reevaluate cu respectarea prevederilor pct. 100 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 1752/2005 şi, respectiv, a dispoziţiilor pct. 123 alin. (2) - (5) din OMFP nr. 3055/2009 şi pct. 105 alin. (1)-(4) din OMFP nr. 1802/2014, potrivit cărora, astfel cum s-a reţinut anterior, elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan, dacă un activ imobilizat este reevaluat toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie reevaluate, o categorie de imobilizări corporale cuprinzând active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi (terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.).

64. Conform Planului de conturi general, reglementat de normele contabile în discuţie, conturile sintetice din planul de conturi se pot dezvolta pe conturi analitice în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale fiecărei entităţi, însă, în cuprinsul planului, Clasa 2 Conturi de imobilizări, Grupa 21 Imobilizări corporale cuprinde următoarele: 211. Terenuri şi amenajări de terenuri (acesta cuprinde 2111. Terenuri, 2112. Amenajări de terenuri); 212. Construcţii; 213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii (acesta cuprinde 2131. Echipamente tehnologice - maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, 2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, 2133. Mijloace de transport, 2134. Animale şi plantaţii); 214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

66. De asemenea, H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe prevede că mijloacele fixe sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase şi subclase, iar mijloacele fixe amortizabile sunt clasificate în 3 grupe principale, Grupa 1 cuprinde construcţii, Grupa 2 cuprinde instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, iar Grupa 3 cuprinde mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

67. În contul contabil "212 - Construcţii" reclamanta a înregistrat activele în cauză, separate fiecare într-un cont contabil analitic (reţele de telecomunicaţii, clădiri, construcţii speciale, cabine telefonice, amenajări în spaţii închiriate, containere şi cabinete), însă nu a reevaluat toate activele care fac parte din aceeaşi grupă de imobilizări corporale, realizând o evaluare selectivă.

68. Reevaluarea este reglementată de dispoziţiile pct. 123 din Ordinul nr. 3055/2009 (art. 110 din OMFP nr. 1752/2005, art. 105 din OMFP nr. 1802/2014) şi include operaţiuni contabile anterioare stabilirii cotei impozitului, reglementat de art. 253 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , astfel că reevaluarea producea efecte numai în situaţia în care toate celelalte active din aceeaşi grupă de imobilizări corporale erau la rândul lor simultan reevaluate, pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea la valori diferite.

69. Sunt corecte susţinerile recurentului privind cele reţinute de instanţă în sensul că organul fiscal local a indicat drept sursă a impozitării suplimentare a reclamantei împrejurarea neîndeplinirii obligaţiei acesteia de a evalua elementele patrimoniale de natura cabinelor telefonice, iar nu şi în privinţa celorlalte elemente patrimoniale. Organul fiscal local a constatat că nu au fost reevaluate toate elementele din grupa de imobilizări corporale "construcţii", înregistrate în contul 212, a reţinut că operaţiunile de reevaluare patrimonială efectuate la 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011, respectiv 31 decembrie 2014 au fost selective şi au făcut trimitere, în acest sens, la anexele rapoartelor de reevaluare cu balanţele mijloacelor fixe la data de 31 decembrie 2009, 31 decembrie 2011, respectiv 31 decembrie 2014.

70. În mod greşit a reţinut instanţa, analizând dacă pârâtul beneficia, potrivit dispoziţiilor fiscale în vigoare la data de referinţă, de o competenţă teritorială extinsă în afara teritoriului administrativ al Municipiului Ploieşti, raportat la dispoziţiile art. 35 din O.G. nr. 92/2003, faptul că includerea în valoarea masei de impunere aferentă stabilirii impozitului pe clădiri a valorii de inventar a acestor cabine telefonice este contrară dispoziţiilor imperative privind competenţa teritorială a organelor fiscale locale.

71. Potrivit dispoziţiilor art. 35 din O.G. nr. 92/2003, "Compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt competente pentru administrarea impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale.". Pârâtul a analizat exclusiv existenţa sau inexistenţa unei reevaluări, prin raportare la toate bunurile aflate în proprietatea reclamantei, indiferent de locul unde sunt acestea amplasate, în desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală, pentru a verifica dacă reevaluarea efectuată de contribuabil respectă prevederile legale în materie, fără a stabili obligaţii fiscale pentru cele care nu sunt amplasate în raza sa de competenţă.

72. În mod greşit a reţinut instanţa şi nerespectarea principiului legalităţii şi al certitudinii impunerii fiscale şi faptul că nu a rezultat modalitatea concretă în care obligaţiile prevăzute de dispoziţiile art. 7 alin. (2) şi alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. (3) Organul fiscal are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul.", au fost aduse la îndeplinire de către pârât.

73. Principiul legalităţii presupune ca obligaţiile fiscale ale contribuabililor, creanţele fiscale, administrarea acestora să fie prevăzute de lege, iar organul fiscal are obligaţia de a asigura respectarea dispoziţiilor legale privind realizarea drepturilor şi obligaţiilor contribuabilului sau ale altor persoane implicate în procedura de administrare. Principiul certitudinii presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, contribuabilii să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine.

74. Nu se poate reţine încălcarea acestor principii, având în vedere cele reţinute anterior cu privire la normele fiscale care reglementează impozitul, coroborate cu reglementările contabile privind reevaluarea, la care se face trimitere în mod direct, a căror interpretare şi aplicare este clară, situaţia de nerespectare a dispoziţiilor legale de către un contribuabil nefiind de natură să conducă la concluzia că cele două principii au fost încălcare.

75. În ceea ce priveşte respectarea de către organul fiscal a obligaţiilor prevăzute de dispoziţiile art. 7 alin. (2) şi (3) din O.G. nr. 92/2003, menţionate, organul fiscal a efectuat inspecţia fiscală, care are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, prin verificarea documentelor puse la dispoziţie de către contribuabil, şi anume balanţe ale mijloacelor fixe anuale aferente perioadei ianuarie 2011 - mai 2016, balanţe de verificare contabile, rapoarte de reevaluare, procese-verbale de recepţie, note contabile, a solicitat contribuabilului o notă explicativă cu privire la neconcordanţele identificate în cursul inspecţiei, pe care ulterior a analizat-o. Pârâtul a stabilit în mod obiectiv şi complet situaţia de fapt, pe baza documentelor şi a informaţiilor necesare, a împrejurărilor edificatoare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, a apreciat în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi reveneau şi a aplicat legislaţia în vigoare pentru stabilirea impozitului.

76. În ceea ce priveşte jurisprudenţa invocată de instanţa de fond, Decizia nr. 3664 din 20 decembrie 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, este de observat, pe de o parte, că în sistemul de drept românesc jurisprudenţa nu constituie izvor de drept, iar pe de altă parte, în alte cauze au fost pronunţate alte decizii (cu titlu de exemplu, deciziile nr. 563 din 5 februarie 2013, nr. 1323 din 27 martie 2018, nr. 3693 din 1 noiembrie 2018 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal).

77. Referitor la pct. de vedere emis de Ministerul Finanţelor Publice, adresa din 29 ianuarie 2016, reţinut de instanţa de fond, este de observat că acesta nu produce efecte juridice. Potrivit C. fisc. , Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a C. fisc. , prin norme metodologice, instrucţiuni şi ordine publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I (art. 5 din Legea nr. 571/2003 şi din Legea nr. 227/2015), iar în ceea ce priveşte procedura de administrare a impozitelor locale, ordinele şi instrucţiunile referitoare la acestea se aprobă prin ordin comun al ministrului finanţelor publice şi al ministrului dezvoltării regionale şi administraţiei publice (art. 5 din Legea nr. 227/2015).

78. Motivul de recurs privind critica reţinută de instanţa de fond referitoare la stabilirea impozitului pentru anul 2016 este, de asemenea, fondat.

79. Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că este nelegal stabilit, în condiţiile în care dispoziţiile art. 460 alin. (5) din Legea nr. 227/2015 diferă de prevederile art. 253 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003, care impuneau obligaţia înregistrării valorii rezultată din raportul de evaluare în evidenţele contabile, faptul că potrivit art. 489 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015 se aplică cote adiţionale la impozitele şi taxele locale, în funcţie de criterii economice, sociale, geografice, precum şi de necesităţile bugetare locale, însă în analiza motivelor pentru care în cazul reclamantei a fost aplicată cota majorată prin hotărârea de consiliu local s-a menţionat că nu ar fi înregistrat raportul de evaluare în propriile evidenţe contabile, faptul că, deşi prin Hotărârea Consiliului Local Ploieşti nr. 407 din 5 noiembrie 2015 se stabileşte o astfel de obligaţie, se impune aplicarea cu prioritate a prevederilor legale fiscale în materie, având forţă juridică superioară.

80. Astfel cum s-a arătat anterior, prima contestaţie formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost admisă în parte prin Decizia nr. 312 din 29 noiembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale datorate pentru perioada 1 ianuarie 2016 - 30 iunie 2016, s-au refăcut calculele şi a fost emisă Decizia de impunere nr. x/29 noiembrie 2016, astfel că, pentru anul fiscal 2016, impozitul pe clădiri s-a calculat prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea rezultată în urma reevaluării efectuată de către reclamantă la 31 decembrie 2014, în temeiul art. 460 alin. (2) C. fisc. . S-a avut în vedere, la aplicarea cotei de impozitare de 1,5%, că nu mai există obligativitatea înregistrării în contabilitate a rezultatelor operaţiunii de reevaluare.

81. Potrivit art. 460 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind C. fisc. , "Pentru clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea sau deţinute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2% - 1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a clădirii.", iar conform art. 489 alin. (1) şi (2), "(1) Autoritatea deliberativă a administraţiei publice locale, la propunerea autorităţii executive, poate stabili cote adiţionale la impozitele şi taxele locale prevăzute în prezentul titlu, în funcţie de următoarele criterii: economice, sociale, geografice, precum şi de necesităţile bugetare locale, cu excepţia taxelor prevăzute la art. 494 alin. (10) lit. b) şi c). (2) Cotele adiţionale stabilite conform alin. (1) nu pot fi mai mari de 50% faţă de nivelurile maxime stabilite în prezentul titlu.". Cotele adiţionale pot fi stabilite, aşadar, în funcţie de criterii economice, sociale, geografice, dar şi de necesităţile bugetare locale, de către autoritatea deliberativă a administraţiei publice locale

82. În aplicarea acestor dispoziţii, prin Hotărârea Consiliului Local Ploieşti nr. 407 din 5 noiembrie 2015 privind stabilirea impozitelor şi taxelor locale pentru anul 2016, art. 2 lit. d), s)-a stabilit cota prevăzută la art. 460 alin. (2) din Legea nr. 227/2015, reprezentând impozit/taxa pe clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor juridice, la 1,3%, iar prin art. 3 s-a stabilit că "a) Pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor juridice, determinat în condiţiile prevăzute art. 2 lit. d) din prezenta hotărâre, se aplică cota adiţională de 16%; b) Pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădirile nerezidenţiale aflate în proprietatea persoanelor juridice, care sunt reevaluate la trei ani, dar care nu au înregistrat în evidenţele contabile raportul de evaluare, se aplică cota adiţională de 50%, în condiţiile prevăzute la art. 2 lit. d), din prezenta hotărâre; (...)".

83. Rezultă că s-a stabilit o cotă de 1,3% şi o cotă adiţională de 16%, ceea ce conduce la o cotă de 1,5%, cota stabilită la nivelul Municipiului Ploieşti şi avută în vedere în mod corect la stabilirea impozitului pentru anul 2016, motivele de recurs fiind nefondate.

84. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă şi au fost anulate raportul de inspecţie fiscală, deciziile de impunere şi deciziile de soluţionare a contestaţiilor emise de pârâtă, este pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material privind stabilirea impozitului, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ.

VI. Soluţia instanţei de recurs

85. Pentru aceste considerente, în conformitate cu dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi în rejudecare va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâtul Municipiul Ploieşti - Serviciul Public Finanţe Locale împotriva Sentinţei civile nr. 3741 din 16 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 martie 2020.

GGC - CL