Suspension of tax assessment appeal pending criminal proceeding: abuse of discretion and violation of right to fair trial within reasonable time

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei din 22 februarie 2017 formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017 şi la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi anularea deciziei din 9 martie 2017 de suspendare a soluţionării contestaţiei, formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

Prin răspunsul la întâmpinare depus la dosar, reclamanta a invocat excepţia autorităţii de lucru judecat în ceea ce priveşte nelegalitatea procedurii reverificării, în raport de Sentinţa nr. 353 din 22 februarie 2017 a Tribunalului Mehedinţi, pronunţată în dosarul nr. x/2016, şi excepţia lipsei de interes în emiterea deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 704 din 19 decembrie 2017, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile invocate de reclamantă.

A respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta SC A. SRL a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, criticând-o pentru nelegalitate, astfel încât, invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei atacate şi, urmare a rejudecării procesului, admiterea acţiunii introductive, în sensul anulării deciziei din 9 martie 2017 de suspendare a soluţionării contestaţiei, obligării pârâtei la soluţionarea contestaţiei din 22 februarie 2017, formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017 şi la emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că prin sentinţa recurată s-a încălcat autoritatea de lucru judecat, instanţa de fond interpretând în mod greşit dispoziţiile art. 430 şi art. 431 C. proc. civ., întrucât, prin Sentinţa nr. 353 din 22 februarie 2017, definitivă prin respingerea recursului, s-a dispus anularea deciziei din 9 noiembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei formulată de SC A. SRL şi anularea deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016, stabilindu-se cu autoritate de lucru judecat nelegalitatea procedurii reverificării declanşată de pârâtă, urmare a emiterii rechizitoriului nr. x şi imposibilitatea legală de a se proceda la reverificarea perioadei fiscale 2010 - 2012, cu privire la relaţiile comerciale derulate cu furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL şi SC D. SRL.

Practic, la acest moment nu mai are relevanţă soluţia din dosarul penal, în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017, de vreme ce s-a stabilit prin hotărâre judecătorească rămasă definitivă nelegalitatea procedurii reverificării perioadei fiscale 2010 - 2012, verificată anterior şi impusă fiscal deja de către pârâtă.

Aşadar, organele fiscale nu puteau să efectueze o nouă inspecţie fiscală pentru perioada 2010 - 2012 şi sa întocmească raportul din 8 februarie 2017, materializat prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, decât în condiţiile declanşării procedurii reverificării fiscale, cu respectarea disp.art. 128 C. proc. fisc. .

Or, instanţele de judecată au stabilit ca acest demers este unul nelegal, anulând decizia din 26 septembrie 2016 prin care s-a stabilit de către organul fiscal reverificarea obligaţiilor fiscale pentru perioada 2010-2012, perioadă pentru care societatea reclamantă făcuse deja obiectul unei alte inspecţii fiscale.

Decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, a cărei soluţionare a fost suspendata prin Decizia nr. 76 din 9 martie 2017, este rezultatul deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016, iar emiterea unui act administrativ într-o procedura nelegala impune, potrivit principiului accesorium sequitur principale, anularea acestuia şi drept urmare nu se mai justifica suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva actului administrativ.

Excepţia autorităţii de lucru judecat, invocată în faţa instanţei de fond, a avut în vedere efectul pozitiv al acesteia, a menţionat recurenta, iar instanţa de fond a procedat la analizarea sa din perspectiva efectului negativ, analizând îndeplinirea condiţiilor privind identitatea obiectului şi cauzei.

Astfel, obiectul pretenţiei este acelaşi în ambele dosare, respectiv obligaţiile fiscale aferente relaţiilor comerciale desfăşurate în perioada 2010 - 2012 cu furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL şi SC D. SRL, stabilite în baza Rechizitoriului nr. 211/D/P/2012.

Tot astfel, cererea de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei din 8 februarie 2017 se întemeiază pe aceeaşi cauză, adică imposibilitatea legală de reverificare şi impunere fiscală a recurentei-reclamante SC A. SRL pentru perioada 2010 - 2012 pe relaţia cu furnizorii menţionaţi.

Or, emiterea rechizitoriului nr. x, nu poate constitui dată suplimentară pentru stabilirea obligaţiilor fiscale, împrejurare stabilită irevocabil prin Sentinţa nr. 353/2017 a Tribunalului Mehedinţi şi decizia Curţii de Apel Craiova, astfel că soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere din 8 februarie 2017 nu mai depinde de soluţionarea dosarului penal nr. x/2014, deoarece procedura în baza căreia a fost emis actul administrativ, fiind nelegală, determină implicit nelegalitatea acestuia.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a precizat că sentinţa recurată este rezultatul interpretării eronate a dispoziţiilor legale aplicabile în speţă, respectiv a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu dispoziţiile art. 277 alin. (4) C. proc. fisc. , deoarece în cauză nu există un interes legitim public al pârâtei în suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

La momentul emiterii Deciziei nr. 76 din 9 martie 2017, de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei nr. D-FJ din 8 februarie 2017, pe de o parte, decizia din 26 septembrie 2016 prin care se declanşase procedura reverificării era anulata prin Sentinţa nr. 353 din 22 februarie 2017, iar pe de altă parte, obligaţiile fiscale pretins datorate de recurenta-reclamantă în urma derulării relaţiilor comerciale ce fac obiectul cauzei, erau deja achitate paratei, argumente ce dovedesc lipsa de interes public legitim la momentul suspendării soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere.

Aşadar, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că interesul pârâtei în suspendarea soluţionării contestaţiei este justificat de prejudiciul creat bugetului de stat în condiţiile în care, în prezent, nu se poate vorbi de un asemenea prejudiciu, de îndată ce acesta este achitat, urmând ca în dosarul penal nr. x/2014 să se stabilească doar dacă acesta este sau nu datorat, consecinţele fiscale generate de reaprecierea relaţiilor comerciale derulate cu furnizorii SC B. SRL, SC C. SRL, SC E., SC F. SRL, SC G. SRL şi SC D. SRL fiind materializate prin constituirea ca parte civilă în cauza penală aflată pe rolul Tribunalului Mehedinţi, fiind achitate anterior reverificării fiscale.

Instanţa de fond a interpretat în mod greşit şi dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, privind excesul de putere, principiul proporţionalităţii şi celelalte exigente ale dreptului la o buna administrare, deoarece s-a limitat doar la enumerarea normelor cu valoare de principiu, fără să facă o analiză aplicată a acestora la situaţia de fapt fiscala a recurentei-reclamante.

În speţa de faţă, încălcarea de către pârâtă a limitelor competenţei în exercitarea dreptului de apreciere şi implicit încălcarea interesului legitim privat al recurentei-parate, aşa cum este definit de art. 2 alin. (1) lit. p) din Legea nr. 554/2004, este dovedit cu prisosinţă de considerentele reţinute de instanţele de judecata în hotărârile anterior pronunţate în cauză, din care rezultă că aceasta nu avea dreptul să procedeze la reverificare fiscală, desfăşurând astfel o procedura nelegala cu încălcarea competentelor recunoscute de lege.

Aşadar, în mod greşit instanţa de fond a apreciat ca fiind justificată măsura suspendării soluţionării contestaţiei, pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărârii contradictorii sau pentru imposibilitatea organelor jurisdicţionale de a se pronunţa înainte de a se finaliza dosarul penal, în condiţiile în care pârâta consideră creanţa certă şi restantă, astfel că a început procedurile de executare silită pentru recuperarea acesteia la bugetul de stat, emiţând chiar Decizia nr. 2345 din 18 aprilie 2017 privind accesoriile (dobânzi şi penalităţi) pentru obligaţiile fiscale suplimentare deja stabilite prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, în pofida faptului că a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva titlului de creanţă.

Recurenta a mai învederat că sentinţa instanţei de fond cuprinde motive străine de natura cauzei, întrucât temeiul suspendării soluţionării contestaţiei nu l-a reprezentat art. 277 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc. , analizat de instanţa de fond, ci dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. b) din C. proc. fisc.

Totodată, instanţa de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, deoarece dosarul penal nr. x/2014 nu are ca obiect existenţa unui drept de care depinde, în tot sau în parte, soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei din 8 februarie 2017.

Motivul de suspendare referitor la existenţa dosarului penal nu putea fi invocat decât în condiţiile în care pârâta ar fi fost cea care ar fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa unei fapte penale constatate cu ocazia întocmirii actului de control, a precizat recurenta, iar contradicţia dintre motivarea în fapt a deciziei de suspendare din 9 martie 2017 şi indicarea temeiului de drept este determinată de faptul ca pârâta nu a sesizat organele de drept cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiunii, la momentul controlului din 2013, finalizat cu decizia de impunere nr. x/2013, pentru a putea dispune suspendarea pe considerentul existentei dosarului nr. x/2014, în condiţiile art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. .

Mai mult decât atât, instanţa de fond nu a avut în vedere nici faptul că decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, a cărei procedură de soluţionare a contestaţiei a fost suspendată prin decizia din 9 martie 2017, a fost emisă în procedura reverificării fiscale, urmare a emiterii rechizitoriului nr. x, prin care se pretinde săvârşirea unei fapte penale şi nu în urma unei inspecţii fiscale iniţiale, care să constate existenţa unor indicii privind săvârşirea unei infracţiunii.

Drept urmare, motivele justificării oportunităţii suspendării soluţionării contestaţiei administrative, din considerentele sentinţei recurate, sunt străine de natura cauzei şi sunt determinate fie de faptul că instanţa de fond a considerat în mod greşit că suntem în prezenţa unei inspecţii fiscale iniţiale, realizată de pârâtă, în cadrul căreia s-a sesizat şi organul penal sau a interpretat greşit cele două cauze de suspendare clar delimitate de textul de lege, fiind evident că prin constatarea unei fapte penale nu se poate stabili existenţa sau nu a unui drept de care ar depinde soluţionarea administrativă a contestaţiei formulate împotriva unui titlu de creanţă, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plata datorate bugetului de stat.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (în continuare ANAF) a formulat întâmpinare prin intermediul căreia a solicitat respingerea recursului şi menţinerea, ca legală, a hotărârii judecătoreşti atacate.

Contrar celor susţinute de societatea recurentă, s-a menţionat în cuprinsul întâmpinării, hotărârea primei instanţe este legala, nu a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a vreunei norme de drept material şi cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanţa de fond şi-a format convingerea.

De asemenea, prin hotărârea pronunţată, Curtea de Apel Craiova nu a încălcat autoritatea de lucru judecat şi nu a folosit în motivarea sentinţei motive străine de natura cauzei, reţinând în mod corect atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale incidente în speţă, motivele de recurs invocate de recurenta-reclamanta fiind nefondate şi neputând să ducă la modificarea soluţiei primei instanţe.

În ceea ce priveşte motivul de casare privind încălcarea autorităţii de lucru judecat, intimata a precizat că instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu este îndeplinită condiţia referitoare la identitatea obiectului pretenţiei, întrucât în cadrul litigiului de faţă nu era învestită cu analizarea legalităţii deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016, ci cu verificarea legalităţii deciziei din 9 martie 2017 de suspendare a soluţionării contestaţiei formulata împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017 şi obligarea ANAF, prin Direcţia Generală Juridică, la soluţionarea contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte identitatea de cauză, Curtea de Apel Craiova a reţinut în mod corect ca este vorba despre doua cereri având cauze diferite, astfel că această condiţie nu este îndeplinită, chiar dacă a constatat îndeplinită cea de a treia condiţie a autorităţii de lucru judecat, respectiv identitatea de părţi, însă excepţia autorităţii de lucru judecat nu putea fi admisă câtă vreme nu erau îndeplinite cumulativ toate cele trei condiţii.

Referitor la motivul de casare privind încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, intimata a precizat că acesta este nefondat, deoarece instanţa de fond a reţinut corect îndeplinirea în cauză a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015, în condiţiile în care, în urma cercetărilor efectuate în dosarul penal nr. x/2012, organele de cercetare penală din cadrul DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova au constatat că societatea reclamantă a fost introdusă de asociatul său unic într-un circuit financiar generator de evaziune fiscală de mare amploare, specializat în înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale aferente unor operaţiuni comerciale fictive, cu un prejudiciu în dauna bugetului de stat în sumă de 4.483.325 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, sume ce fac şi obiectul prezentei contestaţii.

Prin Rechizitoriul din data de 18 iulie 2014 întocmit în dosarul nr. x/2012 de DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova, asociatul unic al A. SRL a fost trimis în judecată pentru fapte de evaziune fiscală, cauza făcând obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinţi.

Din înscrisurile aflate la dosarul contestaţiei a reieşit că sumele stabilite prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, sunt consemnate ca prejudiciu în urma unor fapte de evaziune fiscală care fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinţi.

Aşadar, rezultă că soluţia care s-ar da în dosarul penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinţi, asupra prejudiciului creat de A. SRL în relaţia cu B. SRL, C. SRL şi D. SRL este de natură a influenţa soluţionarea contestaţiei privind decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017 având drept obiect suma de 4.483.325 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA şi impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, sumă identică cu cea care constituie prejudiciu în dosarul penal.

În aceste condiţii, intimata a evocat dispoziţiile art. 277 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Prin urmare, soluţionarea contestaţiei cu privire la suma de 4.483.325 RON, stabilită prin decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, depinde în tot de soluţionarea dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinţi, dosar ce are ca obiect aceleaşi constatări referitoare la operaţiunile înregistrate de A. SRL, cu aceleaşi sume constatate drept prejudiciu adus bugetului de stat.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs.

1. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului.

Analizând sentinţa pronunţată de instanţa de fond, prin raportare la cadrul legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat împotriva acesteia este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce succed:

În privinţa criticilor referitoare la motivele străine de natura cauzei cuprinse în considerentele sentinţei pronunţate de prima instanţă, circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., instanţa de recurs menţionează că acesta este incident atunci când hotărârea atacată cuprinde numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta se află în eroare susţinând că sentinţa pronunţată de instanţa de fond este afectată de acest viciu. Din lecturarea acesteia se poate constata că aceasta cuprinde toate elementele prevăzute de art. 425 C. proc. civ. referitoare la conţinutul hotărârii, printre acestea regăsindu-se şi cele enumerate în cuprinsul alin. (1) lit. b) al normei procedurale evocate, referitoare la expunerea situaţiei de fapt reţinută pe baza probelor administrate, cât şi motivele de drept pe care se întemeiază soluţia.

Dintr-o altă perspectivă, pentru incidenţa acestui motiv de casare era necesar ca hotărârea atacată să cuprindă numai motive străine de natura cauzei, condiţie care nu este îndeplinită în prezenta cauză, datorită faptului că instanţa de fond a reuşit să efectueze o analiză a pretenţiilor afirmate de recurenta-reclamantă privind anularea actului administrativ-fiscal vătămător pentru aceasta, respectiv decizia prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei în procedura administrativă, precum şi obligarea organului de soluţionare la finalizarea procedurii prin soluţionarea pe fond a contestaţiei şi emiterea unei decizii în consecinţă.

Inferenţa la care a apelat instanţa de fond, raţionamentul care a condus la concluzia prezentată în cadrul considerentelor, precum şi soluţia dată acţiunii, rezultă în mod evident din perspectiva în care aceasta a abordat litigiul, respectiv din susţinerile părţilor şi starea de fapt rezultată din probatoriul administrat.

Nu atrage incidenţa motivului de casare prezentat împrejurarea că în cadrul hotărârii se regăsesc, parţial, considerente referitoare la motivul de suspendare prevăzut de art. 277 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. , învederate de instanţă în contextul evocării jurisprudenţei instanţei de contencios constituţional relativ la cazurile în care se poate dispune suspendarea contestaţiei administrative, câtă vreme acestea sunt dublate într-o manieră lipsită de echivoc de considerente referitoare la cazul de suspendare reţinut în cuprinsul deciziei contestate, reglementat în cuprinsul art. 277 alin. (1) lit. b) din acelaşi cod, acest fapt rezultând din cuprinsul filei 12-paragrafele 6-8 ale hotărârii, prin care se conchide asupra oportunităţii suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pentru motivul că soluţia ce se va acorda este dependentă de soluţia ce se va pronunţa în cauza penală înregistrată pe rolul Tribunalului Mehedinţi sub număr dosar x/2014 sub aspectul stabilirii şi realităţii operaţiunilor efectuate de reclamantă cu furnizorii B. SRL, C. SRL şi D. SRL, în contextul trimiterii în judecată al asociatului unic al reclamantei pentru fapte de evaziune fiscală rezultate din aceste operaţiuni.

Prin urmare, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este incident în speţă.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., invocat de asemenea în cuprinsul declaraţiei de recurs, Înalta Curte menţionează că acesta devine incident atunci când s-a încălcat autoritatea de lucru judecat.

Preliminar, se impune a fi precizat că art. 431 C. proc. civ. acordă conţinut normativ dublei funcţiuni, pozitivă şi negativă, a autorităţii de lucru judecat.

Astfel, efectul pozitiv al puterii de lucru judecat îl constituie recunoaşterea faptului că o hotărâre judecătorească definitiva este pusă în executare, producând efecte în mod efectiv şi dându-i-se astfel eficienţă.

Cu alte cuvinte, existenţa unei hotărâri judecătoreşti poate fi invocata în cadrul unui alt proces, cu autoritate de lucru judecat, atunci când se invocă exclusivitatea hotărârii, sau cu putere de lucru judecat, când se invoca obligativitatea sa, fără ca în cel de-al doilea proces să fie aceleaşi părţi, să se discute acelaşi obiect şi aceeaşi cauză.

Aşadar, pentru a se invoca obligativitatea unei hotărâri judecătoreşti definitive privind soluţionarea unei probleme juridice, nu este necesară existenţa triplei identităţi de părţi, cauză şi obiect, ci este necesară doar probarea identităţii între problema soluţionată definitiv şi problema dedusa judecăţii, instanţa de judecata fiind ţinută să pronunţe aceeaşi soluţie, deoarece, în caz contrar s-ar ajunge la situaţia încălcării componentei res judicata a puterii de lucru judecat.

Totodată, însă, pentru că autoritatea de lucru judecat este legată de verificarea jurisdicţională realizată de instanţă, trebuie recunoscut acest atribut şi motivelor necesare, care explică dispozitivul, făcându-l comprehensibil.

Din această perspectivă, reţinând că recurenta a precizat în cuprinsul motivelor de recurs că a înţeles să se folosească de efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, rezultat din Sentinţa nr. 353/2017 pronunţată de Tribunalul Mehedinţi în dosar nr. x/2016 prin care s-a constatat nelegalitatea deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016 a perioadei fiscale 2010 - 2012, în temeiul căreia a fost declanşată acţiunea de control finalizată cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/8 februarie 2017, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. x/8 februarie 2017, Înalta Curte constată că instanţa de fond a dat o dezlegare judicioasă acestei chestiuni.

Astfel, fără a nega autoritatea de lucru judecat a hotărârii definitive prin care decizia de reverificare menţionată a fost anulată, al cărui efect pozitiv poate fi opus de recurenta-reclamantă ori de câte ori se va pune în discuţie legalitatea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere din data de 8 februarie 2017, în litigiul pendinte, după cum în mod corect a reţinut şi Curtea de Apel Craiova, instanţa a fost sesizată cu efectuarea controlului de legalitate al deciziei din 9 martie 2017 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere şi nu a acestui din urmă act administrativ-fiscal.

Ca atare, instanţa avea a se pronunţa asupra legalităţii deciziei din 9 martie 2017, prin prisma oportunităţii măsurii de soluţionare a contestaţiei, ţinând seama de realitatea evenimenţială rezultată din piesele dosarului şi a îndeplinirii prevederilor art. 277 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. şi nu asupra legalităţii raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Prin urmare, instanţa de fond a dat o corectă rezolvare acestei excepţii invocată de către recurenta-reclamantă, prin raportare la dispoziţiile art. 431 - 432 C. proc. civ., soluţia respingerii nefiind de natură să lipsească de eficienţă şi forţă juridică sentinţa judecătorească prin care s-a constatat nelegalitatea deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte menţionează, cu titlu preliminar, că instanţa de contencios administrativ competentă poate evalua decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative din perspectiva modului în care autoritatea fiscală şi-a exercitat dreptul de apreciere, prin raportare la definiţia excesului de putere cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii măsurii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare.

Altminteri, s-ar accepta incidenţa disp. art. 277 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. în cazul existenţei pe rolul instanţelor a oricărui demers judiciar formal, indiferent de natura acestuia, civilă sau penală, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În speţă, potrivit datelor rezultate din piesele dosarului, se reţine că, prin rechizitoriul emis la data de 18 iulie 2014 de DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova, în dosarul penal nr. x/2012, s-a dispus trimiterea în judecată a numitului H., administratorul de drept al recurentei-reclamante, pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, spălare de bani şi iniţiere, constituire a unui grup infracţional, aderare sau sprijinire sub orice formă a unui astfel de grup.

Indiferent de natura lor, niciuna dintre aceste infracţiuni, nu pot justifica ope legis, adică fără a mai fi necesar ca instanţa să efectueze un examen efectiv al îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege, prin raportare la circumstanţele factuale specifice fiecărui contribuabil şi ale fiecărei speţe deduse judecăţii, refuzul soluţionării contestaţiei administrative, întrucât, indiferent de angajarea răspunderii penale sau nu, instanţele pot aprecia dacă au fost sau nu respectate cerinţele art. 277 alin. (1) C. proc. fisc. care reglementează ipotezele în care soluţionarea cauzei în procedura administrativă poate fi suspendată.

Aceasta nu înseamnă că sesizarea organelor penale sau existenţa unui dosar penal în care s-a dispus trimiterea în judecată a administratorului recurentei-reclamante, în calitate de inculpat, pentru săvârşirea infracţiunilor anterior menţionate justifică oportunitatea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei.

De reţinut, în aprecierea Înaltei Curţi, că, potrivit datelor rezultate din rechizitoriul DIICOT - Serviciul Teritorial Craiova, obiectul investigaţiilor efectuate de către structurile operative l-a constituit introducerea societăţii reclamante într-un circuit economico-financiar generator de evaziune fiscală, specializat în înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale aferente unor operaţiuni fictive cu consecinţa prejudicierii bugetului consolidat al statului prin deducerea ilegală de TVA şi diminuarea impozitului pe profit.

Inspecţia fiscală a fost efectuată în temeiul deciziei de reverificare din 26 septembrie 2016 la emiterea căreia s-a avut în vedere, ca elemente noi, relevante din punct de vedere fiscal şi necunoscute la momentul emiterii raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere emise la data de 24 aprilie 2013 relative la aceeaşi perioadă fiscală, datele şi informaţiile referitoare la tranzacţiile derulate de reclamantă cu furnizorii săi de bunuri şi servicii - B. SRL, C. SRL şi D. SRL - aferente perioadei 2010 - 2012, conform rechizitoriului din data de 18 iulie 2014 emis în dosarul penal nr. x/2012.

Preluând concluzia procurorului care a emis rechizitoriul, organele fiscale au procedat la reaprecierea operaţiunilor comerciale constând în cumpărări de bunuri şi servicii de la furnizorii menţionaţi, astfel că, deşi acestea au fost evidenţiate în contabilitatea recurentei-reclamante, au fost considerate operaţiuni nereale, respectiv aprovizionări fictive, procedând în consecinţă, prin decizia de impunere contestată, la stabilirea diferenţei de impozit pe profit şi TVA suplimentar de plată.

Însă, în aprecierea instanţei de recurs, simpla calificare a unor sume ca nedeductibile fiscal nu înseamnă că, teoretic, ar fi întrunite condiţiile vreuneia din cele două infracţiuni reţinute. Altfel spus, nu există similitudine între fictivitate şi nedeductibilitate, aşa cum de altfel subliniază şi Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-277/14.

În acest context faptic, se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul competent să soluţioneze contestaţia pe cale administrativă poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, atunci când soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

Din interpretarea logico-literală a normei anterior evocate, rezultă că organul competent să soluţioneze contestaţia în procedura administrativ jurisdicţională instituită de art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/2015 are la îndemână facultatea de a suspenda soluţionarea contestaţiei şi nu o obligaţie în acest sens. Facultatea suspendării soluţionării contestaţiei se exercită prin raportare la împrejurările concrete ale speţei şi la circumstanţele specifice fiecărui contribuabil.

Această concluzie este susţinută şi de dispoziţiile pct. 10.2 din Ordinul OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, prin care se stabileşte că, dacă, prin decizie, se suspendă soluţionarea contestaţiei, procedura administrativă se va relua numai după încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea.

Folosind sintagma "dacă", norma legală evocată nu face decât să completeze teza interpretativă potrivit căreia decizia suspendării constituie o facultate pentru organul competent să soluţioneze contestaţia, în funcţie de împrejurările concrete ale speţei.

Principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", datorită împrejurării că prioritatea de soluţionare aparţine instanţei penale, invocat de către organul fiscal în cuprinsul deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei în procedura administrativă, nu este aplicabil în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile. Or, procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere reglementată de art. 268 C. proc. fisc. este una administrativ-jurisdicţională care nu prezintă decât vaste similitudini cu procesul civil.

În plus, imposibilitatea continuării acestei proceduri şi influenţa decisivă a hotărârii ce urmează a se pronunţa în dosarul penal nr. x/2014 aflat pe rolul Tribunalului Mehedinţi, cu privire la existenţa faptelor pentru care administratorul recurentei a fost trimis în judecată şi a vinovăţiei acestuia, asupra soluţiei care se putea da asupra contestaţiei, nu a fost obiectiv justificată de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată, astfel că în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lit. b) alin. (1) din art. 277 C. proc. fisc. .

În cauză, faţă de întreg ansamblul probator existent la dosarul cauzei, Înalta Curte constată că în mod eronat pârâta şi-a exercitat dreptul de apreciere, instituit de art. 6 din Legea nr. 207/2015, asupra relevanţei stării de fapt fiscale cu privire la situaţia reclamantei, în vederea adoptării soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată de către aceasta, neluând în considerare toate împrejurările edificatoare şi neexaminând în mod obiectiv starea de fapt concretă rezultată din circumstanţele speţei, în baza rolului activ prevăzut de art. 7 din C. proc. fisc. .

În concluzie, procedura administrativ-jurisdicţională putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă. În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, respectiv în cazul în care finalizarea laturii penale implică modificarea stării fiscale iniţial stabilită precis în plan administrativ-fiscal, legislaţia în materie prevede remedii pe care organele fiscale le au în continuare la îndemână, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din legea fundamentală.

Această concluzie se fundamentează pe principiul celerităţii procedurii jurisdicţionale, exigenţă a statului de drept, care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor, ca o garanţie a efectivităţii dreptului analizat.

Nu lipsită de importanţă este şi împrejurarea că decizia de impunere contestată a fost emisă în urma unei acţiuni de control declanşată ulterior începerii procesului penal, prin sesizarea instanţei competente cu Rechizitoriul emis la data de 18 iulie 2014 şi înregistrat pe rolul Tribunalului Mehedinţi sub număr dosar x/2014, avându-se în vedere tocmai constatările reţinute prin actul de sesizare a instanţei, preluate ca atare de organul de inspecţie fiscală.

În plus, important de reţinut în economia soluţionării cauzei este şi împrejurarea că în toată perioada de timp care s-a scurs de la înregistrarea rechizitoriului la instanţă, perioadă care se suprapune în parte cu perioada scursă de la suspendarea soluţionării contestaţiei, până în prezent, mai exact 6 ani, acuzaţia săvârşirii unor fapte penale de către administratorul societăţii reclamante, ca premisă a declanşării procesului penal şi implicit a suspendării procedurii administrative, nu a fost confirmată printr-o hotărâre judecătorească, împrejurare neimputabilă reclamantei care are dreptul de a obţine rezolvarea situaţiei sale fiscale fără întârzieri excesive generate de cauze exterioare voinţei sau conduitei acesteia.

În fine, Curtea mai învederează că nu poate fi ignorat faptul că autorităţile fiscale au fost în măsură să determine obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei prin decizia de impunere contestată, fără a aştepta soluţia din dosarul penal, ceea ce înseamnă că organul de soluţionare a contestaţiei nu avea niciun impediment legal pentru a proceda la soluţionarea în integralitate a contestaţiei administrative, independent de rezolvarea aspectelor cu conotaţii penale.

Un ultim aspect se mai impune a fi precizat în contextul arătat şi anume împrejurarea că, deşi la data de 9 martie 2017, organul de soluţionare a contestaţiei a dispus suspendarea procedurii, prin Decizia nr. 76/2017, considerând că soluţia în cauză depinde de modul de soluţionare al dosarului penal x/2014, nu a fost împiedicat să emită, nici titlul executoriu nr. x/20 martie 2017 precum şi să demareze procedurile de executare silită împotriva reclamantei, în aprecierea faptului că a expirat termenul de plată pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere x/10 februarie 2017 şi nici să procedeze la calculul şi impunerea obligaţiilor fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru creanţele fiscale datorate în temeiul aceleiaşi decizii de impunere.

Astfel, Înalta Curte conchide că dreptul reclamantei la soluţionarea contestaţiei nu poate fi pur şi simplu refuzat, doar pentru motivul că realitatea unora dintre operaţiunile efectuate de aceasta a fost supusă verificării instanţei penale, în contextul în care, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării acestei instanţe şi până la data soluţionării prezentului recurs (6 ani), procesul penal nu s-a finalizat nici măcar cu pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti în primă instanţă, iar probatoriul în baza căruia s-a apreciat de către organele de anchetă penală că achiziţiile nu ar fi reale nu sunt suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de nevinovăţie, întrucât o abordare contrară se află în contradicţie flagrantă cu postulatul fundamental consacrat de Constituţia României, care în art. 23 alin. (11) prevede că până la rămânerea definitivă a hotărârii judecătoreşti de condamnare, persoana este considerată nevinovată.

Ca atare, şi din această perspectivă, aprecierea organelor fiscale în privinţa dreptului pe care reclamanta îl are la soluţionarea contestaţiei, nu poate fi exercitat arbitrar, fără o justificare obiectivă şi rezonabilă, pentru că, potrivit art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, exercitarea dreptului de apreciere al autorităţilor publice prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor constituie exces de putere, astfel încât suspendarea soluţionării contestaţiei a fost de natură să determine temporizarea nejustificată a procedurii administrative cu consecinţa încălcării dispoziţiilor art. 6 alin. (1) Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, din perspectiva dreptului de acces la o instanţă.

2. Soluţia Înaltei Curţi asupra recursului şi temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu prevederile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum şi art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din aceeaşi lege, Înalta Curte va proceda la admiterea recursului declarat de reclamantă, cu consecinţa casării în parte a sentinţei atacate şi urmare a rejudecării în parte a procesului, în limitele menţionate prin prezenta decizie, va proceda la admiterea acţiunii formulată de reclamantă şi în consecinţă va dispune anularea deciziei din 9 martie 2017 emisă de pârâtă, în soluţionarea contestaţiei administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x nr. 13/2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Craiova, cu consecinţa obligării acesteia la soluţionarea contestaţiei.

Sentinţa atacată va fi menţinută pentru modul de soluţionare a excepţiilor ridicate în faţa instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 704 din 19 decembrie 2017 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Admite acţiunea reclamantei.

Anulează decizia din 9 martie 2017.

Obligă pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/8 februarie 2017.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 04 martie 2020.

GGC - CL