Refusal of input VAT deduction and expense claims based on non-performance of services by counterparties lacking operational capacity

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea sub nr. x/2015, astfel cum a fost precizată la data de 15 ianuarie 2016, SC A. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, anularea în tot a Deciziei nr. 848 din data de 19 noiembrie 2015 prin care a fost respinsă contestaţia prealabilă formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 6 iulie 2015.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 42 din 3 aprilie 2017 Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în insolvenţă, însuşită de lichidatorul judiciar B., împotriva pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, ca neîntemeiată, fără cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că reclamanta este răspunzătoare pentru facturile emise de către SC C. SRL şi cu SC D. SRL în baza prevederilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, potrivit cărora:

"Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

De asemenea, în opinia instanţei de fond, sunt nejustificate susţinerile reclamantei în sensul că a dedus în mod corect cheltuielile înregistrate în facturile emise de către cele două societăţi şi că nu i se poate reţine vreo culpă pentru faptul ca acestea nu funcţionează la sediul declarat, administratorii nu pot fi contactaţi, nu au depus declaraţii fiscale sau nu au declarat lucrătorii pe care îi foloseau.

După cum s-a menţionat şi mai sus, conform art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, reclamanta este răspunzătoare pentru facturile emise de cele două societăţi partenere, pe care le-a înregistrat în contabilitate. Nu se pune problema obligaţiei reclamantei de a verifica dacă muncitorii cu care cele două societăţi partenere au executat lucrările enumerate în situaţiile de lucrări anexate contractelor de prestări servicii, sunt angajaţi cu contract individual de muncă sau nu şi nici a verificării obiectului de activitate al SC C. SRL şi SC D. SRL ci, în speţă, se pune problema neprezentării de către reclamantă a unor documente suplimentare privind realitatea operaţiunilor şi respectiv justificarea diminuării TVA de plată şi impozitul pe profit. S-a mai arătat că, în speţă, în ceea ce priveşte operaţiunile realizate de reclamantă, se reţine că sunt îndeplinite primele două condiţii, prevăzute de legislaţia comunitară, respectiv reclamanta este o persoană impozabilă în sensul directivei comunitare şi bunurile şi serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere au fost utilizate în aval de către reclamantă, respectiv nu se contestă nici de către organele fiscale realizarea obiectivului urmărit, însă ceea ce se contestă de către organele fiscale este respectarea de către reclamantă a celei de-a treia condiţii impuse pentru recunoaşterea dreptului de deducere, care a livrat bunurile sau a prestat serviciile în amonte, să fie o persoană impozabilă în sensul directivei.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a recunoscut dreptul autorităţilor şi instanţelor naţionale de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos. Acest drept se aplică atât când însăşi persoana reclamantă este implicată într-o fraudă, dar şi atunci cânt aceasta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă ia o operaţiune implicată într-o fraudă.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. (dispoziţii precizate expres în şedinţa publică din data de 13 februarie 2020), a solicitat casarea hotărârii şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea judecătorească recurată este nelegală şi netemeinică, deoarece, pe de o parte, nu a valorificat probatoriul administrat în cauză, probatoriu care a relevat faptul că operaţiunile care au fost consemnate în facturile fiscale şi contractele de prestări servicii încheiate cu operatorii economici C. SRL şi D. SRL au avut un caracter efectiv, real şi, pe de altă parte, este întemeiată pe supoziţii ale judecătorului primei instanţe care, în mod vădit, nu puteau sta la baza pronunţării unei hotărâri judecătoreşti, în condiţiile în care judecătorul chemat să analizeze cauza juridică dedusă judecăţii sale are obligaţia de a-şi forma convingerea pe baza probelor administrate şi nu pe baza unor presupuneri lipsite de temei.

- judecătorul primei instanţe nu şi-a motivat hotărârea, el nefăcând altceva decât să preia constatările intimatei din raportul de inspecţie fiscală atacat şi din răspunsul dat de aceasta plângerii prealabile formulate.

- concluzia organelor de inspecţie fiscală potrivit căreia operaţiunile înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii, derulate în cadrul raporturilor de natură comercială cu cele două firme indicate, nu au la bază elemente reale, "scopul acestora fiind acela de a diminua taxele şi impozitele datorate bugetului de stat", este esenţialmente greşită, cu încălcarea următoarele prevederi legale: art. 64, 65 şi 49 C. proc. fisc. .

- nu se poate reţine vreo culpă în sarcina societăţii, nici reaua-credinţă de vreme ce a înregistrat în contabilitatea toate operaţiunile comerciale pe care le-a derulat, a depus cu rigurozitate toate declaraţiile fiscale obligatorii, a respectat toate obligaţiile impuse de C. fisc. şi de C. proc. fisc. . Autoritatea fiscală nu poate sui generis să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate, pentru motivul că emitentul facturii aferente acestui serviciu nu a declarat lucrătorii pe care-i folosea sau nu a depus declaraţiile fiscale, fără ca această autoritate să dovedească, pe baza unor elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de către un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

4. Apărările formulate de intimată

Prin întâmpinarea formulată faţă de recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 42/CA din 3 aprilie 2017 pronunţată de către Curtea de Apel Oradea, având ca obiect anulare act administrativ, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a solicitat respingerea recursului declarat de către reclamantă şi pe cale de consecinţă menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii instanţei de fond privind respingerea acţiunii în contencios administrativ.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 848 din 19 noiembrie 2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/06 iulie 2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, în ce priveşte suma totală de 1.021.791 RON, reprezentând: 276.791 RON impozit pe profit, 68.309 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente, 515.890 RON taxa pe valoarea adăugata şi 160.801 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente.

Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la pct. 2, a respins acţiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în insolvenţă, însuşită de lichidatorul judiciar B., împotriva pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, ca neîntemeiată, fără cheltuieli de judecată.

Reclamanta SC A. SRL a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost amplu motivată şi nu există o contradicţie între considerente sau între considerente şi dispozitiv, prima instanţă motivând în sensul respingerii acţiunii, considerentele reţinute în fundamentarea soluţiei pronunţate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reţinut.

Susţinerile recurentei în sensul că hotărârea ar fi superficial motivată, întrucât prima instanţă a preluat argumentele organelor fiscale sunt nefondate, dat fiind faptul că preluarea de către instanţă a unora dintre argumentele unei părţi pe care le-a considerat pertinente nu duce la concluzia că instanţa nu a făcut o apreciere proprie a susţinerilor părţilor şi o analiză a probelor administrate, de vreme ce în considerente, instanţa a analizat probele administrate, a stabilit situaţia de fapt şi a evocat normele de drept incidente pe care le-a aplicat în speţa dedusă judecăţii.

Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, în perioada 18 iunie 2015 - 6 iulie 2015 recurenta-reclamantă SC A. SRL a fost subiectul unui control efectuat de către pârâta DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Satu Mare, fiind verificat modul în care a fost ţinută contabilitatea în perioada 1 octombrie 2012 - 31 decembrie 2014.

Echipa de inspecţie fiscală a concluzionat faptul că SC A. SRL a înregistrat pe cheltuieli, în baza facturilor emise de către C. SRL şi D. SRL, achiziţii care nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, întocmite în scopul diminuării taxelor şi impozitelor, cu încălcarea prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În urma acestui control a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x din data de 6 iulie 2015 prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în sumă totală de 1.021.791 RON reprezentând: impozit pe profit suplimentar în sumă de 276.791 RON; dobânzi şi penalităţi de întârziere impozit pe profit în cuantum de 68.309 RON; T.V.A. suplimentar de plată în cuantum de 515.890 RON; dobânzi şi penalităţi de întârziere T.V.A. în cuantum de 160.801 RON.

Răspunzând punctual criticilor formulate, Înalta Curte constată că prima susţinere a recurentei se referă la faptul că hotărârea judecătorească recurată este nelegală şi netemeinică, deoarece, pe de o parte, nu a valorificat probatoriul administrat în cauză, probatoriu care a relevat faptul că operaţiunile care au fost consemnate în facturile fiscale şi contractele de prestări servicii încheiate cu operatorii economici C. SRL şi D. SRL au avut un caracter efectiv, real şi, pe de altă parte, este întemeiată pe supoziţii ale judecătorului primei instanţe care, în mod vădit, nu puteau sta la baza pronunţării unei hotărâri judecătoreşti, în condiţiile în care judecătorul chemat să analizeze cauza juridică dedusă judecăţii sale are obligaţia de a-şi forma convingerea pe baza probelor administrate şi nu pe baza unor presupuneri lipsite de temei.

Nemulţumirea recurentei sub acest aspect, ca de altfel şi celelalte trimiteri făcute în susţinerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greşită a situaţiei de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanţei de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., nu şi motive de netemeinicie.

O atare soluţie se impune având în vedere că scopul recursului este esenţialmente de control al legalităţii hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susţinere care relevă pretinse erori ale instanţei de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanţei de recurs.

Mai susţine recurenta că, este esenţialmente greşită şi încalcă prevederile legale ale art. 64, 65 şi 49 din C. proc. fisc. , concluzia organelor de inspecţie fiscală potrivit căreia operaţiunile înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii, derulate în cadrul raporturilor de natură comercială cu cele două firme indicate, nu au la bază elemente reale, "scopul acestora fiind acela de a diminua taxele şi impozitele datorate bugetului de stat".

Potrivit dispoziţiilor art. 49 din Ordonanţa nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrative:

"(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.

(2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de cercetări la faţa locului; e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz. (3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege." În articolul 64 din acelaşi act normativ este arătată forţa probantă a documentelor justificative şi a evidenţelor contabile:

"Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere." Iar în articolul 65 din acelaşi act normativ este prevăzută sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale:

"(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii. (3) În vederea stabilirii scopului sau conţinutului economic al unor tranzacţii, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. , la solicitarea organului fiscal competent, contribuabilii sunt obligaţi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul tranzacţiei în situaţia în care tranzacţia este încheiată cu persoane situate în state cu care nu există un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii. (4) Conţinutul dosarului tranzacţiei se aprobă prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

Nu se poate reţine că au fost încălcate prevederile legale menţionate mai sus atunci când organele fiscale şi prima instanţă au reţinut că nu au fost lămurite, de către reclamantă, aspectele prezentate în raportul de inspecţie fiscală referitoare la posibilitatea subcontractanţilor de a executa lucrările de prestări de servicii pentru SC A. SRL, în condiţiile în care aceştia nu aveau forţa de muncă necesară, şi nu dispuneau de materialele şi utilajele necesare.

Este adevărat că în afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective.

În cauză, după cum am menţionat deja, subcontractanţii nu puteau presta serviciile contractate deoarece, SC C. SRL în perioada respectivă funcţiona ca "bar" având doar două angajate în funcţia de lucrător comercial, fiind şi radiată în anul următor (2014), iar SC D. SRL nu avea nici un salariat, a fost angajată răspunderea administratorului, care era plecat în Germania, societatea fiind radiată în 2015. Or, recurenta pretinde că a realizat prin intermediul acestor societăţi transport de pământ cu camionul şi lucrări de compactare teren.

Se poate concluziona că un profesionist diligent ar putea observa astfel de indicii cu privire la activitatea cocontractanţilor săi.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar B., împotriva Sentinţei nr. 42 din 3 aprilie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL, prin lichidator judiciar B., împotriva Sentinţei nr. 42 din 3 aprilie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 26 februarie 2020.

GGC - CL