Applicability of new fiscal procedure code to pre-enactment VAT interest claims and limits of judicial substitution for tax authority interest calculations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, la 13 aprilie 2016, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: în principal, obligarea pârâtei la plata sumei de 4.008.931,76 RON, reprezentând dobânzi pentru rambursarea TVA cu întârziere şi pentru restituirea cu întârziere a TVA nedatorat; în subsidiar, obligarea pârâtei la soluţionarea cererii de dobânzi formulate de societate, înregistrate sub nr. x/23 decembrie 2015, în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, sub sancţiunea plăţii unor penalităţi în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 2162 din 22 iunie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă ca inadmisibilă cererea principală, a fost admisă cererea formulată în subsidiar şi, în consecinţă, a fost obligată pârâta să soluţioneze cererea de dobânzi înregistrată sub nr. x/23 decembrie 2015, în termen de 30 de zile de la pronunţare. A fost respinsă cererea de aplicare a penalităţilor în cuantum de 1.000 RON pe zi de şi a fost obligată pârâta la 50 de RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs reclamanta A. SA şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., reclamanta A. SA a prezentat cadrul legal aplicabil şi a arătat că din interpretarea acestuia rezultă că Noul C. proc. fisc. reglementează 5 proceduri de administrare: (i) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale; (ii) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale; (iii) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale; (iv) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu; (v) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.

Legiuitorul a prevăzut calea administrativă de atac a contestaţiei fiscale ca fiind o procedură de administrare distinctă şi, prin urmare, orice contestaţie formulată după data de 1 ianuarie 2016 este supusă dispoziţiilor Noul C. proc. fisc. . În acest sens a invocat răspunsul primit de la Serviciul Asistenţă pentru Contribuabili din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în legătură cu interpretarea art. 352 din CPF 2015, conform căruia "[...] în situaţia actelor administrative fiscale comunicate după 1 ianuarie 2016, procedura de contestare începe după intrarea în vigoare a Noul C. proc. fisc. , caz în care devine incident termenul de (...) reglementat de art. 270 din Legea nr. 207/2015".

Precizează că a formulat o cerere de dobânzi înregistrată la organele fiscale sub nr. x/23 decembrie 2015, astfel încât expirarea termenului legal de 45 de zile prevăzut de CPF 2003 pentru soluţionarea acesteia a avut loc în 8 februarie 2016 şi, prin urmare, o contestaţie fiscală formulată după această dată trebuia fundamentată exclusiv pe dispoziţiile CPF 2015.

Recurenta reclamantă susţine că este îndreptăţită la formularea unei acţiuni în instanţă împotriva lipsei răspunsului la cererea de dobânzi, în temeiul disp. Legii nr. 554/2004.

Din interpretarea dispoziţiilor CPF 2015 rezultă că voinţa actuală a legiuitorului este reprezentată de obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile a contestării doar în ipoteza soluţionării în termenul legal a cererii formulate de contribuabil, dat fiind faptul că o contestaţie fiscală poate fi formulată exclusiv împotriva actelor administrative fiscale, nu şi împotriva "tăcerii administrative" - art. 268 alin. (2) CPF 2015. Acest cod stabileşte că un contribuabil poate urma calea de atac a contestaţiei fiscale numai în ipoteza în care există un răspuns emis cu privire la cererea sa, nu şi atunci când autoritatea fiscală fie tace, fie refuză emiterea răspunsului. Prin urmare, într-o asemenea situaţie se impun a fi aplicate dispoziţiile din dreptul comun (Legea nr. 554/2004) în ipoteza "tăcerii organului fiscal", care oferă o soluţie clară la această problemă - o acţiune pentru recunoaşterea pretenţiei în dispută (anularea actului administrativ, recunoaşterea dreptului etc).

Astfel, art. 8 alin. (1), coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 acordă posibilitatea contribuabilului vătămat într-un drept sau interes legitim prin nesoluţionarea în termen a unei cereri, de a formula o acţiune directă în faţa instanţei de contencios administrativ. O soluţie contrară ar conduce la "blocarea" întregii proceduri de control a legalităţii prin simpla voinţă a organului fiscal de a refuza să soluţioneze cererile formulate de contribuabili.

De altfel, organul fiscal nu pronunţă un act jurisdicţional în lipsa căruia să nu poată avea loc controlul derulat de instanţa de judecată, aşa cum s-ar produce într-o procedură jurisdicţională în care organul dintr-o poziţie superioară nu poate face nimic până la momentul când cel a cărui activitate este menită să o controleze nu şi-a încheiat misiunea, emiţând actul ce va face obiectul căii de atac. În plus, dacă organele fiscale refuză să-şi îndeplinească o obligaţie legală, nu există niciun motiv de ordin legal pentru aşteptarea soluţionării de către organul fiscal a cererii formulate de contribuabil sau, mai rău, obligarea la ceea ce nu a făcut de bunăvoie, pentru că şi cu opinia sa, şi fără ea, instanţa are de cercetat dacă dreptul subiectiv al contribuabilului ce face obiectul pretenţiei formulate în cerere este sau nu încălcat, iar în această privinţă exprimarea sau nu a unei poziţii a organului fiscal nu poate să schimbe cu nimic lucrurile.

Judecarea pe fond a unei acţiuni în lipsa unui răspuns din partea organelor fiscale la cererea formulată de contribuabil se justifică şi mai mult prin simplul fapt că nu contribuabilul este cel care se află în culpă, alta decât aceea de a fi încercat să-şi valorifice drepturi legitim protejate, adevăratul în culpă fiind, de fapt, organul fiscal care nu îşi îndeplineşte obligaţiile legale.

Recurenta reclamantă consideră că legiuitorul a exclus din noua reglementare obligaţia de a urma procedura prealabilă a contestaţiei în ipoteza lipsei răspunsului la cererea formulată de contribuabil având la bază raţionamentul conform căruia organul fiscal se poate apăra prin invocarea neîndeplinirii procedurii prealabile doar în cazul în care şi-a îndeplinit obligaţia de a soluţiona în termenul legal cererea formulată de contribuabil, nu şi atunci când el însuşi nu şi-a îndeplinit propria obligaţie legală de a da curs soluţionării cererii.

Excluderea din CPF 2015 a posibilităţii de a formula contestaţie fiscală împotriva "tăcerii organului fiscal" în cadrul soluţionării unei cereri, precum şi imposibilitatea de a formula o acţiune directă în faţa instanţelor de contencios administrativ sunt de natură să aducă atingere principiului liberului acces la justiţie prevăzut la art. 21 din Constituţia României, precum şi dreptului oricărei persoane la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

CPF 2015 nu mai reglementează obligaţia imperativă de formulare a contestaţiei în ipoteza nesoluţionării în termenul legal a cererii formulate de contribuabil şi se impune aplicarea dispoziţiilor Legii nr. 554/2004 care acordă expres posibilitatea contribuabilului de a formula o acţiune directă în ipoteza nesoluţionării de către organele fiscale a cererii formulate de către acesta, prin care să poată solicita inclusiv recunoaşterea dreptului pretins.

A mai fost invocat caracterul de plină jurisdicţie în materia contenciosului administrativ, consacrat de disp. art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în temeiul căruia instanţa de contencios administrativ poate dispune cu ocazia soluţionării unei cereri de chemare în judecată, pe lângă soluţia anulării sau obligării, inclusiv recunoaşterea dreptului pretins de către contribuabil.

Obligarea organelor fiscale la plata dobânzilor solicitate de reclamantă apare ca o consecinţă a recunoaşterii dreptului său de a beneficia de dobânzile fiscale datorate de pârâtă urmare a soluţionării deconturilor de TVA cu depăşirea termenului legal.

3.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că instanţa de fond a admis acţiunea motivat de faptul că pârâta nu a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei nr. x/23 decembrie 2015, fiind depăşit termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, care este un termen de recomandare pentru soluţionarea cererilor depuse de contribuabili, în acest sens pronunţându-se şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 182/2008.

Trebuie avute în vedere şi disp. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora, în situaţia în care sunt necesare informaţii suplimentare, termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

În speţă, având în vedere că se solicită rambursarea unor sume reprezentând TVA de recuperat, sunt incidente prevederile Ordinului nr. 263/2010 privind aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare, cu modificările şi completările ulterioare.

Întrucât soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei decembrie 2010 - noiembrie 2011, precum şi inspecţia fiscală au fost efectuate de către D.G.R.F.P. Bucureşti, recurenta a solicitat acestei instituţii punctul de vedere raportat la susţinerile reclamantei, prin adresa nr. x/15 februarie 2015. Organul fiscal competent a primit punctul de vedere al D.G.R.F.P. Bucureşti cu privire la solicitarea dobânzilor de către reclamantă, prin adresa din 8 martie 2016. În consecinţă, recurenta a respectat întru totul disp. art. 70 din O.G. nr. 92/2003 soluţionând în termen, în considerarea art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cererea de restituire depusă de reclamantă, având în vedere data primirii punctului de vedere de la D.G.R.F.P. Bucureşti.

Lipsa tuturor informaţiilor necesare soluţionării cererii de acordare dobânzi nu poate fi asimilată cu nesoluţionarea acesteia, iar art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului privind dreptul oricărei persoane la soluţionarea cauzei sale într-un termen rezonabil nu este incidentă în prezenta cauză.

Astfel, în pronunţarea hotărârii, instanţa de fond a înlăturat în totalitate circumstanţele speţei, concluzionând în mod neîntemeiat că cererea intimatei-reclamante nu a fost soluţionată din culpa exclusivă a pârâtei.

Se mai arată în cererea de recurs că, urmare efectuării inspecţiei fiscale, a fost emisă Decizia nr. 156 din 6 iunie 2014. Potrivit instrucţiunilor privind rambursarea lunară a TVA, deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie şi decembrie 2012 au fost incluse în selecţia lunii iulie 2014, având termen de decontare la data de 14 iulie 2014, restituirea fiind efectuată la acea dată.

Prin Decizia nr. 156 din 6 iunie 2014 au fost stabilite obligaţii suplimentare în sumă totală de 3.220.274 RON, din care 1.379.201 RON pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2012, iar pentru perioada decembrie 2010 - noiembrie 2012, debit în sumă de 1.676.511 RON şi accesorii în sumă de 164.562 RON. Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie soluţionată prin Decizia nr. 355 din 11 noiembrie 2014, în sensul desfiinţării deciziei de impunere pentru suma de 1.654.370 RON, reprezentând debit şi 164.562 RON, reprezentând accesorii, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la reverificarea perioadei. Urmare reverificării a fost emisă Decizia de impunere din 2 iunie 2015 cu obligaţii fiscale accesorii în sumă totală de 103.334 RON. Având în vedere rezultatele reverificării fiscale, au fost emise deciziile de rambursare TVA din 15 iulie 2015 şi din 15 iulie 2015, pentru lunile octombrie şi noiembrie 2012, prin care a fost aprobată la rambursare suma de 746.995 RON, respectiv suma de 32.964 RON. Aceste decizii au fost incluse în selecţia lunii august 2015 şi au avut termen de decontare la data de 12 august 2015, restituirea fiind efectuată la acea dată.

Astfel, rambursarea TVA a fost efectuată conform selecţiei naţionale, urmare inspecţiei fiscale efectuate de către D.G.R.F.P. Bucureşti, astfel încât solicitarea de acordare a dobânzilor este neîntemeiată.

Diferenţele suplimentare de TVA stabilite prin decizia de impunere din 6 iunie 2014 şi desfiinţate urmare soluţionării contestaţiei au făcut obiectul regularizării cu sumele negative de TVA declarate de reclamantă, fără ca acestea să aibă opţiune de rambursare. Prin urmare, sumele negative declarate de reclamantă şi pentru care nu a fost exercitată opţiunea de rambursare nu au caracterul unor sume de restituit sau de rambursat de la buget, aşa cum sunt acestea definite de disp. art. 117.

A mai fost criticată şi soluţia de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, întrucât nu s-a reţinut o culpă procesuală în sarcina sa, care să justifice acordarea acestor cheltuieli. Nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine instanţa să o oblige la plata cheltuielilor de judecată. A mai susţinut că instanţa de fond nu a avut în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ., respectiv partea care a pierdut procesul să se fi aflat în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul procesului, să fi determinat aceste cheltuieli.

4. Apărările părţilor

4.1. Recurenta reclamantă A. SA a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă şi menţinerea sentinţei susţinând că termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 nu este un termen de recomandare, ci are caracter obligatoriu, sens în care a făcut trimitere la decizii ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - SCAF.

De asemenea, a precizat că prelungirea termenului de soluţionare a cererii în temeiul art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 a fost invocată pentru prima dată de către pârâtă prin motivele de recurs şi că punctul de vedere al organului fiscal ce a soluţionat deconturile de TVA sau a efectuat inspecţia fiscală nu pot fi calificate ca informaţii relevante pentru soluţionarea cererii de rambursare care ar justifica prelungirea termenului de 45 de zile instituit de lege. Mai mult, asemenea informaţii relevante ar trebui solicitate înainte de expirarea acestui termen.

4.2. Recurenta pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă susţinând, în esenţă, că în mod corect a reţinut instanţa de fond că sunt aplicabile disp. O.G. nr. 92/2003 şi nu cele ale Legii nr. 207/2015. De asemenea, în mod corect a reţinut că acţiunea este inadmisibilă în ceea ce priveşte obligarea organului fiscal la plata dobânzilor fiscale solicitate, atât timp cât cererea administrativă nu a fost soluţionată prin actul administrativ fiscal prevăzut de O.M.F.P. nr. 1899/2004. Prin urmare, instanţa de contencios administrativ nu este îndrituită să procedeze la stabilirea cuantumului dobânzilor pretinse, căci altfel s-ar substitui organului fiscal.

Recurenta pârâtă a prezentat şi argumentele pentru care organele fiscale nu pot fi obligate la plata dobânzilor.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta reclamantă A. SA a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului pe care l-a formulat.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa atacată în raport cu motivele de recurs invocate, apărările din întâmpinări şi dispoziţiile legale incidente, instanţa de control judiciar va respinge recursurile ca nefondate, pentru considerentele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că în perioada decembrie 2010 - decembrie 2012 a depus la organele fiscale 15 deconturi cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare. În vederea soluţionării acestora, organele fiscale au dispus efectuarea unei inspecţii fiscale, finalizate prin emiterea raportului de inspecţie fiscală nr. x/06 iunie 2014 şi a deciziei de impunere nr. x/06 iunie 2014, prin care au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 3.220.274 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere, fiind emisă Decizia nr. 355 din 11 noiembrie 2014 prin care a fost desfiinţată decizia de impunere pentru suma de 1.654.370 RON, TVA şi accesorii în valoare de 164.562 RON, cu trimiterea cauzei pentru o nouă verificare.

Urmare reverificării a fost emisă decizia de impunere nr. x/2 iunie 2015 în baza căreia reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzilor înregistrată sub nr. x/23 decembrie 2015, afirmând că este îndreptăţită la plata sumei de 4.008.931,76 RON, reprezentând dobânzi pentru rambursarea TVA cu întârziere, precum şi pentru restituirea cu întârziere a TVA nedatorat.

Pârâta nu a soluţionat cererea de acordare a dobânzilor în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, termen ce a expirat la 8 februarie 2016.

Prin întâmpinare, pârâta a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii, în ceea ce priveşte cererea de obligare la plata sumei de 4.008.931,76 RON, având în vedere faptul că organul fiscal nu a soluţionat cererea de acordare a dobânzilor, dar şi faptul că dobânda fiscală se stabileşte exclusiv de către organul fiscal, în condiţiile prevăzute de OMFP nr. 1899/2004.

Instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte solicitarea formulată în principal şi a admis cererea formulată în subsidiar, cu consecinţa obligării pârâtei la soluţionarea cererii înregistrate sub nr. x/23 decembrie 2015, în termen de 30 zile de la pronunţarea hotărârii.

A apreciat că în cauză sunt aplicabile disp. O.G. nr. 92/2003 şi nu prevederile Legii nr. 207/2015 care, în art. 352, statuează că dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare, procedurile începute anterior fiind supuse legii vechi. Ca atare, a apreciat instanţa de fond că sunt lipsite de suport argumentele reclamantei în sensul că solicitarea formulată pe cale principală este admisibilă şi în lipsa soluţionării cererii formulate de contribuabil, în lumina reglementărilor conţinute de Noul C. proc. fisc. , mai exact art. 281 alin. (5), din moment ce actul normativ în discuţie nu este aplicabil în cauză.

Curtea a constatat inadmisibilă acţiunea reclamantei prin care tinde la obligarea organului fiscal la plata dobânzilor fiscale solicitate, întrucât cererea administrativă nu a fost soluţionată prin actul administrativ fiscal prevăzut de OMFP nr. 1899/2004, instanţa de contencios administrativ nefiind îndrituită să procedeze la stabilirea cuantumului dobânzilor pretinse, căci altfel s-ar substitui organului fiscal.

În lipsa actului administrativ fiscal, contribuabilul este îndreptăţit la formularea contestaţiei prevăzute de art. 205 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi la promovarea unei acţiuni în contencios administrativ prin care să obţină obligarea organului fiscal la emiterea actului pretins.

Cât priveşte solicitarea formulată în subsidiar, Curtea a constatat că solicitarea reclamantei de acordare a dobânzilor a rămas nesoluţionată până la data prezentei, deşi termenul legal de soluţionare a cererii a expirat la data de 8 februarie 2016 şi a reţinut că termenul prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 este un termen de recomandare. Nerespectarea acestuia poate îndreptaţi contribuabilul la formularea unei acţiuni în contencios administrativ, pe tărâmul disp. art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

În contextul în care pârâta nu s-a prevalat de efectul dilatoriu al alin. (2) al art. 70 din O.G. nr. 92/2003 şi nu a furnizat nicio justificare în privinţa depăşirii termenului legal de soluţionare a cererii contribuabilului, este întemeiată acţiunea reclamantei (cererea subsidiară).

2.2. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamantă se constată că este nefondat, în mod corect reţinând instanţa de fond că sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 şi nu cele ale Noul C. proc. fisc. .

În acest sens se au în vedere disp. art. 352 alin. (1) din Legea 207/2015 potrivit cărora dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare.

Susţine recurenta reclamantă că legiuitorul a prevăzut calea administrativă de atac a contestaţiei fiscale ca fiind o procedură de administrare distinctă şi, prin urmare, orice contestaţie formulată după data de 1 ianuarie 2016 este supusă dispoziţiilor Noul C. proc. fisc. .

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că potrivit art. 1 pct. 2 din Legea nr. 207/2015, în înţelesul prezentului cod, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

2. administrarea creanţelor fiscale - oricare din activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:

a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale;

b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale;

c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;

d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;

e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.

Conform art. 268 alin. (2) din aceeaşi lege, este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. De asemenea, pct. 1.1 din Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului VIII din Legea nr. 207/2015 stabileşte că poate formula contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

Totodată, art. 269 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 prevede că obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat.

Din interpretarea acestor dispoziţii ale Noul C. proc. fisc. rezultă că poate forma obiect al contestaţiei doar actul administrativ fiscal tipic, nu şi cel asimilat, în înţelesul art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, sub forma nesoluţionării în termen a unei cereri.

De altfel, chiar recurenta reclamantă precizează în cererea de recurs că voinţa actuală a legiuitorului este reprezentată de obligativitatea parcurgerii procedurii prealabile a contestării doar în ipoteza soluţionării în termenul legal a cererii formulate de contribuabil, dat fiind faptul că o contestaţie fiscală poate fi formulată exclusiv împotriva actelor administrative fiscale, nu şi împotriva "tăcerii administrative".

Aceasta este şi deosebirea de reglementare care a intervenit faţă de Vechiul C. proc. fisc. - O.G. nr. 92/2003, care stabilea în art. 205 alin. (2) că este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.

În speţă, reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzilor la data de 23 decembrie 2015, iar potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în vigoare la data depunerii cererii de dobânzi, cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluţionează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate.

Termenul de 45 de zile pentru soluţionarea cererii reclamantei a expirat după data de 1 ianuarie 2016 la care a intrat în vigoare Noul C. proc. fisc. , organul fiscal nesoluţionând cererea în acest termen. În condiţiile nesoluţionării cererii, contestaţia reclamantei nu putea viza decât lipsa actului administrativ fiscal prin care organul fiscal s-a pronunţat asupra respectivei cereri.

Recurenta reclamantă susţine că legiuitorul a reglementat calea administrativă de atac a contestaţiei fiscale ca fiind o procedură de administrare distinctă şi, prin urmare, orice contestaţie formulată după data de 1 ianuarie 2016 este supusă dispoziţiilor Noului C. proc. fisc. .

Această susţinere nu poate fi reţinută ca argument în sensul soluţionării favorabile a recursului câtă vreme, aşa cum s-a arătat, contestaţia pe care o poate formula reclamanta are ca obiect lipsa actului administrativ fiscal prin care organul fiscal soluţionează cererea de acordare a dobânzilor. Or, potrivit Noului C. proc. fisc. , nu se poate contesta lipsa actului administrativ fiscal, ci numai actul administrativ fiscal tipic.

În consecinţă, contestaţia la care se referă recurenta reclamantă nu poate fi considerată o activitate de administrare a creanţelor fiscale, în înţelesul art. 1 pct. 2 lit. c) din Legea nr. 207/2015, întrucât nu reprezintă o contestaţie împotriva unui act administrativ fiscal, potrivit art. 268 alin. (2) şi art. 269 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Prin urmare, contestaţia formulată împotriva lipsei răspunsului organului fiscal la cererea de acordare a dobânzilor nu constituie o procedură de administrare începută după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015, pentru a-i fi aplicabile prevederile acestei legi.

Cu privire la opinia exprimată în doctrină potrivit căreia, dacă o contestaţie împotriva unui act administrativ fiscal nu a fost soluţionată până la 31 decembrie 2015 ea va fi soluţionată conform Noului C. proc. fisc. , instanţa de control judiciar reţine că nu ne aflăm în cauză într-o asemenea ipoteză, întrucât termenul de soluţionare a cererii de acordare a dobânzilor a expirat după data intrării în vigoare a Noului C. proc. fisc. , astfel că nu este vorba despre o contestaţie formulată anterior datei de 31 decembrie 2015.

Recurenta reclamantă susţine că excluderea din Noul C. proc. fisc. a posibilităţii de a formula contestaţie fiscală împotriva "tăcerii organului fiscal" în cadrul soluţionării unei cereri, precum şi imposibilitatea de a formula o acţiune directă în faţa instanţelor de contencios administrativ sunt de natură să aducă atingere principiului liberului acces la justiţie prevăzut la art. 21 din Constituţia României, precum şi dreptului oricărei persoane la un proces echitabil, prevăzut de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

O asemenea susţinere reprezintă, de fapt, o critică de neconstituţionalitate adusă reglementării cuprinse în Legea nr. 207/2015 şi ea poate constitui motivarea unei excepţii de neconstituţionalitate având ca obiect textele de lege în discuţie, neputând forma obiect al analizei instanţei învestite cu soluţionarea prezentului recurs.

Se mai arată în cererea de recurs că se impun a fi aplicate dispoziţiile din dreptul comun (Legea nr. 554/2004) în ipoteza "tăcerii organului fiscal", care oferă o soluţie clară la această problemă - o acţiune pentru recunoaşterea pretenţiei în dispută (anularea actului administrativ, recunoaşterea dreptului etc).

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 prevede că în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (...).

Dar aceste prevederi nu sunt aplicabile în cauză, pentru argumentele expuse deja, astfel că sunt incidente dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 care, în art. 218 alin. (2), stabilesc că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

O.G. nr. 92/2003 reprezintă un act normativ cu caracter special în materie fiscală, care derogă de la prevederile Legii nr. 554/2004 - act normativ cu caracter general şi, în consecinţă, în cazul nesoluţionării cererii de dobânzi depuse la data de 23 decembrie 2015, reclamanta nu se poate adresa instanţei cu solicitarea de obligare a organului fiscal la plata dobânzilor, în temeiul legii contenciosului administrativ. Prin urmare, argumentul privind caracterul de plină jurisdicţie în materia contenciosului administrativ, consacrat de disp. art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum şi referirile la doctrina în această materie nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a recursului.

2.3. Recursul formulat de pârâtă este de asemenea, nefondat, în mod corect prima instanţă apreciind că nerespectarea termenului de 45 de zile reglementat de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 poate îndreptăţi contribuabilul la formularea unei acţiuni în contencios administrativ, pe tărâmul disp. art. 2 alin. (2) din Legea 554/2004.

Cât priveşte afirmaţia că instanţa de fond a admis acţiunea motivat de faptul că pârâta nu a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei nr. x/23 decembrie 2015, fiind depăşit termenul de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, se reţine că aceasta este inexactă, din sentinţa recurată rezultând că este vorba despre nesoluţionarea în termen a cererii de acordare a dobânzilor, înregistrată sub nr. x/23 decembrie 2015, şi nu despre nesoluţionarea în termen a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei nr. x/23 decembrie 2015.

În cererea de recurs se face referire la caracterul de recomandare al termenului de 45 de zile, consacrat şi în jurisprudenţa instanţei supreme, dar instanţa de recurs reţine că acest caracter nu a fost contestat de prima instanţă, care a subliniat în considerentele sentinţei că este un termen de recomandare.

Totodată, se invocă de către recurentă faptul că trebuie avute în vedere disp. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, precum şi Ordinul nr. 263/2010 privind aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare, cu modificările şi completările ulterioare.

Întrucât soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei decembrie 2010 - noiembrie 2011, precum şi inspecţia fiscală au fost efectuate de către D.G.R.F.P. Bucureşti, recurenta a solicitat acestei instituţii punctul de vedere raportat la susţinerile reclamantei, prin adresa nr. x/15 februarie 2015. Organul fiscal competent a primit punctul de vedere al D.G.R.F.P. Bucureşti cu privire la solicitarea dobânzilor de către reclamantă, prin adresa din 8 martie 2016. În consecinţă, recurenta susţine că a respectat întru totul disp. art. 70 din O.G. nr. 92/2003 soluţionând în termen, în considerarea disp. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cererea de restituire depusă de reclamantă, având în vedere data primirii punctului de vedere de la D.G.R.F.P. Bucureşti.

Cu privire la aceste susţineri, Înalta Curte reţine, pe de o parte, că aşa cum se menţionează în considerentele sentinţei recurate, pârâta nu s-a prevalat în faţa instanţei de fond de efectul dilatoriu al alin. (2) al art. 70 din O.G. nr. 92/2003 şi nu a furnizat nicio justificare în privinţa depăşirii termenului legal de soluţionare a cererii contribuabilului.

Pe de altă parte, recurenta invocă aplicarea art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, prin raportare la punctul de vedere primit de la D.G.R.F.P. Bucureşti, prin adresa din 8 martie 2016, cu privire la solicitarea dobânzilor de către reclamantă, dar nu dovedeşte că solicitarea a fost adresată D.G.R.F.P. Bucureşti în interiorul termenului de 45 de zile de la data depunerii cererii de dobânzi de către reclamantă.

Instanţa de control judiciar constată, totodată, că solicitarea unui punct de vedere organului fiscal care a soluţionat deconturile de TVA cu opţiune de rambursare şi a efectuat inspecţia fiscală nu se înscrie în categoria informaţiilor suplimentare relevante necesare pentru luarea deciziei, la care se referă art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003. Aceste prevederi legale au în vedere informaţiile solicitate persoanelor care deţin date relevante pentru soluţionarea cererilor contribuabililor şi nu cele obţinute de inspectorii fiscali ca urmare a efectuării inspecţiilor fiscale, cum în mod constant s-a statuat în jurisprudenţa instanţei supreme.

Înalta Curte constată că dispoziţiile legale sus menţionate nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a recursului, din moment ce nu rezultă din probatoriul administrat care sunt informaţiile suplimentare necesare pârâtei pentru soluţionarea cererii de dobânzi depuse de reclamantă şi dacă acestea au fost solicitate în interiorul termenului de 45 de zile de la depunerea cererii.

Cât priveşte celelalte susţineri ale recurentei referitoare la soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare depuse de reclamantă, deciziile de impunere emise de organul fiscal, datele la care i-au fost restituite sumele reclamantei se reţine că exced analizei instanţei de recurs, care are de examinat, prin prisma soluţiei recurate, dacă pârâta a respectat termenul de soluţionare a cererii de dobânzi depuse de reclamantă şi nu dacă acesteia i se cuvin sau nu dobânzile solicitate.

Nefondată este şi critica vizând obligarea la plata cheltuielilor de judecată, instanţa de recurs constatând că în mod corect prima instanţă a făcut aplicarea disp. art. 453 alin. (1) C. proc. civ. potrivit cărora partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

Fundamentul răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuală a părţii, ce rezultă din chiar împrejurarea că a pierdut procesul, astfel încât susţinerea recurentei că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de textul delege sus menţionat nu poate fi reţinută.

2.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. SA şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 2162 din 22 iunie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 februarie 2020.

GGC - CL