Deductibility of share depreciation from mandatory capital reduction and validity of accounting notes as justificatory documents under the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată formulată la data de 14.11.2016, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.), a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 16 din 20.05.2016 emise în soluţionarea contestaţiei, anularea dispoziţiei privind măsurile stabilite de inspecţia fiscală nr. 101.134 din 29.12.2015, în partea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale determinate de societate aferente anului 2013 cu suma de 1.203.539 RON şi a constatărilor corespunzătoare consemnate în raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29.12.2015 şi în decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 29.12.2015, toate emise de D.G.A.M.C.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa nr. 89/27 februarie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea de chemare în judecată şi au fost anulate: decizia nr. 16/20.05.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de S.C. A. S.A., înregistrată la Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.A.M.C. sub nr. SSC 1032/01.03.2016, dispoziţia nr. 101.134/29.12.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2015 şi decizia nr. F-MC 2380/29.12.2015 privind nemodificarea bazei de impunere, emise de pârâtă.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că instanţa de fond a încălcat în mod flagrant principiul de drept civil referitor la rolul judecătorului în aflarea adevărului, consacrat de art. 22 din C. proc. civ., întrucât a preluat în totalitate argumentele invocate în cuprinsul contestaţiei şi acţiunii. Fără a trece prin propriul filtru argumentele formulate de ambele părţi, instanţa şi-a însuşit în totalitate argumentele reclamantei, fără a menţiona motivele de fapt şi de drept pentru care a respins apărările D.G.A.M.C.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. a invocat interpretarea eronată, respectiv lipsirea de conţinut juridic a normelor legale invocate în susţinerea actului adminstrativ fiscal, precum şi încălcarea principiului interpretării normelor juridice - principiul "Actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat", conform căruia legea trebuie interpretată în sensul producerii efectelor ei şi nu în sensul neaplicării ei.

A prezentat situaţia de fapt, constatările organului de inspecţie fiscală, prevederile legale aplicabile, respectiv: art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f), art. 26 din Codul fiscal, disp. pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Al treilea argument în susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. îl constituie caracterul contradictoriu al considerentelor, prin faptul că instanţa înlătură constatările organului fiscal pentru lipsa temeiului legal, dar concluzionează cu privire la legalitatea notei contabile, fără invocarea temeiurilor juridice.

Astfel, pe de o parte, instanţa reţine că D.G.A.M.C. nu a indicat motivul şi temeiul juridic pentru care nota contabilă ce a stat la baza înregistrării cheltuielii în evidenţele societăţii nu are calitatea de document justificativ. Pe de altă parte, reţine că înregistrările în contabilitate s-au făcut prin nota contabilă, iar acest document reprezintă document justificativ în sensul legii.

Se înţelege că obligaţia precizării temeiului legal pentru care un document nu reprezintă document justificativ se aplică doar organului fiscal, dar instanţa este exonerată de obligaţia de a preciza temeiul de drept în baza căruia apreciază că acelaşi document reprezintă document justificativ.

Totodată, reţinerea instanţei că nota contabilă s-a întocmit în baza hotărârii AGEA este eronată deoarece: nu se precizează temeiul juridic al acestei aserţiuni; hotărârea AGEA se referă la reducerea de capital, care este o măsură de reorganizare a societăţii; nota contabilă priveşte strict valoarea acţiunilor, iar valoarea acestora trebuie stabilită în mod obiectiv, nu în mod subiectiv, de către reclamantă.

Recurenta apreciază că simpla evaluare de către reclamantă, printr-o notă contabilă, nu poate echivala cu o evaluare efectuată de un expert independent, deoarece orice persoană are o anumită percepţie faţă de bunurile care îi aparţin. Instanţa de fond stabileşte în mod eronat o identitate între hotărârea AGEA (care este o reducere de capital, fără a se stabili o valoare certă) şi nota contabilă prin care se precizează, potrivit propriei evaluări, o valoare certă de către reclamantă.

În acest sens, reţinerile instanţei de fond privind legalitatea, oportunitatea şi opozabilitatea hotărârii diminuării capitalului social nu au nicio relevanţă cu privire la faptul că evaluarea acţiunilor de către reclamantă este efectuată pro causa, în scopul înregistrării pierderii fiscale.

O altă contradicţie din cuprinsul sentinţei o reprezintă faptul că, deşi instanţa susţine că reclamanta nu are obligaţia de a evalua părţile sociale ale unei alte societăţi comerciale, în paragraful următor menţionează că, pentru a se efectua fuziunea dintre A. S.A. şi B. S.A., au fost întocmite documente contabile care vizau în fapt chiar evaluarea acestora: bilanţul de fuziune, proiectul de fuziune.

Recurenta a prezentat etapele fuziunii prin absorbţie şi a precizat că, din punct de vedere economic, fuziunea vizează un interes financiar, sens în care apreciază că susţinerea instanţei în sensul că reclamanta nu are obligaţia de a evalua părţile sociale ale unei alte societăţi comerciale este neîntemeiată în fapt şi în drept şi eronată din punct de vedere economic.

În susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sub aspectul aprecierii că instanţa a lipsit de conţinut juridic normele legale invocate în susţinerea actului administrativ fiscal şi a încălcat principiul interpretării normelor juridice, recurenta precizează că organele de inspecţie fiscală au făcut în mod corect aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu disp. pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, din analiza documentelor anexate de petentă în susţinerea contestaţiei (Hotărârea AGEA C. S.A. din 01 iulie 2013, extras din Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, nr. 3863/25. VII.2013, paginile 29-31, Rezoluţia nr. 124975/30.09.2013 pronunţată de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/26.09.2013) rezultă că acestea nu justifică natura, modul de calcul şi cuantumul cheltuielilor înregistrate de contribuabil, ce fac obiectul acţiunii.

Societatea a înscris suma de 1.203.539 RON la cheltuieli de exploatare, fără a fi însă luată în considerare ca şi cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, respectiv nu a fost înscrisă la rd. 31 din Declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 privind formularul "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Susţinerea societăţii potrivit căreia în mod legal a înregistrat drept cheltuială deductibilă suma de 1.203.539 RON, în temeiul art. I pct. 11 din O.U.G. nr. 125/2011, pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, prin care a fost abrogat art. 21 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, care prevedea că sunt nedeductibile: "cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii" şi că, potrivit art. VII alin. (1) din O.U.G. nr. 125/2011, prevederile art. I pct. 11 se aplică începând cu 1 ianuarie 2012, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât nu este aplicabilă speţei, în cauză fiind aplicat art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, şi anume efectuarea de înregistrări care nu au la bază un document justificativ în condiţiile legii. Astfel, societatea nu face dovada că aceste cheltuieli în sumă de 1.203.539 RON reprezintă diferenţe nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la S.C. C. S.A., în condiţiile în care deţinerea totală înainte de diminuarea/reducerea capitalului social la acest legat era de 272.299 RON, iar ulterior diminuării aceasta se reduce la 7.518 RON, reprezentând 8,33% din capitalul social.

4. Apărările intimatei reclamante

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat şi nefondat apreciind că instanţa a făcut o corectă aplicare a legii raportat la situaţia de fapt, o amplă şi completă analiză a probelor, a susţinerilor părţilor şi a pronunţat o hotărâre motivată, temeinică şi legală. A stabilit în mod corect şi cu trimitere la probele dosarului că în baza Hotărârii AGEA din 01.07.2013, C. S.A. a decis reducerea capitalului social prin reducerea numărului de acţiuni deţinute în capitalul social, ca urmare a pierderilor suferite şi pentru acoperirea acestora, demers prevăzut de art. 15324 alin. (1) şi (4) din Legea 31/1990, care urmăreşte evitarea dizolvării.

Operaţiunea de reducere a capitalului social cu scopul acoperirii pierderii nu este una artificială, ci o obligaţie legală, impusă de Legea 31/1990, decizia fiind luată de acţionarii societăţii C. S.A., printre care se găseşte şi reclamanta, cu 8,33% din capitalul social. Având în vedere pierderile înregistrate de C. S.A., acţionarii aveau obligaţia alegerii între dizolvarea societăţii sau reducerea capitalului social. Interpretarea că motivaţia operaţiunii de diminuare a capitalului social la nivelul C. S.A. ar fi constituit-o împrejurarea ca A. S.A. să poată să-şi înregistreze o cheltuială deductibilă derivând din diminuarea participaţiei nu poate fi susţinută în niciun fel şi apare ca absurdă, cu atât mai mult cu cât A. S.A. este doar unul dintre acţionari, nedeţinând controlul sau majoritatea voturilor, ci o participaţie sub 10% la această societate.

Documentele justificative fac dovada deplină a operaţiunii de diminuare a capitalului social şi îi sunt opozabile, raportat la calitatea de acţionar în această societate. Aceste documente prezintă şi consemnează toate datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii, aşa cum impune legea societăţilor comerciale, Codul fiscal şi legea contabilităţii.

Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea părţilor de valoare, în evidenţele contabile ale societăţii, s-a făcut în baza Notei Contabile, cu respectarea pct. 7 şi 14 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, emise prin OMFP nr. 3512/2008. Evaluarea părţilor sociale nu s-a făcut prin Nota Contabilă, prin acest document s-a luat act de operaţiunea de diminuare făcută de societatea la care deţine participaţie şi s-a operat diminuarea corespunzător în contabilitate.

Referitor la diminuarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor, precizează că art. 15324 din Legea 31/1990 se referă la pierderi stabilite prin situaţiile financiare anuale aprobate conform legii, iar cerinţa se referă la titularul operaţiunii, adică la societatea care înregistrează pierderi. Pierderea ce a dus la diminuarea capitalului social a fost determinată prin situaţiile financiare anuale aduse la cunoştinţa ANAF care n-a contestat operaţiunea.

Atât timp cât diminuarea participaţiei nu a survenit ca efect al vânzării de părţi sociale sau ca efect al diminuării activelor, consideră intimata că nu era necesară efectuarea unei evaluări.

Pentru deductibilitatea cheltuielilor reprezentând reduceri de participaţie singura cerinţă este aceea a existenţei unui document justificativ, or documentul justificativ nu poate fi altceva decât documentul în baza căruia s-a operat şi publicat modificarea în Registrul Comerţului.

Documentele prezentate reflectă operaţiunea, iar aceasta are scop şi conţinut economic pornind de la cauzele care au generat-o - acoperirea pierderilor - şi există şi temei legal pentru a se reţine că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal, iar din această perspectivă, aplicarea de către ANAF a disp. art. 11 Codul fiscal, fără existenţa unor premise obiective, reprezintă o încălcare vădită a legii.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa atacată, în raport cu motivele de recurs invocate, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente, instanţa de control judiciar constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Prin decizia nr. 16/20.05.2016, de soluţionare a contestaţiei depuse de S.C. A. S.A., înregistrată la Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.A.M.C. sub nr. SSC 1032/01.03.2016, s-a respins ca neîntemeiată şi nesusţinută cu documente contestaţia formulată împotriva dispoziţiei nr. 101.134/29.12.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, emise pe baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2015. Prin dispoziţia nr. 101.134/29.12.2015 s-a dispus ca la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, reclamanta să înregistreze în evidenţa contabilă şi fiscală diminuarea pierderii fiscale în cuantum de 1.203.539 RON, stabilită de echipa de inspecţie fiscală.

Prin Hotărârea AGEA din 01.07.2013 a S.C. C. S.A., pct. 2, s-a stabilit reducerea capitalului social al acesteia de la valoarea de 3.268.900 RON la valoarea de 90.254 RON, prin reducerea numărului de acţiuni de la 3.468.900 la 90.254, ca urmare a pierderilor rezultate din activitatea curentă a societăţii, care nu pot fi acoperite din rezerve, hotărâre publicată în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, nr. 3863/25.07.2013, iar cererea de diminuare a fost admisă de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, prin Rezoluţia nr. 124975/30.09.2013, menţiunea referitoare la reducerea capitalului social fiind înregistrată în Registrul Comerţului.

În structura capitalului social al S.C. C. S.A., ca urmare a reducerii capitalului social prin diminuarea numărului de acţiuni, S.C. A. S.A. deţine 7.518 acţiuni, cu o valoare nominală de 1 leu, reprezentând 8,33% din capitalul social.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în anul 2013, reclamanta a înregistrat suma de 1.203.539 RON, cheltuieli de exploatare, prin contul 645 "Pierderi din cedarea părţilor sociale în cadrul societăţilor legate", ceea ce a condus la diminuarea bazei impozabile aferente anului 2013, societatea considerând ca fiind cheltuială deductibilă fiscal diferenţa provenind din diminuarea părţilor sociale deţinute la societatea legată S.C. C. S.A.. S-a stabilit diminuarea pierderii fiscale determinate de societate, aferentă anului 2013, cu suma de 1.203.539 RON.

De asemenea, au constatat că respectivele cheltuieli nu sunt justificate printr-un document justificativ, potrivit legii, care să conţină elemente şi informaţii principale, iar suma menţionată nu a fost luată în considerare ca fiind cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, respectiv nu a fost înscrisă la rd. 31 din Declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 privind formularul "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Pârâta a apreciat că cheltuielile cu deprecierea valorii părţilor sociale deţinute de reclamantă la o entitate considerată legată, potrivit legii, constituie o cheltuială nedeductibilă fiscal, conform art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 Titlul II din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanţa de fond a admis acţiunea reţinând că prin O.U.G. nr. 125/2011, în vigoare din data de 01.01.2012, lit. h) a art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 a fost abrogată, astfel că începând cu 1 ianuarie 2012, cheltuielile cu diminuarea participaţiilor sunt deductibile şi, prin urmare, sunt deductibile şi în 2013, anul de referinţă şi anul în care s-a realizat operaţiunea. În consecinţă, ulterior acestei date, dacă îndeplinesc celelalte condiţii prevăzute de lege, cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung reprezintă cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil.

A mai reţinut că disp. art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 nu pot sta la baza excluderii de la deducere a cheltuielii reprezentând diferenţa rezultată din diminuarea părţilor sociale deţinute de reclamantă la societatea legată S.C. C. S.A.. Totodată, a avut în vedere disp. art. 15324 din Legea nr. 31/1990, constatând că cheltuielile reprezentând diferenţa rezultată din diminuarea părţilor sociale deţinute de reclamantă la societatea legată S.C. C. S.A. au scop economic, constituind o operaţiune economică reglementată de acest text de lege. Reducerea capitalului social constituie o obligaţie legală, impusă de Legea nr. 31/1990.

Diferenţa rezultată din diminuarea părţilor sociale reprezintă cheltuieli deductibile pentru determinarea impozitului pe profit, aceste cheltuieli fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin diminuarea părţilor sociale, respectiv a reducerii capitalului social, societatea comercială evită dizolvarea, respectiv îşi reduce capitalul social în vederea asigurării funcţionarii sale, cu scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la existenţa documentelor justificative, instanţa de fond a arătat că hotărârea diminuării capitalului social a fost adoptată cu respectarea prevederilor statutare şi legale, a fost publicată în Monitorul Oficial, iar prin rezoluţia din data de 30.09.2013 a Oficiului Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, s-a admis cererea de înregistrare formulată de S.C. C. S.A.. La data publicării hotărârii de reducere a capitalului social, la data înregistrării modificării în Registrul Comerţului, operaţiunea a devenit opozabilă tuturor, iar aceasta nu a fost contestată de pârâtă.

Înregistrările în contabilitate s-au făcut prin nota contabilă, iar acest document reprezintă "document justificativ" în sensul legii. Nota contabilă s-a întocmit în baza Hotărârii AGEA din 01.07.2013 a S.C. C. S.A..

Pârâta nu a indicat motivul şi temeiul juridic pentru care nota contabilă ce a stat la baza înregistrării cheltuielii în evidenţele societăţii nu are calitatea de document justificativ, iar prevederile legale în vigoare nu stabilesc obligaţia ca reclamanta să deţină un raport de evaluare întocmit de un evaluator independent, care să certifice valoarea justă de piaţă la data evaluării titlurilor respective. Reclamanta nu are obligaţia de a evalua părţile sociale ale unei alte societăţi comerciale.

Reclamanta a preluat prin fuziune întreg activul şi pasivul B. S.A. (societate absorbită), inclusiv deţinerile la alte societăţi. Potrivit datelor din bilanţul de fuziune şi Proiectul de Fuziune, deţinerile la S.C. C. S.A. au fost în valoare de 1.211.057 RON reprezentând 8,33% din capitalul social. După reducerea numărului de acţiuni, deţinerile reclamantei în S.C. C. S.A. au fost de 7.518 acţiuni, în valoare de 7.518 RON, astfel că din suma de 1.211.057 RON s-a scăzut suma de 7.518 RON, rezultând suma de 1.203.539 RON.

Primul motiv de recurs invocat este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. referitor la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Recurenta încadrează în acest motiv de casare critica privind pretinsa nerespectare de către judecătorul primei instanţe a unuia dintre principiile fundamentale ale procesului civil, consacrat de art. 22 C. proc. civ., şi anume rolul judecătorului în aflarea adevărului.

Înalta Curte reţine că această critică este subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, altele decât cele prevăzute la alin. (1)-(4), precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului civil.

Critica privind nemotivarea sentinţei este nefondată, judecătorul motivându-şi în mod corespunzător soluţia pronunţată, nefiind vorba despre o simplă preluare a argumentelor reclamantei. Împrejurarea că instanţa, în urma administrării probatoriului şi a examinării susţinerilor părţilor, a stabilit că acţiunea este întemeiată, validând argumentele prezentate de reclamantă, nu este de natură să ducă la concluzia că instanţa nu a făcut altceva decât să preia motivele de fapt şi de drept ale părţii care a câştigat procesul şi că nu a trecut prin propriul filtru argumentele părţilor.

Din considerentele sentinţei recurate rezultă că instanţa a avut raţionamentul său juridic pe care l-a expus în mod clar, răspunzând apărărilor formulate de pârâtă. Astfel, instanţa a argumentat de ce nu sunt aplicabile dispoziţiile legale avute în vedere la emiterea actelor administrative contestate, de ce înscrisurile prezentate de reclamantă au calitatea de document justificativ, prin raportare atât la legislaţia fiscală, cât şi la legislaţia societăţilor comerciale, de ce nu era necesară deţinerea de către reclamantă a unui raport de evaluare întocmit de un evaluator independent care să certifice valoarea justă de piaţă la data evaluării titlurilor respective.

În consecinţă, sentinţa respectă exigenţele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în sensul că sunt prezentate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, iar argumentele menţionate de instanţa de fond susţin soluţia pronunţată, nefiind identificate nici motive contradictorii şi nici motive străine de natura cauzei.

Atunci când invocă existenţa unor considerente contradictorii, recurenta are în vedere faptul că din sentinţă ar rezulta că obligaţia precizării temeiului legal pentru care un document nu reprezintă document justificativ se aplică doar organului fiscal, dar instanţa este exonerată de obligaţia de a preciza temeiul de drept în baza căruia apreciază că acelaşi document este un document justificativ.

Instanţa de control judiciar reţine că prima instanţă a analizat înscrisurile ce justifică operaţiunea în discuţie, înregistrată de reclamantă în contabilitate, analiză ce nu s-a limitat la nota contabilă, ci a avut în vedere şi înscrisurile ce au stat la baza întocmirii acestei note de către reclamantă. Este vorba despre Hotărârea din 1.07.2013 adoptată de AGEA C. - S.A., în aplicarea disp. art. 15324 din Legea 31/1990, rezoluţia din data de 30.09.2013 a Oficiului Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, prin s-a admis cererea de înregistrare formulată de S.C. C. S.A..

Recurenta invocă, de asemenea, caracterul eronat al aprecierii instanţei că nota contabilă a fost întocmită în baza hotărârii AGEA prezentând argumentele care, în opinia sa, susţin această eroare.

Înalta Curte constată că această apreciere a instanţei este corectă, din moment ce operaţiunea efectuată în temeiul art. 15324 din Legea 31/1990 trebuie să se regăsească şi în evidenţele contabile ale societăţilor care deţin acţiuni/părţi sociale la societatea care decide reducerea capitalului social în conformitate cu aceste prevederi legale. Or, este evident că documentul justificativ în baza căruia se fac menţiuni în evidenţele contabile este întocmit în temeiul actelor prin care societatea comercială decide reducerea capitalului social. Aceasta nu înseamnă însă, cum în mod greşit susţine recurenta, că instanţa a stabilit o identitate între hotărârea AGEA şi nota contabilă.

Potrivit art. 15324 din Legea nr. 31/1990, (1) Dacă consiliul de administraţie, respectiv directoratul, constată că, în urma unor pierderi, stabilite prin situaţiile financiare anuale aprobate conform legii, activul net al societăţii, determinat ca diferenţă între totalul activelor şi totalul datoriilor acesteia, s-a diminuat la mai puţin de jumătate din valoarea capitalului social subscris, va convoca de îndată adunarea generală extraordinară pentru a decide dacă societatea trebuie să fie dizolvată.

(2) Prin actul constitutiv se poate stabili ca adunarea generală extraordinară să fie convocată chiar şi în cazul unei diminuări a activului net mai puţin semnificativă decât cea prevăzută la alin. (1), stabilindu-se acest nivel minim al activului net prin raportare la capitalul social subscris.

(3) Consiliul de administraţie, respectiv directoratul, va prezenta adunării generale extraordinare întrunite potrivit alin. (1) un raport cu privire la situaţia patrimonială a societăţii, însoţit de observaţii ale cenzorilor sau, după caz, ale auditorilor interni. Acest raport trebuie depus la sediul societăţii cu cel puţin o săptămână înainte de data adunării generale, pentru a putea fi consultat de orice acţionar interesat. În cadrul adunării generale extraordinare, consiliul de administraţie, respectiv directoratul, îi va informa pe acţionari cu privire la orice fapte relevante survenite după redactarea raportului scris.

(4) Dacă adunarea generală extraordinară nu hotărăşte dizolvarea societăţii, atunci societatea este obligată ca, cel târziu până la încheierea exerciţiului financiar ulterior celui în care au fost constatate pierderile şi sub rezerva dispoziţiilor art. 10, să procedeze la reducerea capitalului social cu un cuantum cel puţin egal cu cel al pierderilor care nu au putut fi acoperite din rezerve, dacă în acest interval activul net al societăţii nu a fost reconstituit până la nivelul unei valori cel puţin egale cu jumătate din capitalul social.

Rezultă aşadar că AGEA a societăţii comerciale care decide reducerea capitalului social pentru a evita dizolvarea adoptă o hotărâre prin care este aprobată această măsură, în conformitate cu legislaţia în materia societăţilor comerciale, în timp ce nota contabilă este întocmită în baza legislaţiei financiar contabile, în scopul evidenţierii în contabilitate a operaţiunii respective.

Caracterul de document justificativ al notei contabile trebuie stabilit în urma analizei coroborate a acesteia cu celelalte documente care privesc operaţiunea de reducere a capitalului social al C. - S.A., neputându-se considera că înscrisurile emise potrivit legislaţiei în materia societăţilor comerciale nu prezintă nicio relevanţă în cauza de faţă, pentru că aceasta ar echivala cu lipsirea lor de efecte juridice în planul evidenţei contabile şi fiscale a acţionarilor acestei societăţi.

Tot în cadrul acestui motiv de recurs este menţionată şi critica privind lipsa unei evaluări făcute de un expert independent, recurenta susţinând că simpla evaluare de către reclamantă, printr-o notă contabilă, nu poate echivala cu o evaluare efectuată de un expert independent, deoarece orice persoană are o anumită percepţie faţă de bunurile care îi aparţin. Valoarea acţiunilor se impunea a fi stabilită în mod obiectiv şi nu în mod subiectiv de către reclamantă.

Înalta Curte constată că şi această critică este nefondată, având în vedere că nu poate fi vorba despre o evaluare subiectivă prin nota contabilă pe care organul fiscal nu a considerat-o document justificativ, întrucât cheltuielile de exploatare în sumă de 1.203.539 RON au fost stabilite pe baza documentelor prezentate pârâtei.

Conform Proiectului de fuziune a S.C. A. - S.A. cu S.C. B. - S.A., publicat în Monitorul Oficial la data de 5.06.2013, societatea absorbantă va prelua în urma fuziunii şi deţinerile pe care B. - S.A. le are în C. - S.A. (...), astfel: la 31 decembrie 2012, valoarea investiţiei la C. - S.A. era de 1.211.057 RON reprezentând 8,33% din capitalul social.

Prin Hotărârea din 1.07.2013 adoptată de AGEA C. - S.A. (pct. 2) s-a dispus reducerea capitalului social prin diminuarea numărului de acţiuni, iar în urma acestei reduceri B. - S.A. deţine 7.518 acţiuni cu o valoare nominală de 1 leu, reprezentând 8,33% din capitalul social.

Rezultă în mod clar că suma de 1.203.539 RON este rezultatul scăderii din suma de 1.211.057 RON - valoarea investiţiei la 31.12.2012 - a sumei de 7.518 RON - valoarea investiţiei după reducerea capitalului social, astfel că a fost stabilit în mod obiectiv cuantumul cheltuielilor de exploatare înregistrate de reclamantă prin contul 645 "Pierderi din cedarea părţilor sociale în cadrul societăţilor legate".

Este vădit nefondată aprecierea pârâtei că evaluarea acţiunilor de către reclamantă este efectuată pro causa, în scopul înregistrării pierderii fiscale.

Înalta Curte reţine că suma în discuţie este rezultatul operaţiunii anterior menţionate şi nu a unei evaluări făcute de reclamantă, iar în condiţiile în care reducerea participaţiei a fost determinată de diminuarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor şi nu de vânzarea de acţiuni/părţi sociale sau de diminuarea activelor societăţii nu se impunea o evaluare făcută de un evaluator independent.

Al doilea motiv de recurs invocat este cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. privind pronunţarea hotărârii cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Înalta Curte constată că acest motiv este nefondat, prima instanţă analizând prevederile legale pe care organele fiscale şi-au întemeiat actele administrative atacate în prezenta cauză, concluzionând că ele nu justifică aprecierea că cheltuielile cu deprecierea valorii părţilor sociale deţinute de reclamantă la o entitate considerată legată, potrivit legii, constituie o cheltuială nedeductibilă fiscal, potrivit art. 11 alin. (1), art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu disp. pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare.

Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei (...).

Conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Art. 21 alin. (4) din aceeaşi lege prevede că următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că art. 11 alin. (1) nu este incident din moment ce cheltuielile reprezentând diferenţa rezultată din diminuarea părţilor sociale deţinute de reclamantă la societatea legată S.C. C. S.A. au scop economic, constituind o operaţiune economică reglementată de art. 15324 din Legea nr. 31/1990. Reducerea capitalului social constituie o obligaţie legală, impusă de Legea nr. 31/1990. Astfel, instanţa de recurs constată că, având un scop economic, tranzacţia respectivă trebuie să fie luată în considerare de organul fiscal.

De asemenea, diferenţa rezultată din diminuarea părţilor sociale reprezintă cheltuieli deductibile pentru determinarea impozitului pe profit, întrucât sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Prin diminuarea părţilor sociale, respectiv a reducerii capitalului social, societatea comercială evită dizolvarea, respectiv îşi reduce capitalul social în vederea asigurării funcţionarii sale, cu scopul realizării de venituri impozabile.

Cu privire la incidenţa art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, Înalta Curte a expus deja considerentele pentru care apreciază că înscrisurile depuse de reclamantă fac dovada efectuării operaţiunii în discuţie, nota contabilă având caracter de document justificativ.

În finalul cererii de recurs sunt menţionate două aspecte care, în opinia recurentei, conchid spre concluzia că organele de inspecţie fiscală au făcut în mod corect aplicarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborat cu disp. pct. 44 Titlul II din H.G. nr. 44/2004 şi anume:

- din analiza documentelor anexate de petentă în susţinerea contestaţiei (Hotărârea AGEA C. S.A. din 01 iulie 2013, extras din Monitorul Oficial al României, partea a IV-a, nr. 3863/25. VII.2013, paginile 29-31, Rezoluţia nr. 124975/30.09.2013 pronunţată de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/26.09.2013), acestea nu justifică nici natura, nici modul de calcul, nici cuantumul cheltuielilor înregistrate de contribuabil şi care fac obiectul prezentei acţiuni.

- societatea a înscris suma de 1.203.539 RON la cheltuieli de exploatare fără a fi însă luată în considerare ca şi cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2013, respectiv nu a fost înscrisă la rd. 31 din Declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 privind formularul "Declaraţie privind impozitul pe profit".

Cât priveşte primul aspect, se constată că acesta reia, de fapt, critica privind lipsa caracterului de document justificativ al notei contabile, prin raportare la înscrisurile care au fost emise pentru realizarea operaţiunii de reducere a capitalului social al C. S.A. şi, după cum s-a arătat deja, rezultă din aceste înscrisuri modul de calcul al sumei de 1.203.539 RON înregistrate drept cheltuială deductibilă.

Referitor la cel de-al doilea aspect, Înalta Curte reţine că rd. 31 din Declaraţia privind impozitul pe profit aferentă anului 2013, astfel după cum se prevede prin OPANAF nr. 1950/2012, modificat prin OPANAF nr. 123/2014 referitor la formularul "Declaraţie privind impozitul pe profit" se referă la "Cheltuieli cu dobânzile nedeductibile, care nu sunt reportate pentru perioada următoare", pârâta limitându-se să constate că suma nu a fost trecută la rd. 31 din declaraţia sus menţionată, fără să argumenteze de ce se impunea acest fapt, din moment ce suma reprezintă cheltuieli cu deprecierea valorii părţilor sociale deţinute de reclamantă la o entitate considerată legată, potrivit legii, şi nu cheltuieli cu dobânzi nedeductibile.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 89/2017 din 27 februarie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 februarie 2020.