Refusal of VAT deduction due to supplier’s inactivity and non-remittance of tax to state budget

Şedinţa publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată înregistrată la data de 23.12.2010 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea, în parte, a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, a Deciziei de impunere nr. x/15.01.2010 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010, precum şi exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON din suma totală de 1.949.633 RON.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 217 din 24.01.2014, a admis, în parte, acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/1.06.2010, a admis contestaţia reclamantei, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010 cu privire la suma de 268.408 RON şi a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 1.681.225 RON.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1366 din 25.03.2015, pronunţată în dosarul nr. x/2010, a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, împotriva sentinţei civile nr. 217 din 24.01.2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în conformitate cu dispoziţiile art. 312 alin. (2) din vechiul C. proc. civ.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 08.07.2015, sub nr. x/2010*.

3. Soluţiile pronunţate în al doilea ciclu procesual

3.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016, a admis, în parte, acţiunea reclamantei, a anulat, în parte, Decizia nr. 184/01.06.2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Decizia nr. 25896/20/15.01.2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON, a menţinut Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010 pentru suma de 268.411 RON şi a obligat pârâţii în solidar să plătească doamnei expert B. suma de 9.000 RON, reprezentând onorariu de expert.

3.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2010, a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, împotriva sentinţei nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

3.3. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 4059 din 13 decembrie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, a admis cererea de revizuire formulată de A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. C., împotriva Deciziei nr. 1556 din 27 aprilie 2017 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2010, a schimbat, în parte, decizia atacată, în sensul că a casat sentinţa civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi a trimis spre rejudecare instanţei de fond cererea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 15.01.2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, cât priveşte chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON, menţinând, în rest, decizia atacată.

4. Soluţia Curţii de Apel după casarea cu trimitere

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 950 din 13.03.2019, a admis, în parte, acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, respectiv în ceea ce priveşte TVA în sumă de 430.676 RON.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a avut în vedere, în esenţă, argumentele ce vor fi redate în continuare.

Rejudecarea prezentului litigiu are în vedere exclusiv chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON, conform îndrumărilor date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017, celelalte aspecte fiind soluţionate definitiv prin Decizia nr. 1556 din 27.04.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2010.

În jurisprudenţa constantă a CJUE s-a stabilit că refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată opus unor persoane impozabile constituie o excepţie de la unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, anume neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, un astfel de refuz al dreptului de deducere neputând fi admis decât în împrejurări excepţionale. Aceeaşi jurisprudenţă a stabilit şi că dreptul de a deduce din taxa pe valoarea adăugată datorată taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. În concret, instanţa a avut în vedere soluţiile pronunţate în:

- cauza C-101/2016 (D. S.R.L. v. DGRFP Cluj-Napoca si AJFP Cluj);

- Hotărârea preliminară din 12.09.2018 pronunţată de CJUE în Cauza C-69/17 (Siemens Gamesa Renewable Energy România S.R.L. v. ANAF şi DGAMC);

În raport de dezlegările date de instanţa europeană în aceste cauze, Curtea de Apel a menţionat faptul că modalitatea în care autorităţile fiscale pârâte au înţeles să interpreteze şi să aplice legislaţia fiscală cu privire la S.C. E. S.R.L. - şi care au influenţat nefavorabil exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere corespunzător achiziţiilor sale în relaţia cu S.C. E. S.R.L.- este una neconformă dreptului european, societatea E. S.R.L. având dreptul să beneficieze, după reactivarea codului său de identificare în scopuri de TVA, pentru întreaga perioadă în care acest cod a fost inactivat, de tratamentul fiscal cu privire la TVA corespunzător unei persoane impozabile din punct de vedere al TVA înregistrată în scop de TVA. Prin urmare, societăţii E. S.R.L. - societatea de la care reclamanta a efectuat achiziţiile cu privire la care i-a fost refuzată recunoaşterea TVA datorată şi achitată acestei societăţi, fiindu-i ulterior refuzat dreptul de deducere cu privire la o valoare a TVA egală cu valoarea TVA datorată şi achitată către E. S.R.L. - nu îi puteau fi aplicate prevederile art. 11 alin. (1)1 din Codul fiscal, în sensul neluării în considerare a livrărilor efectuate către reclamantă şi nici nu-i putea fi refuzat tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată specific unei persoane impozabile.

Neluarea în considerare de către autorităţile fiscale a livrărilor efectuate de S.C. E. S.R.L. este neconformă cu Directiva 112/2006, mai ales în măsura în care acest tratament se extinde şi asupra societăţilor către care S.C. E. S.R.L. a efectuat livrări, în calitate de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Prima instanţă a menţionat că, în raport de dezlegările date de CJUE în paragrafele 49, 50 şi 52 din Hotărârea preliminară din 22.10.2015 pronunţată în Cauza C-277 PPUH Stehcemp, sunt contrare dispoziţiilor Directivei 112/2006 reglementările naţionale prin care unei persoane impozabile nu i se recunoaşte dreptul de deducere a TVA datorat sau achitat pentru bunuri care i-au fost livrate pe motiv că factura a fost emisă de un operator considerat inexistent fiind imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia situaţiei în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind TVA. Aşadar, chiar şi în situaţia în care nu se poate identifica adevăratul emitent al unei facturi în baza căreia s-a realizat o achiziţie de bunuri nu se poate refuza dreptul de deducere, decât dacă administraţia fiscală a stabilit uzând de motive obiective şi nu de speculaţii că beneficiarul facturii şi bunurilor indicate în respectiva factură era implicat într-o fraudă cu privire la TVA.

În jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că, în ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din Directiva 112/2006 că, pentru a putea beneficia de acest drept de deducere, e nevoie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul Directivei, iar pe de altă parte, ca bunurile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea Centralan Property, C-63/04 -paragraful 52, Hotărârea Toth, C-324/11 - paragraful 26, Hotărârea Bonik, C-285/11 - paragraful 29, Ordonanţa Jagiello, C-33/13 - paragraful 27). În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din Directiva 112/2006 (A şasea directivă) stabileşte că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din Directivă.

În raport de prevederile Directivei şi de jurisprudenţa CJUE anterior menţionată, Curtea de Apel a concluzionat în sensul că reclamanta întruneşte condiţiile de fond şi de formă pentru a i se recunoaşte dreptul de deducere cu privire la achiziţiile sale în relaţia cu S.C. E. S.R.L. (fostă S.C. F. S.R.L.).

Astfel, deşi din probele administrate nu rezultă niciun element din care să reiasă că reclamanta ar fi ştiut sau ar fi trebuit să ştie că furnizorul său este implicat într-o fraudă cu privire la TVA, autorităţile pârâte au aplicat prevederile art. 11 alin. (1)1 din Codul fiscal, în sensul că nu au luat în considerare achiziţiile de bunuri efectuate în relaţia sa cu S.C. E. S.R.L., cu consecinţa nerecunoaşterii plăţilor (preţ şi TVA) efectuate către S.C. E. S.R.L. pentru bunurile livrate de aceasta către reclamantă, corespunzător facturilor emise de acest furnizor care conţineau preţ bunuri şi TVA, ceea ce condus în final la refuzul recunoaşterii şi exercitării dreptului de deducere cu privire la achiziţiile de la S.C. E. S.R.L.

Prima instanţă a apreciat că este relevantă şi Hotărârea preliminară din 13 februarie 2014 în Cauza C-18/13 (Hotărârea Maks Pen EOOD) care stabileşte că dreptul de deducere poate fi refuzat în situaţia excepţională în care se probează dincolo de orice dubiu rezonabil că, în mod obiectiv, persoana care solicită dreptul de deducere ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la o schemă frauduloasă. CJUE a subliniat în această hotărâre că revine organelor fiscale proba faptului că respectivul contribuabil a luat parte la un mecanism fraudulos, ca expresie a principiului că buna-credinţă se prezumă. Concluzia a fost aceea că atâta timp cât nu se probează în mod obiectiv că un contribuabil ştia sau ar fi trebuit să ştie că ia parte la un mecanism fraudulos în materie de taxă pe valoarea adăugată, dreptul de deducere nu poate fi refuzat, indiferent de comportamentul celorlalţi participanţi implicaţi.

În urma examinării tuturor probatoriilor existente la dosar, instanţa de fond a concluzionat în sensul că tranzacţiile derulate între reclamantă şi S.C. E. S.R.L. sunt tranzacţii reale, realizate cu un operator existent şi identificabil şi sunt absente orice elemente de fraudă cu privire la acestea. În concret, instanţa a arătat următoarele aspecte:

-din analiza Anexei 6a la Punctul de vedere din 20.06.2018 al DGRFP Galaţi/AXFP Brăila (Declaraţia 394 pentru Semestrul I al anului 2008 filele x şi 17-21 vol. II din dosar) şi a Anexei 6b (Declaraţia 394 pentru Semestrul II al anului 2008 - filele x şi 22-28 vol. II din Dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Bucureşti) rezultă că reclamanta a declarat toate tranzacţiile efectuate cu S.C. E. S.R.L. în anul 2008, neputând fi primită susţinerea pârâtelor în sensul că tranzacţiile efectuate cu S.C. E. S.R.L. în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008 nu au fost cuprinse în declaraţiile cod 394, astfel cum au fost rectificate;

- la pag. a 2-a a Declaraţiei 394 pentru Semestrul I 2008 (Anexa 6a), antepenultimul rând, reclamanta a declarat achiziţiile (cod A) realizate în Semestrul I 2008 în relaţia cu S.C. E. S.R.L., în cuantum de 386.702 RON, cărora le corespunde TVA de 73.473 RON, iar la pag. a 4-a a Declaraţiei 394 pentru Semestrul II 2008 (Anexa 6b), rândul 8, reclamanta a declarat achiziţiile (cod A) realizate în Semestrul II 2008 în relaţia cu S.C. E. S.R.L. în cuantum de 1.893.767 RON, cărora le corespunde TVA de 359.815 RON; taxa pe valoare adăugată totală declarată de reclamantă, corespunzătoare achiziţiilor efectuate în relaţia cu E. S.R.L. în anul 2008, este în cuantum de 433.288 RON;

- furnizorul S.C. E. S.R.L. a depus Decont de TVA pentru Trim. II (perioada aprilie - iunie 2008) al anului 2008 (Anexa 4 la Punctul de vedere x din 20.06.2018 - dosar), iar prin acel decont a declarat TVA de plată şi a şi achitat acel TVA (Fişa sintetică totală a E. S.R.L. - Anexa 5 la Punctul de vedere x din 20.06.2018 la dosar);

- furnizorul E. S.R.L. a fost declarat inactiv sub vechea sa denumire, respectiv F. S.R.L., la poziţia 261 din Anexa 1 "Lista contribuabililor declaraţi inactivi" la Ordinul 1039/24.07.2017, publicat în Monitorul Oficial nr. 576/22.08.2007; declararea ca şi contribuabil inactiv la data de 24.07.201 nu presupunea şi anularea din oficiu a codului de plătitor TVA, neexistând la acel moment un registru al acestor contribuabili inactivi în care să poată fi căutaţi şi identificaţi aceşti contribuabili, ci doar o listă ataşată unui ordin al preşedintelui ANAF care se publica în Monitorul Oficial Partea I;

- F. S.R.L. şi-a schimbat denumirea în S.C. E. S.R.L., menţiunea de înregistrare în Registrul Comerţului a noii denumiri fiind operată în data 25.04.2008; certificatul de înregistrare cu noua denumire a fost eliberat către S.C. E. S.R.L. în data de 30.04.2008;

- la data de 25.06.2017, când reclamanta a început operaţiunile de achiziţii cu S.C. E. S.R.L., denumirea acesteia nu se regăsea pe nicio listă a contribuabililor inactivi şi nici nu apărea cu codul de TVA anulat;

- anularea codului de plătitor TVA a F. S.R.L. a fost dispusă ulterior declarării sale ca şi contribuabil inactiv, după eliberarea noului certificat de înregistrare în Registrul Comerţului, în temeiul Ordinului ANAF nr. 605/2008 privind aprobarea Procedurii de anulare din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care figurează în Lista contribuabililor inactivi (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 301 din 17 aprilie 2008);

- momentul de la care E. S.R.L. şi furnizorii acesteia ar fi putut obţine informaţii şi ar fi putut afla despre anularea codului de TVA a E. S.R.L. este incert, o astfel de incertitudine profitând întotdeauna contribuabilului ("in dubio contra fiscum");

- E. S.R.L. a solicitat în data de 17.09.2008 reactivarea înregistrării sale în scopuri de TVA, însă reclamanta nu a primit nicio informare de la societatea menţionată, în sensul că ar avea probleme legate de înregistrarea sa în scopuri de TVA, ci a aflat ulterior despre aceste probleme, la finalizarea primei inspecţii fiscale generale realizată la E. S.R.L., urmată de contestarea rezultatelor acesteia de către E. S.R.L.;

- inspecţia fiscală generală realizată în intervalul 01.10.2008 - 09.10.2008 a privit şi luna iunie 2008, lună în care reclamanta a realizat în relaţia cu E. S.R.L. 4 tranzacţii de achiziţie, în cuantum total de 386.702 RON, cărora le corespunde TVA de 73.473 RON, tranzacţii declarate de reclamantă şi de E. S.R.L..

- Prima instanţă a arătat că, pentru speţa de faţă, prezintă relevanţă aspectele consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 09.10.2008, respectiv:

- E. S.R.L. a depus la data de 15.08.2008 raportarea contabilă semestrială;

- decontul de TVA pentru Trim. II 2008 şi Declaraţia informativă 394 pentru livrările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, aferentă Semestrului I 2018, "au fost depuse în termenul legal";

- E. S.R.L. "a declarat şi a virat la termenele legale taxa pe valoarea adăugată", potrivit deconturilor întocmite pentru perioada verificată şi datelor din evidenţa sintetică de plătitor editată la 30.09.2008;

- organul fiscal nu a luat în considerare livrările şi achiziţiile efectuate de E. S.R.L. în lunile mai şi iunie 2008, motivat de anularea codului de înregistrare în scopuri de TVA cu efect din 01.05.2008 şi a stabilit în sarcina E. S.R.L. TVA de plată suplimentară (prin recalculare) în cuantum de 21.318 RON, indicând că E. S.R.L. a realizat "o declarare eronată";

- E. S.R.L. a colectat TVA în sumă de 573.618 RON din livrări de mărfuri pe piaţa internă şi a înregistrat achiziţii de bunuri şi servicii destinate realizării de operaţiuni care dau drept de deducere aferent cărora a dedus TVA în sumă de 487.658 RON;

- nu se indică nicio acţiune sau inacţiune a E. S.R.L. din care să reiasă vreo intenţie a acesteia de fraudare sau de obţinere a unor avantaje fiscale frauduloase, ci se reţine că au fost constatate deficienţe constând în exercitarea dreptului de deducere în mod eronat pentru perioada în care i-a fost anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 09.10.2008, emisă în baza RIF anterior arătat, E. S.R.L. a formulat contestaţie administrativă, ce a fost respinsă prin Decizia DG.F.P. Brăila nr. 60/13.02.2009.

Prin sentinţa nr. 1010/17.12.2009/FCA, pronunţată de Tribunalul Brăila în Dosarul nr. x/2009, a fost admisă, în parte, acţiunea formulată împotriva actelor administrativ-fiscale mai sus-indicate şi a fost menţinută doar obligaţia de plată a TVA suplimentar în cuantum de 71.743 RON şi accesorii. Recursul formulat de autorităţile fiscale a fost respins, prin Decizia Curţii de Apel Galaţi nr. 1624/07.09.2010.

În opinia primei instanţe, relevant este faptul că reclamanta A. S.R.L. a avut o conduită fiscală adecvată, deoarece a cooperat cu autorităţile fiscale şi a plătit furnizorului său E. S.R.L. toate facturile în care acesta a menţionat TVA pentru livrările de cereale efectuate către reclamantă.

De asemenea, este relevant că organele fiscale nu au demonstrat, nici cu ocazia inspecţiei fiscale şi nici ulterior, faptul că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile derulate cu E. S.R.L. făceau obiectul unei fraude cu TVA intervenite în amonte. Or, în lipsa oricăror elemente obiective care să demonstreze implicarea reclamantei în vreo fraudă sau abuz referitor la TVA, nu se poate refuza acesteia deducerea TVA în cuantum de 430.676 RON, corespunzător tranzacţiilor derulate cu E. S.R.L..

În ceea ce priveşte susţinerea pârâtelor, în sensul că, pentru perioada iulie- decembrie 2008, TVA colectată aferentă livrărilor de bunuri efectuate către reclamanta A. S.R.L. nu a fost declarată şi nu a fost virată la bugetul de stat, Curtea de Apel a reţinut că sunt semnificative dezlegările date în paragrafele 41, 47 şi 61 din Hotărârea preliminară a CJUE din 21.12.2012 din Cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 (Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága şi Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Concluzia primei instanţe a fost aceea că în mod nelegal pârâtele au refuzat reclamantei dreptul de deducere în ceea ce priveşte TVA în sumă de 430.676 RON aferentă operaţiunilor de achiziţii de cereale derulate de societatea A. S.R.L. cu societatea E. S.R.L..

5. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs toate părţile litigante.

5.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat casarea sentinţei atacate cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 97.508 RON şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii şi în privinţa acestuia.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, raportate la cele ale art. 3041 din vechiul C. proc. civ., recurenta a formulat următoarele critici de nelegalitate în legătură cu hotărârea judecătorească contestată:

Îndrumările privind rejudecarea şi limitele rejudecării stabilite prin Decizia de casare au fost interpretate restrictiv de către instanţa de trimitere, ceea ce conduce la aplicarea deformată a Dreptului Uniunii Europene, în sensul că tranzacţiile de livrare de bunuri derulate în cursul anului 2008 de către A. S.R.L. cu E. S.R.L. au ajuns să fie considerate reale din punct de vedere al dreptului de deducere a TVA şi fictive sau inexistente din punct de vedere al impozitului pe profit, plăţile efectuate pentru livrările de bunuri de care a beneficiat A. S.R.L. de la E. S.R.L., fiind considerate pentru acest motiv ca fiind cheltuieli nedeductibile.

Reconsiderarea şi retratarea fiscală a operaţiunilor de livrare de bunuri derulate de A. S.R.L. cu E. S.R.L. (fosta F. SRL), în sensul reţinerii faptului că acestea nu ar fi avut loc (ar fi fost fictive) din perspectiva impozitului pe profit, concomitent cu recunoaşterea realităţii operaţiunilor de livrare de bunuri din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, constituie aplicarea trunchiată a principiilor şi normelor dreptului european, a cărei producere a fost posibilă tocmai prin ignorarea priorităţii dreptului european, prioritate care are în vedere nu doar aplicarea normelor obligatorii ale dreptului european, ci şi a consecinţelor acestora pe planul dreptului intern, chiar şi în privinţa unor aspecte cum este impozitarea întreprinderilor (impozitul pe profit) care nu beneficiază de o reglementare europeană specială.

Principiul legalităţii şi al priorităţii dreptului european sunt tocmai cele care împiedică o anomalie ca cea care s-a ajuns în aceasta cauză şi anume ca în privinţa aceloraşi operaţiuni derulate de un contribuabil să fie reţinută o anumită stare de fapt fiscală cu privire la taxa pe valoare adăugată şi prin raportare la aceasta să-i fie recunoscut dreptul de deducere al TVA şi o altă stare de fapt fiscală în privinţa impozitului de profit, pe motiv că ţine strict de suveranitatea statală (de dreptul intern) luarea în considerare a aceloraşi elemente şi argumente obiective care au condus la recunoaşterea dreptului de deducere al TVA şi în privinţa tratamentului cheltuielilor pentru achiziţia bunurilor.

Recurenta arată faptul că, prin folosirea în dispozitivul Deciziei ICCJ nr. 4059/13.12.2017 a expresiei "chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în suma de 430.676 RON", instanţa de trimitere ar fi trebuit să aibă în vedere şi consecinţele pe care tranşarea chestiunii litigioase într-un anume fel le produce asupra tratamentului sumelor achitate de A. S.R.L. către E. S.R.L. ca fiind cheltuieli deductibile pentru stabilirea impozitului pe profit şi să dispună cu privire la anularea impozitului pe profit suplimentar în suma de 97.508 RON (impozit calculat ca urmare a faptului că tranzacţiile derulate între recurentă şi E. S.R.L. sunt considerate inexistente din perspectiva impozitului pe profit şi existente din perspectiva taxei pe valoarea adăugată).

În opinia recurentei, atunci când pentru "chestiunea litigioasă" (acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată) se recunoaşte o anumită stare de fapt fiscală, respectiv că tranzacţiile derulate au fost reale şi că nu este vorba de vreo fraudă sau o pierdere de venituri fiscale, ci pur si simplu de erori sau greşeli produse de furnizorul din amonte fără o intenţie frauduloasă, nu se poate reţine cu privire la aceleaşi tranzacţii o stare de fapt fiscală diferită, anume că aceleaşi tranzacţii sunt nereale când se pune în discuţie deductibilitatea sumelor achitate ca şi preţ pentru livrările de bunuri. Tratamentul fiscal corespunzător pentru taxa pe valoare adăugată şi pentru impozitul pe profit trebuie să aibă la bază o singură şi unică situaţie de fapt fiscală.

Motivul pentru care a fost dispusă prin Decizia nr. 4059/13.12.2017 pronunţată în Dosarul x/2017 revizuirea Deciziei I.C.C.J. nr. 1556 din 27.04.2017, pronunţată în Dosarul nr. x/2010 este acela reprezentat de încălcarea principiului priorităţii Dreptului Uniunii Europene, prevăzut de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, motiv de revizuire prevăzut la art. 21 alin. (2) Legea nr. 554/2004. republicată. Prin admiterea revizuirii s-a confirmat, aşadar, că, prin decizia a cărei reformare s-a solicitat, a fost încălcat principiul priorităţii dreptului european, principiu care presupune aplicarea cu prioritate a dreptului european (aşa cum a fost acesta interpretat, în scopul aplicării sale, prin deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene) faţă de dispoziţiile contrare ale legislaţiei interne.

Nu există nicio dispoziţie de drept intern sau european care să permită consecinţe de tipul celor la care s-a ajuns, prin aplicarea prevederilor legale, în această cauză şi anume confirmarea existenţei unor tranzacţii din punct de vedere al TVA şi neconfirmarea existenţei aceloraşi tranzacţii din punct de vedere al impozitului pe profit.

De altfel, prin hotărârea din Cauza 6/64 - Costa v. E.N.E.L., Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene (actuala CJUE) a stabilit supremaţia dreptului comunitar/al Uniunii Europene asupra dreptului intern, arătând, astfel, că "forţa executivă a dreptului comunitar nu poate varia de la un stat la altul în funcţie de legile interne" şi că "Tratatul CEE (actualmente Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene) a instituit o ordine juridică proprie, integrată în sistemul juridic al statelor membre în momentul intrării în vigoare a tratatului şi care este obligatorie pentru instanţele acestora".

Recurenta arată că prin Decizia I.C.C.J. nr. 4059/13.12.2017 nu s-a ordonat instanţei de trimitere, Curtea de Apel Bucureşti, verificarea compatibilităţii legislaţiei interne în baza căreia autorităţile fiscale au refuzat reclamantei exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în legătură cu operaţiunile acesteia cu contribuabilul inactiv societatea E. S.R.L. doar în corelare cu o anumită parte a jurisprudenţei CJUE, ci în corelare cu întreaga jurisprudenţă a CJUE, jurisprudenţă care este obligatorie atât pentru administraţiile statelor membre cât şi pentru instanţele naţionale.

Recurenta menţionează faptul că ar fi util pentru soluţionarea recursului ca Înalta Curte, ca instanţa supremă, să solicite Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în baza art. 267 din Tratatul de Funcţionare al UE pronunţarea unei hotărâri preliminare cu privire la chestiunea în dispută.

5.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat casarea, în parte, a sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei în totalitate, ca neîntemeiată.

În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

Instanţa de fond a motivat hotărârea atacată prin aplicarea dreptului european şi a jurisprudenţei CJUE pronunţate în perioada 2012-2018. Or, Decizia de impunere nr. x a fost emisă în data de 15.01.2010 şi a fost supusă inspecţiei perioada de activitate a reclamantei cuprinsă între 01.01.2006 - 30.04.2009. Ca atare, Hotărârile CJUE avute în vedere de instanţă au fost pronunţate după emiterea actelor administrative atacate, motiv pentru care nu sunt aplicabile în prezenta speţă.

În raport cu Hotărârea CJUE din Cauza C - 69/17 Siemens Gamesa, Curtea de Apel a reţinut faptul că dreptul european permite unei persoane impozabile care a efectuat achiziţii de la un operator economic declarat inactiv de administraţia fiscală şi al cărui cod în scopuri de TVA a fost anulat, să beneficieze de deducerea TVA după reactivarea codului de identificare în scopuri de TVA furnizorului, pentru întreaga perioadă în care acest cod a fost inactiv. Or, potrivit Registrului persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, furnizorul S.C. E. S.R.L.., având CUI x, figurează inclusiv în prezent ca persoană impozabilă a cărei înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată. Începând din data de 01.05.2008, şi, ulterior, nu a mai fost înregistrată în scopuri de TVA, deşi a încetat starea de inactivitate, începând cu data de 10.02.2009, în baza OPANAF nr. 135/02.02.2009.

Curtea de Apel a reţinut în motivarea sentinţei faptul că furnizorul a fost declarat inactiv sub vechea sa denumire, respectiv F. S.R.L., la poz. 61 din Anexa la OPANAF nr. 1039/24.07.2007, neexistând la acel moment un registru al contribuabililor inactivi, în care să poată fi căutaţi şi identificaţi aceşti contribuabili, ci doar o listă ataşată unui ordin al preşedintelui ANAF care se publica în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Recurenta menţionează faptul că instanţa a reţinut, în mod eronat, că la momentul la care reclamanta a început operţiunile de achiziţii cu S.C. E. S.R.L., respectiv la data de 25.06.20084, denumirea acesteia nu se regăsea pe nicio listă a contribuabililor inactivi şi nici nu apărea cu codul de TVA anulat, susţinând că momentul la care terţii ar fi putut obţine informaţii privind anularea codului de TVA al acestei societăţi este incert, nefiind cunoscută data de la care informaţia era accesibilă contribuabililor, iar o astfel de incertitudine este în avantajul reclamantei, conform principiului "in dubio contra fiscum".

În realitate, achiziţiile de cereale au fost efectuate în perioada 25.06.2008 - 05.11.2008, iar data anulării înregistrării în scopuri de TVA a S.C. E. S.R.L., identificată cu codul x, este 01.05.2008, deci, anterior efectuării tranzacţiilor.

La momentul realizării tranzacţiilor cu contribuabilul inactiv S.C. E. S.R.L., al cărui cod de identificare în scopuri de TVA a fost anulat, datele publice referitoare la situaţia fiscală a acestuia erau disponibile şi puteau fi consultate de orice terţ interesat, prin interogarea pe site-ul mfinante.ro în funcţie de codul de identificare fiscală.

În ceea ce priveşte incidenţa Dreptului european, recurenta arată că trebuie avute în vedere pct. 59 al Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum şi art. 273 primul paragraf din aceeaşi reglementare europeană, care consacră principiul neutralităţii fiscale şi sunt interpretare în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal.

Recurenta concluzionează în sensul că, acceptând raţionamentul instanţei de fond, în lipsa unor astfel de prevederi legale naţionale, orice operator economic înregistrat în scopuri de TVA ar beneficia de deducerea TVA în orice condiţii şi în mod nelimitat, prin simpla prelevare de jurisprudenţa CJUE privind interpretarea dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE.

5.3. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat casarea, în parte, a sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei în totalitate, ca neîntemeiată.

5.3.1. În primul motiv de recurs, încadrabil în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 7 din vechiul C. proc. civ., recurenta a arătat faptul că hotărârea pronunţată nu cuprinde motivele pe care se sprijină.

În opinia recurentei, argumentaţia primei instanţe, potrivit căreia "raportat la situaţia de fapt reţinută, astfel cum rezultă din probele administrate şi la jurisprudenţa CJUE menţionată, Curtea constata că în mod nelegal pârâtele organe fiscale au refuzat reclamantei dreptul de deducere în ceea ce priveşte TVA în suma de 430.676 RON, aferentă operaţiunilor de achiziţii de cereale derulate de societatea A. S.R.L. cu societatea E. S.R.L..", nu respectă cerinţele impuse de prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 din actul normativ anterior arătat.

Sentinţa atacată nu conţine răspunsuri precise la apărările formulate, pe baza probelor administrate în cauză, a argumentelor şi raţionamentelor juridice, instanţa de fond aflându-se într-o eroare esenţială cu privire la situaţia de fapt atestată de actele din dosar şi la aplicabilitatea în cauză a jurisprudentei europene.

De asemenea, considerentele sentinţei nu sunt precise, necontradictorii şi în concordanţă cu faptele stabilite, iar nerespectarea acestor cerinţe echivalează cu nemotivarea acesteia.

5.3.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrabil în drept în dispoziţiile art. art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, partea a formulat aceleaşi critici de nelegalitate cu cele prezentate de cealaltă pârâtă din cauză, motiv pentru care instanţa de control judiciar nu va mai proceda la reluarea acestora şi, în plus de aceasta, le va analiza împreună.

6. Apărările formulate în cauză

6.1. Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de pârâte.

Răspunzând punctual la motivele de recurs, partea a expus, în esenţă, următoarele apărări:

* Rejudecarea cauzei nu a fost limitată la verificarea de către instanţa de fond a colectării şi virării TVA de către un anumit furnizor al intimatei-reclamante. Limitele rejudecării după casare sunt date, în principal, de admiterea motivului de revizuire prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin urmare, instanţa de fond a avut însărcinarea de a verifica, şi prin raportare la Dreptul european, aşa cum este interpretat de către CJUE, legalitatea actelor administrative contestate în cauză.

* Recursurile ar fi trebuit motivate în drept pe dispoziţiile din vechiul C. proc. civ.

* În mod eronat, pârâtele au apreciat că interpretarea Dreptului european stabilită prin jurisprudenţa CJUE, care a fost avută în vedere de instanţa de fond în pronunţarea sentinţei atacate, nu ar fi putut şi nu ar fi trebuit să fie luată în considerare în soluţionarea cauzei.

Dispoziţiile art. 334 ("Directive transpuse") din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevăd expres că Titlul VII - "Taxa pe valoarea adăugată" transpune Directiva 2006/112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Anterior, dispoziţiile art. 1612 din Legea nr. 571 privind Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 343/2006, în vigoare din 01.01.2008, cu modificările ulterioare) au prevăzut expres că Titlul VI - "Taxa pe valoarea adăugată" transpune Directiva 2006/112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Aşadar, interpretările pe care C.J.U.E. le asigură cu privire la prevederile Directivei 2006/112/CE şi compatibilitatea practicilor şi prevederilor prin care s-a realizat transpunerea acesteia la nivel naţional sunt obligatorii, puterea de a stipula interpretări autoritare şi obligatorii ale Dreptului european fiind delegată, conform TFUE, către C.J.U.E.

* Nu pot fi primite afirmaţiile recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti potrivit cărora a aplicat prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal atunci când a refuzat dreptul de deducere al TVA recurentei-reclamante şi că aceste prevederi naţionale transpun prevederile Directivei 2006/112/CE. Aplicarea prevederilor naţionale şi indicarea în cuprinsul acestora a faptului că respectivele prevederi sunt rezultatul transpunerii unei directive europene nu este de natură să asigure de plano compatibilitatea practicilor şi prevederilor naţionale la Dreptul european în discuţie şi la principiile acestuia stabilite în TFUE şi la cele din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene. Tocmai pentru verificarea compatibilităţii cu Dreptul european (aşa cum acesta a fost interpretat de către C.J.U.E.) a practicii de refuzare a dreptului de deducere a TVA în circumstanţele particulare ale cauzei, instanţa de fond a apelat şi la administrarea probatoriilor în legătură cu controalele şi inspecţiile fiscale efectuate de organele fiscale la furnizorul din amonte (mijloace de probă nepuse anterior nici la dispoziţia recurentei-reclamante în procedurile administrative şi nici la cea a instanţelor). Cu această ocazie, instanţa a constatat nu doar că tranzacţiile derulate au fost reale, dar şi că nu poate fi vorba de vreo fraudă fiscală, nici din partea recurentei-reclamante şi nici a furnizorului acesteia, în privinţa celui din urmă fiind reţinute - cu ocazia controalelor/inspecţiilor fiscale la care a fost supus şi în care s-au analizat şi tranzacţiile efectuate cu recurentă-reclamantă - doar o serie de erori sau simple greşeli fără intenţie frauduloasă ale acestui furnizor şi în niciun caz fraude sau tranzacţii nereale.

* Contrar a ceea ce susţin recurentele-pârâte, prin Decizia I.C.C.J. nr. 4059/13.12.2017 nu s-a ordonat instanţei de trimitere verificarea compatibilităţii legislaţiei interne în baza căreia autorităţile fiscale au refuzat exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor acesteia cu contribuabilul inactiv societatea E. S.R.L. doar în corelare cu Hotărârea preliminară a CJUE din 19.10.2017 dispusă în Cauza C-101/16 - societatea D. S.R.L. v. Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, ci în corelare cu Dreptul european, aşa cum acesta este interpretat în jurisprudenţa C.J.U.E.

* Aşa cum s-a reţinut şi de către instanţa de fond, în jurisprudenţa constantă a C.J.U.E. s-a clarificat că refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată constituie o excepţie de la unul dintre principiile fundamentale ale sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată, anume neutralitatea taxei pe valoarea adăugată, iar un astfel de refuz al dreptului de deducere poate fi acceptat doar în împrejurări excepţionale care nu s-au regăsit în cauza supusă evaluării sale.

* Societăţii E. S.R.L. nu îi puteau fi aplicate prevederile art. 11 alin. (1)1din Codul fiscal, în sensul neluării în considerare a livrărilor efectuate către recurenta-reclamantă şi nici nu îi putea fi refuzat tratamentul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată specific unei persoane impozabile.

* Furnizorul E. S.R.L. a depus Decont de TVA pentru Trim. II (perioada aprilie - iunie 2008) al anului 2008, iar prin acel decont a declarat TVA de plată şi l-a achitat. Declararea ca şi contribuabil inactiv la data de 24.07.2017 nu presupunea la acel moment şi anularea din oficiu a codului de plătitor TVA, deoarece nu exista la acel moment un registru al acestor contribuabili inactivi în care să poată fi căutaţi şi identificaţi aceştia.

Anularea codului de plătitor TVA a F. S.R.L. a fost dispusă ulterior declarării sale ca şi contribuabil inactiv, după eliberarea noului certificat de înregistrare în Registrul Comerţului, în temeiul Ordinului ANAF nr. 605/2008 privind aprobarea Procedurii de anulare din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA a persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care figurează în Lista contribuabililor inactivi.

Extrasul din Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA demonstrează că la data de 12.06.2018 (data solicitării sale din registrul TVA online, registru care nu exista în anul 2008) informaţiile existente în registrul TVA online sunt în sensul că înregistrarea în scopuri de TVA a E. S.R.L. a fost anulată la data de 01.05.2008.

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 09.10.2008, cu privire la E. S.R.L., se indică la paragraful 2.1. "la data inspecţiei fiscale generale a fost anulată din oficiu înregistrarea în scopuri de TVA".

E. S.R.L. şi-a reactivat codul de înregistrare în scopuri de TVA la data de 02.02.2019, astfel încât, în conformitate cu jurisprudenţa C.J.U.E. (a se vedea Hotărârea preliminară din 19.10.2017 pronunţată în cauza C-101/2016 D. S.R.L. v. DGRFP Cluj-Napoca şi AJFP Cluj şi Hotărârea preliminară din 12.09.2018 pronunţată în Cauza C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România S.R.L. v. ANAF şi DGAMC), beneficiarilor acesteia, inclusiv recurentei-reclamante, nu li se putea refuza dreptul de deducere al TVA în mod legitim, în lipsa oricărei probe de abuz sau fraudă fiscală din partea E. S.R.L. sau din partea beneficiarilor săi. Aşadar, pentru operaţiunile derulate de E. S.R.L. cu beneficiarii/partenerii săi în perioada 01.05.2010 - 02.02.2009 nu li se poate refuza acestora din urmă dreptul de deducere a TVA.

6.2. Recurenta-reclamantă a formulat concluzii scrise.

7. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, precum şi a apărărilor expuse în întâmpinarea recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine următoarele:

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al Deciziei de faţă, controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, a Deciziei de impunere nr. x/15.01.2010 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010.

Instanţa de fond a admis, în parte, acţiunea reclamantei şi a anulat actele administrative contestate în ceea ce priveşte TVA în sumă de 430.676 RON, pentru argumentele prezentate la pct. 4 al acestei Decizii.

Înalta Curte nu poate împărtăşi soluţia judecătorului fondului în legătură cu TVA, însă este de acord cu dezlegarea dată în privinţa impozitului pe profit.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile, pentru a răspunde la criticile de nelegalitate subsumate motivelor de recurs prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 din vechiul C. proc. civ., instanţa de control judiciar constată:

7.1. Referitor la recursurile pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi

7.1.1. Motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii").

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

Dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Ca atare, acest motiv de recurs nu este fondat.

7.1.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. ("când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii").

Ambele recurente-pârâte au contestat soluţia pronunţată de prima instanţă pe chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON şi accesorii aferente.

Criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de recurs, prezentate în cele două memorii de recurs, sunt fondate, pentru argumentele ce vor fi redate în continuare.

Instanţa de control judiciar reţine că, în conformitate cu Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 D., "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligaţii care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea fiscală. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situaţiei contribuabilului furnizor care a obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi şi a colectării şi virării la trezoreria publică a TVA aferentă operaţiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralităţii TVA.

Conform îndrumărilor date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017, "în raport de considerentele Hotărârii CJUE anterior indicate, rezultă că, în materia TVA, în ipoteza derulării unor tranzacţii cu un contribuabil furnizor declarat inactiv, ulterior reactivat, persoanei impozabile care invocă dreptul de deducere trebuie să i se dea posibilitatea să demonstreze că tranzacţiile încheiate cu furnizorul său îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi, în special, că TVA a fost plătită trezoreriei publice de către acest contribuabil furnizor, altminteri depăşindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legitime urmărite de Directivă."

De asemenea, în decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017 s-a menţionat faptul că:

"Soluţia casării cu trimiterea cauzei instanţei de fond spre rejudecare se impune întrucât, în lumina interpretărilor CJUE, dreptul de deducere poate fi recunoscut în condiţiile dovedirii colectării TVA la bugetul de stat de la E. S.R.L.. Or, probele administrate în cauză nu au avut în vedere teza probatorie menţionată. Prin urmare, este necesar ca instanţa de fond să reia cercetarea judecătorească, în măsura casării cu trimitere, administrând probe pe baza cărora să stabilească dacă TVA aferentă operaţiunilor cu E. S.R.L. a fost colectată şi, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat. În raport de această împrejurare, instanţa de fond va stabili dacă dreptul de deducere invocat de revizuenta-reclamantă pentru operaţiunile respective poate fi acordat."

Aşadar, instanţa de trimitere trebuia să se raporteze doar la îndrumările date prin decizia anterior arătată, precum şi la considerentele Hotărârii CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 D. şi să verifice dacă TVA aferentă operaţiunilor cu S.C. E. S.R.L. a fost colectată şi, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat.

Din verificarea înscrisurilor existente la dosarul cauzei, rezultă faptul că tranzacţiile derulate între recurenta-reclamantă şi E. S.R.L. au avut loc în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, după cum urmează:

- 25.06.2008 - 30.06.2008 - valoare bunuri - 386.702 RON şi TVA de 73.473 RON;

- 04.07.2008 - 30.09.2008 - valoare bunuri -1.421.001 RON şi TVA de 269.990 RON;

- 01.10.2008 - 04.11.2008 - valoare bunuri - 459.012 RON şi TVA de 87.213 RON.

Contribuabilul E. S.R.L. a fost supus unui număr de două inspecţii fiscale efectuate în perioada 01.10.2008 - 09.10.2008, respectiv 23.03.2009 - 27.03.2009. În urma derulării acestora, au fost încheiate următoarele acte administrativ-fiscale:

* Prima inspecţie fiscală a fost finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 09.10.2008, dată în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 09.10.2008, care a verificat perioada de activitate cuprinsă între 01.07.2005 - 30.06.2008. De menţionat faptul că livrările efectuate către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. de către S.C. E. S.R.L. nu au fost avute în vedere la emiterea acestui act de impunere. În concret, în actele anterior nominalizate se menţionează faptul că pentru trimestrul II 2008 au fost luate în considerare doar livrările şi achiziţiile efectuate în luna aprilie, luna în care E. S.R.L. a fost înregistrată în scopuri de TVA, întrucât organul fiscal teritorial i-a anulat din oficiu această calitate începând cu data de 01.05.2008 (a se vedea filele x din vol. II Dosar fond nr. x/2017). Consecinţa acestei stări de fapt fiscale a fost obligarea contribuabilului la plata taxei înscrisă pe facturile emise către diverşi clienţi, respectiv suma de 524.493 RON ce reprezintă TVA colectată înscrisă pe facturi şi înregistrată în evidenţa contabilă. Aşadar, contrar celor reţinute de prima instanţă, aspectele prezentate cu privire la această Decizie de impunere nu prezintă relevanţă pe subiectul analizat în prezenta cauză.

* A doua inspecţie fiscală a fost finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.03.2009 dată în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2009, care a verificat perioada de activitate cuprinsă între 01.07.2008 - 31.01.2009. Livrările efectuate de către S.C. E. S.R.L., în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. au fost avute în vedere la emiterea acestui act de impunere în care s-a stabilit faptul că S.C. E. S.R.L., pentru perioada verificată (în care nu mai era persoană impozabilă din punct de vedere al TVA), este obligată la plata taxei înscrisă pe facturile emise către clienţi, respectiv suma de 3.050.214 RON, reprezentând TVA colectată, aşa cum a fost înscrisă pe facturile emise şi anexate Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2009; pentru TVA stabilită suplimentar se datorează accesorii în sumă de 442.647 RON. (a se vedea filele x din vol. II Dosar fond nr. x/2017). Prin Decizia nr. 297/20.08.2009 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă, ca nedepusă în termen, contestaţia administrativă formulată de S.C. E. S.R.L. pentru suma totală de 5.590.796 RON. Aceste acte administrative au fost deduse controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ în cadrul Dosarului nr. x/2009 aflat pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Prin sentinţa nr. 119/27.04.2010, acţiunea a fost respinsă, ca nefondată.

* La data de 14.06.2011, pe rolul Tribunalului Brăila a fost înregistrat Dosarul nr. x/2011, având ca obiect cererea pentru deschiderea procedurii de insolvenţă împotriva debitoarei S.C. E. S.R.L. pentru neplata sumei totale de 6.774.791 RON, reprezentând creanţe bugetare conform titlurilor executorii emise de organele fiscale.

Tribunalul Brăila, prin sentinţa nr. 192/06.03.2012, a deschis procedura simplificată a falimentului S.C. E. S.R.L. Aceeaşi instanţă, prin sentinţa nr. 829/12.11.2012, a dispus închiderea procedurii falimentului, ca urmare a solicitării lichidatorului judiciar. Totodată, s-a dispus radierea S.C. E. S.R.L. din Registrul Comerţului la data de 16.01.2013, ca urmare a închiderii procedurii de faliment.

Concluzia care se desprinde din conţinutul actelor administrativ-fiscale anterior prezentate este aceea că S.C. E. S.R.L. nu a achitat către bugetul de stat TVA colectată în sumă de 430.676 RON, aferentă operaţiunilor derulate de recurenta-reclamantă cu S.C. E. S.R.L. Această sumă a fost radiată din evidenţa organului fiscal ca urmare a radierii S.C. E. S.R.L. din Registrul Comerţului la data de 16.01.2013.

În atare situaţie, chestiunile referitoare la existenţa/inexistenţa codului valid de TVA al S.C. E. S.R.L. la momentul efectuării tranzacţiilor comerciale analizate în cauza de faţă şi buna credinţă a recurentei-reclamante nu prezintă relevanţă în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat anterior, S.C. E. S.R.L. nu a achitat către bugetul de stat TVA colectată în sumă de 430.676 RON, aferentă operaţiunilor derulate de recurenta-reclamantă, după cum s-a solicitat a se verifica şi clarifica în Decizia de casare nr. 4059 din 13.12.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că sunt fondate recursurile promovate de recurentele-pârâte.

7.2. Referitor la recursul reclamantei S.C. A. S.R.L.

În rejudecare, recurenta a solicitat anularea actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii şi cu privire la suma de 97.508 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2008, stabilită ca urmare a reconsiderării fiscale a operaţiunilor comerciale derulate de aceasta cu S.C. E. S.R.L., cu majorările şi penalităţile aferente acestei sume.

Aşa cum s-a precizat la pct. 4 al Deciziei de faţă, prima instanţă a considerat că nu se poate investi cu soluţionarea acestui capăt de cerere având în vedere limitele rejudecării trasate prin Decizia de casare nr. 4059 din 13.12.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Instanţa de control judiciar apreciază că soluţia primei instanţe este corectă.

Într-adevăr, prin Decizia de casare mai sus arătată s-au reţinut următoarele:

"Motivul de revizuire invocat, însă, nu poate produce efecte în privinţa acordării deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, cheltuieli efectuate în legătură cu aceleaşi operaţiuni derulate cu E. S.R.L. (în sumă de 2.266.715 RON, despre care revizuenta arată că ar fi influenţat stabilirea impozitului pe profit cu o sumă suplimentară de 97.508 RON).

Dreptul Uniunii Europene pe care se întemeiază cererea de revizuire priveşte exclusiv materia taxei pe valoare adăugată. În calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, reţinuta încălcare a dreptului unional, cât priveşte acordarea dreptului de deducere a TVA, nu îşi întinde efectele în materia impozitului pe profit, care rămâne reglementată de dreptul naţional, aplicat de instanţa de recurs când a stabilit că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă pe baza unor facturi provenite de la un contribuabil inactiv nu beneficiază de deductibilitate (art. 24 alin. (4) lit. r) Codul fiscal).

Nu poate fi primită teza revizuentei, a producerii unor efecte ale hotărârii CJUE, pe cale de consecinţă, şi în materia deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit. Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilităţi cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni. Or, motivul de revizuire invocat permite retractarea hotărârii numai în privinţa chestiunilor litigioase guvernate de dreptul substanţial naţional care trebuie să fie conform cu dreptul european invocat, adică, în speţă, în materia TVA."

Faţa de considerentele din Decizia de casare anterior citate, în mod justificat instanţa de trimitere a arătat faptul că "este neîntemeiată solicitarea recurentei de reanalizare a chestiunii legate de stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sarcina reclamantei din derularea operaţiunilor cu E. S.R.L. în anul 2018, în cuantum de 97.508 RON, cu majorările şi penalităţile corespunzătoare acestei sume, aceasta fiind tranşată cu putere de lucru judecat."

În plus de aceasta, în raport de soluţia pronunţată pe cele două recursuri promovate de recurentele-pârâte, toate susţinerile recurentei-reclamante, referitoare la faptul că reconsiderarea şi retratarea fiscală a operaţiunilor de livrare de bunuri derulate de A. S.R.L. cu E. S.R.L. (fosta F. SRL), în sensul reţinerii faptului că acestea nu ar fi avut loc (ar fi fost fictive) din perspectiva impozitului pe profit, concomitent cu recunoaşterea realităţii operaţiunilor de livrare de bunuri din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, constituie aplicarea trunchiată a principiilor şi normelor dreptului european, nu se mai susţin.

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că recursul reclamantei este nefondat. 8. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 312 alin. (1) şi (2) din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâte, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată. Totodată, va respinge recursul declarat de reclamantă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei civile nr. 950 din 13 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de S.C. A. S.R.L., ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 februarie 2020.