Suspension of tax administrative appeal for pending criminal investigation: failure to meet statutory conditions and violation of right to a fair trial

Şedinţa publică din data de 26 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.12.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, anularea deciziei nr. 190/29.07.2016 emisă de pârâtă şi obligarea acesteia să soluţioneze în fond contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/15.04.2016, respectiv a raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.04.2016, ambele emise de către AJFP Bihor; obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentului litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 62/CA din 15 mai 2017, Curtea de Apel Oradea a respins ca nefondată, acţiunea privind anularea deciziei nr. 190/29.07.2016 formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta arată că instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu aplicarea greşită a normelor de drept material fiscal, în speţă a art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală care reglementează procedura de suspendare facultativă a soluţionării contestaţiei administrative. În cauză nu este îndeplinită atât condiţia ca organul fiscal să fi formulat o sesizare penală cât şi aceea ca infracţiunile pentru care s-a formulat sesizarea penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Actele administrative fiscale au fost transmise de către AJFP Bihor la cererea DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea, ceea ce înseamnă că nu organele de control fiscal au fost cele care au sesizat organul de urmărire penală. Aşadar, indiciile săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urma să fie dată în procedura administrativă nu au fost sesizate de organul de control, aşa cum stipulează clar textul legal precizat.

Instanţa de fond nu a verificat temeinic condiţiile prevăzute de acest text de lege din perspectiva pretinsei legături indisolubile dintre sesizarea penală nr. 167/D/P/2015 şi contestaţia fiscală îndreptată împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Recurenta-reclamantă arată că dosarul nr. x/2014, în care organele de urmărire penală verifică situaţia de fapt reţinută, sub aspectul comiterii unor presupuse fapte de evaziune fiscală, a fost înregistrat în luna ianuarie 2014 la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor Oradea, iar în luna august 2015 a fost declinat în favoarea DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea, unde a fost înregistrat sub nr. x/2015. Cu toate că dosarul de urmărire penală a fost înregistrat în ianuarie 2014, de la această dată nu s-a efectuat niciun demers de soluţionare a laturii penale în respectiva cauză, ultimul act efectiv de urmărire penală fiind realizat în luna septembrie 2014, când a fost respinsă şi propunerea de arestare a celor doi administratori. Perioada foarte lungă de timp scursă de la momentul suspendării soluţionării contestaţiei administrative încalcă prevederile art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, cu privire la dreptul la un proces echitabil şi dreptul de acces la justiţie, recurenta fiind în imposibilitatea de a solicita unei instanţe de judecată să examineze fondul deciziei de impunere, împrejurări pe care instanţa de fond nu le-a apreciat în mod corect.

O altă critică adusă sentinţei recurate priveşte lipsa unei motivări cu privire la elementele de probă din procedura penală, de natură a influenţa soluţia din procedura fiscală. Prima instanţă nu a indicat faptele care pot fi lămurite doar cu mijloacele de probă administrate în procedura penală şi nici modalitatea în care o eventuală soluţie de clasare sau de condamnare din procedura penală ar putea determina modificarea modului de calcul a obligaţiilor fiscale din procedura fiscală.

Recurenta-reclamantă a apreciat că procedura administrativ fiscală trebuie soluţionată cu prioritate faţă de procedura penală, cu luarea în considerare a hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-277/14, potrivit căreia identificarea unui comportament fiscal inadecvat al furnizorilor nu poate genera concluzia participării contribuabilului la un circuit fraudulos din punct de vedere fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-pârâtă ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, susţinând, în esenţă, că, în cauză, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, soluţia de suspendare a contestaţiei administrative fiind legală.

Intimata-pârâtă a arătat că, între stabilirea obligaţiilor fiscale cuprinse în Decizia de impunere nr. x/15.04.2016 şi existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative. Această interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au stabilit că, în speţă, se pune problema înregistrării de achiziţii care nu au la bază operaţiuni reale, cu scopul creării de avantaje fiscale, constând în TVA deductibilă şi cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit în vederea diminuării obligaţiilor fiscale, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat.

A precizat intimata-pârâtă că pe rolul DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea s-a constituit dosarul nr. x/2016, în care se efectuează cercetări asupra reprezentantului legal al A. S.R.L. cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, iar operaţiunile asupra cărora organele de cercetare penală urmează să se pronunţe fac şi obiectul deciziei de impunere nr. x/15.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, contestată de societate.

Susţinerile recurentei privind existenţa documentelor justificative pentru operaţiunile desfăşurate nu sunt de natură să infirme constatările organelor fiscale privitoare la realitatea tranzacţiilor, întrucât numai organele de cercetare şi urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea intimatei-reclamante reflectă realitatea operaţiunilor.

Practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţiilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 5130/04.12.2012 pronunţată de I.C.C.J., prin care instanţa menţine decizia de suspendare a soluţionării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "există suspiciuni cu privire la realitatea tranzacţiilor efectuate care au fost sesizate ca fiind fictive, la existenţa unei fraude de tip carusel în care este parte şi societatea reclamantă, instanţa apreciind că autoritatea recurentă este în imposibilitate obiectivă de a soluţiona contestaţia administrativă în sensul de a stabili cu certitudine, din punct de vedere administrativ dacă reclamanta intimată are sau nu dreptul la deducere a sumei reprezentând TVA plătită şi pretinsă la rambursare, respectiv de a fi verificată pe fond legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală prin care s-a refuzat dreptul de deducere".

4.2. Legal citată, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor nu a formulat întâmpinare în cauză.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 21 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 26 februarie 2020, cu citarea părţilor, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 15.04.2016.

Instanţa de control judiciar reţine că, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrative fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională referitoare la art. 214 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care sunt aplicabile pentru identitate de raţiune, (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că, pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, spre deosebire de reglementarea anterioară, se impun a fi îndeplinite cumulativ trei condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâ­toare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, a manifestării de voinţă a acestuia, concretizată într-o plângere penală, care pe timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Înalta Curte constată că adresa nr. x - AIF - 3217/13.04.2016 a DGRFP Cluj Napoca - AJFP Bihor - Activitatea de Inspecţie Fiscală, aflată la dosarul de fond, nu constituie actul de sesizare a organelor de urmărire penală, în sensul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, rezultând din cuprinsul ei, dar şi al deciziei nr. 190/2016, că scopul transmiterii raportului şi a deciziei a fost acela de a sprijini DIICOT în efectuarea cercetărilor penale pe care le-a întreprins în dosarul nr. x/2016 faţă de reprezentantul legal al A. S.R.L. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală şi nicidecum sesizarea organelor în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni de către societatea reclamantă, indicii rezultate în urma inspecţiei fiscale.

Astfel, nu sunt respectate exigenţele art. 132 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 pentru ca adresa menţionată să poată fi socotită act de sesizare a organelor de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.

Drept urmare, neexistând actul de sesizare a organului de urmărire penală, Înalta Curte reţine că nu este îndeplinită prima condiţie cerută de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 pentru a se putea dispune suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

Chiar dacă s-ar accepta întrunirea formală a primei condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, în raport de existenţa dosarului nr. x/2016, în privinţa celei de-a doua condiţii, se reţine că, prin decizia contestată, nu se face nicio referire în cuprinsul ei, la vreun mijloc de probă privind baza de impozitare, în privinţa căruia să fie indicii privind săvârşirea unei infracţiuni, fiind făcute numai referiri generice la o posibilă faptă penală de evaziune fiscală.

Pe de altă parte, nefiind identificată în concret infracţiunea cercetată de organele de urmărire penală, nu poate fi demonstrată obiectiv legătura acestei infracţiuni cu eventualele mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Prin urmare, nu este îndeplinită nici această a doua condiţie a măsurii suspendării contestaţiei administrative, scutind în consecinţă instanţa de control judiciar de la analiza şi a celeilalte cerinţe legale, care chiar dacă ar fi îndeplinită nu este în măsură să fundamenteze în mod singular măsura dispusă prin Decizia nr. 190/27.07.2016, emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C.

Organul fiscal a dat o interpretare eronată prevederilor art. 277 Codul de procedură fiscală, soluţie greşit menţinută de instanţa de fond, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

Or, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale suplimentare print-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, precum verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea operaţiunilor şi înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluţionării contestaţiei, nefiind influenţate de cercetările pe latură penală sau pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile intimatei-pârâte, referitoare la necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei, în speţă aproximativ 3 ani, iar în toată această perioadă, fiscul nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal.

În aceste condiţii, circumstanţele cauzei conduc univoc la concluzia că suspendarea procedurii administrative s-a realizat cu exces de putere, în sensul art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, demersul formal de sesizare a organului de cercetare penală întârziind nejustificat soluţionarea contestaţiei administrative şi creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 § 1 din Convenţia EDO, din perspectiva dreptului de acces la o instanţă.

În concluzie, constatându-se că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanţei de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond, impunându-se, aşadar, admiterea recursului în limitele arătate, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea în anulare, în sensul preconizat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 62 din 15 mai 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Admite cererea în anulare.

Anulează decizia nr. 190/29.07.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - DGSC.

Obligă pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere x/15.04.2016 emisă de A.J.F.P. Bihor.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 februarie 2020.