Taxpayer’s challenge to tax assessment on inactive-supplier deductions and reversed invoices rejected; assessment upheld.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2015 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.A în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Naţională a Finanţelor Publice, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat modificarea în parte a Deciziei nr. 437/18.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei, cu consecinţa admiterii în tot a contestaţiei formulate şi anularea Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014, obligarea pârâtelor la emiterea documentaţiei de punere în aplicare a hotărârii instanţei, la restituirea sumei totale de 1.907.443 plătite în plus sub formă de impozite, debite suplimentare, dobânzi şi penalităţi de întârziere, şi la plata dobânzii aferente sumei menţionate, dobândă calculată pentru perioada cuprinsă între data de 18.05.2015 şi data restituirii efective a sumei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 679 din data de 1 martie 2017 Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Naţională a Finanţelor Publice şi a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu această parte, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis excepţia lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei de impunere, în ceea ce priveşte suma de 74.798 RON şi a respins această cerere, ca lipsită de interes.

A respins excepţia inadmisibilităţii cererii privind plata dobânzii, ca neîntemeiată.

A respins acţiunea formulată de reclamanta Societatea A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs Societatea Administrarea Domeniului Public Bucureşti S.A, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi, în rejudecare admiterea plângerii împotriva Deciziei nr. 437/18.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/12.12.2014 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.12.2014, elaborate de AJFP Bihor, cu consecinţa admiterii în tot a contestaţiei administrative şi anularea deciziei fiscale contestate, obligarea pârâtei la emiterea documentaţiei de punere în aplicare a hotărârii instanţei, care să reflecte corect situaţia de plată a impozitelor pentru perioada verificată, recalculându-se accesoriile, implicit restituirea sumelor plătite în plus, de la perioada indisponibilizării sumei din contul societăţii până la restituirea efectivă, conform art. 124 Codul de procedură fiscală.

Prin motivele de recurs o primă critică a fost adusă modului de soluţionare a excepţiei lipsei de interes a cererii de anulare a deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 74.798 RON (compusă din 48.995 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011 şi 25.843 RON reprezentând accesorii).

Apreciază că justifică un interes, deoarece efectul anulării Deciziei nr. 437/18.06.2015 este şi anularea deciziilor subsecvente.

Într-adevăr organul fiscal a dispus admiterea în parte a contestaţiei şi refacerea inspecţiei cu privire la acest punct însă numai în ceea ce priveşte calculele, iar nu cu privire la considerentele (temeiul constatării).

A contestat întreaga creanţă, iar la emiterea noii decizii de impunere s-au menţinut considerentele, suma fiind împărţită în urma neluării în considerare a declaraţiei rectificative 101, motiv pentru care are interes astfel că instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material.

Referitor la fondul contestaţiei, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, achiziţii de la un contribuabil considerat inactiv, susţine că instanţa de fond aplicat greşit Ordinul nr. 3347/2011.

În acest sens argumentează că art. 781 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, în aplicarea căruia a fost emis Ordinul nr. 3347/2011 reglementează Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi.

Acesta nu are aplicabilitate în speţă, deoarece nu suntem în situaţia unei persoane juridice care s-a declarat inactivă ci în situaţia în care aceasta nu şi-a îndeplinit obligaţiile declarative prevăzute de lege.

Contrar opiniei judecătorului fondului legea aplicabilă este OMFP nr. 575/2006 privind procedura de declarare a unui contribuabil inactiv.

Potrivit art. 7 şi 8 din acest act normativ, pentru a fi opozabil terţilor, contribuabilii declaraţi inactivi se publică în Monitorul Oficial, situaţie aplicabilă şi furnizorului B. din anul 2012. Or, declararea stării de inactivitate fiscală pentru furnizorul invocat nu s-a publicat în Monitorul Oficial.

Autoritatea fiscală nu a probat această publicare, nici ca urmare contestaţiei sale şi nici la efectuarea inspecţiei fiscale, aşa cum prevede art. 65 C. proc. civ. fiscală.

În lipsa publicării în Monitorul Oficial a declarării contribuabilului inactiv în perioada aplicării acestei reglementării contribuabil nu poate fi considerat inactiv.

A invocat în acest sens şi practică judiciară în materie arătând că instanţele de judecată consideră activi contribuabilii ce au fost declaraţi inactivi de către ANAF fără respectarea procedurii de publicare în Monitorul Oficial a acestei situaţii.

Faptul că autoritatea fiscală nu îndeplineşte o procedură legală de publicare în Monitorul Oficial nu îi poate fi imputată.

Odată declarat inactiv un contribuabil, acesta nu mai poate efectua operaţiuni comerciale care să producă consecinţe fiscale, inclusiv sub aspectul deductibilităţii TVA-ului achitat de către dobânditor.

Potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, nu se poate reţine obligaţia reclamantei de a efectua verificări cu privire la calitatea de plătitor de TVA a fiecăruia dintre contribuabilii cu care intră în raporturi contractuale de vreme ce înscrisurile prezentate atestă atare calitate.

Posibilitatea entităţii controlate de a cunoaşte faptul că emitentul facturilor este un contribuabil inactiv trebuie apreciată în concret, pornind în primul rând de la verificarea îndeplinirii condiţiilor de opozabilitate stipulate de lege şi deci posibilitatea efectivă a unui contribuabil de a lua cunoştinţă de o astfel de situaţie de fapt.

În ceea ce priveşte suma de 48.955 RON reţinută de echipa de inspecţie fiscală în contul impozitului pe profit arată că este generată de o eroare de matematică iar declaraţia anuală de impozit pe profit pentru anul 2011 rectificativă, înregistrată la ANAF cu nr. x din data de 07.06.2013, nu este analizată în vederea corectării acestei erorii.

Instanţa nu a analizat apărările recurentei deoarece a admis excepţia lipsei de interes a acesteia cu privire la acest capăt de cerere. Consideră că această soluţie este una eronată şi solicită să se reţină că echipa de inspecţie stabileşte ca fiind dedusă eronat suma de 305.973 RON pentru care determină un impozit pe profit în sumă de 48.955 RON, deoarece societatea ar fi avut drept de deducere a unei pierderi fiscale în sumă de 59.581 RON aferentă trimestrului IV din anul 2010. Echipa de inspecţie invocă faptul că potrivit declaraţiei de impozit pe profit aferentă anului 2011, s-ar fi putut deduce numai această sumă, deoarece aceasta este regăsită în declaraţia de impozit pe profit aferentă trimestrului al IV-lea 2010.

În realitate, echipa de inspecţie fiscală a analizat o declaraţie anuală de impozit pe profit, formular 101, ce nu este în formă finală.

Pentru trimestrul IV din anul 2010, au fost depuse la autorităţile fiscale 3 declaraţii 101, ultima şi cea corectă fiind înregistrată în data de 07.06.2013 sub nr. x prin care se stabileşte pierderea fiscală în sumă de -59.581 RON.

Pentru anul 2011. au fost depuse la autorităţile fiscale două declaraţii 101, ultima şi cea corectă fiind înregistrată tot în data de 07.06.2013 sub acelaşi nr. x prin care se retine pierderea fiscală pentru anul 2010 în sumă de 59.581 RON.

Echipa de inspecţie a luat în considerare o altă pierdere fiscală generată de o altă declaraţie 101, depusă anterior, ce nu mai are obiect prin depunerea declaraţiei rectificative conform legii. Având în vedere că pierderea fiscală finală declarată, conform legii, la autoritatea fiscală este de 59.581 RON pentru trimestrul al IV-lea din 2010, acesta sumă este deductibilă la calculul impozitului pe profit în anul 2011, conform art. 26 alin. (5) din Codul fiscal.

Legea permite modificarea declaraţiei 101 şi stipulează faptul că numai depunerea cu întârziere se sancţionează cu modificarea, însă rectificarea este posibilă şi nesancţionată de legiuitor.

Constatarea erorilor poate fi făcută fie de către organul fiscal de administrare în procesul de prelucrare a formularelor, fie de către contribuabil, ulterior depunerii declaraţiei, potrivit pct. 81.2 din Normele metodologice date în aplicarea art. 84 din Codul de procedură fiscală.

În consecinţă, apreciază că invocarea sumei de 48.955 RON de către echipa de inspecţie se datorează unei erori materiale, respectiv neluării în considerare a ultimei declaraţii rectificative înregistrare la organul fiscal.

Aceasta situaţie este admisă prin Decizia nr. 437 din 18.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative, emisă de ANAF DGRFP BUCUREŞTI, ce desfiinţează parţial decizia de impunere, conform punctului 1 din dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei, însă, pentru a putea efectiv beneficia de această reducere de plată a obligaţiei, echipa soluţionare a contestaţiei a dispus efectuarea unei noi verificări.

Recurenta reclamantă a solicitat efectuarea reverificării adresându-se organelor fiscale, însă nu s-a emis o nouă deciziei ca urmare a reverificării şi nici nu s-a emis o decizie de restituire a sumelor achitate voluntar.

Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 240.555 RON, corespunzător unei baze de impunere în sumă de 1.503.469 RON susţine că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a normelor materiale considerând că nu a fost reală operaţiunea de stornare a facturilor.

Consideră că impozitarea acestor sume din stornare este ilegală şi greşită. Sumele au fost iniţial facturate către un client, apoi au fost stornate, având în vedere neacceptarea lucrărilor de către acesta. În aceste condiţii nu se realizează venituri supuse impozitului pe profit.

În perioada verificată, baza de calcul a impozitului pe profit este reglementată de art. 19 din Codul fiscal, iar formula de calcul a impozitului pe profit este detaliată de pct. 12 din H.G. nr. 44/2004. Conform acestui temei normativ sunt impozabile veniturile înregistrate conform reglementărilor contabile.

Din punctul de vedere al reglementarilor contabile sunt aplicabile prevederile art. 34 din OMFP nr. 3055/2009 potrivit cărora vor fi considerate venituri şi supuse impozitului pe venit sumele ce reprezintă în realitate venituri conform acestui temei normativ. respectiv creşteri ale beneficiilor economice ce ar genera intrări de activ sau creşteri de activ, respectiv reduceri de datorii.

Stornările prezentate de echipa de control ca fiind venituri nu generează niciun fel de beneficii economice pentru societate, prin urmare, nu sunt venituri şi nu sunt supuse impozitului pe profit.

Deoarece sumele invocate de echipa de control ca fiind venituri sunt stornări ale unor sume facturate către un client autoritate publică, fapt ce reflectă realitatea stornării, inclusiv prin aplicarea ştampilei beneficiarului pe facturile de storno, diferenţa stabilită în sumă de 1.503.469 RON nu poate fi supusă impozitului pe profit.

Pentru perioada verificată, modul în care se înregistrează în contabilitate un venit, este reglementată de art. 259 din OMFP nr. 3055/2009. Potrivit acestui temei normativ un venit din activitate de lucrări este realizat când beneficiarul confirmă efectuarea lucrării.

Or, în speţă, organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei a greşit neluând în considerare niciunul dintre argumentele prezentate în contestaţie, sub motivul că nu s-ar fi explicat de ce emiterea facturilor storno din data de 01.11.2012, determinată de o rectificare bugetară, ar afecta numai prestaţiile efectuate în lunile august şi septembrie 2012, iar nu şi pe cele efectuate în luna noiembrie 2012. Cum facturile storno au fost emise la 01.11.2012 în mod evident acestea vizau numai perioada anterioară stornării, iar nu şi serviciile prestate şi facturate în luna noiembrie 2012.

Beneficiarul său nu mai confirmă lucrările facturate anterior prin solicitarea facturilor de storno şi confirmarea stornării (aplicarea ştampilei), precum şi prin semnarea celor două acte adiţionale la contractele iniţiale de prestare de servicii cu nr. x/18.09.2012 la contractul nr. x/05.04.2005, respectiv nr. 10/18.09.2012 la contractul nr. x/01.06.2010.

În ceea ce priveşte neacordarea plafonului de deducere pentru cheltuielile de protocol în procentul de 2% din baza de calcul enumerată de art. 21 alin. (2) din Codul fiscal arată că instanţa de fond a reţinut că recurenta nu era îndreptăţită să deducă suma reprezentând cheltuieli de protocol deoarece a înregistrat pierdere contabilă, dar în Decizia 437/18.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei nu se reţine faptul că societatea se afla în pierdere la nivelul anului 2012, ci în profit.

Astfel instanţa de fond face o aplicare greşită a normelor de drept material, considerând contrar probelor de la dosar ca societatea nu a avut profit la nivelul anului 2012.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată arată că pentru suma de 360.832 RON reprezentând TVA aferentă sumei de 1.503.469 RON nerefacturate către Primăria Sectorului 3 Bucureşti reiterează criticile formulate referitor la această operaţiune economică în raport cu impozitul pe profit.

Potrivit menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală, echipa de control majorează baza TVA cu suma de 1.503.469 RON stabilind în sarcina societăţii o sumă de 360.832 RON. Această valoare este generată de faptul că societatea a emis în luna septembrie 2012 mai multe facturi reprezentând contravaloare prestări servicii, efectuate în baza contractelor de subantrepriză de către diferiţi furnizori.

Aceste facturi, prin acord cu clientul autoritatea publică, urmând procedura bugetară, au fost stornate, stornările fiind agreate între societatea reclamantă şi client, în baza contractelor şi a acordurilor subsecvente, puse la dispoziţia echipei de control.

Echipa de control a calculat TVA asupra unor facturi stornate, iar organul fiscal investit cu soluţionarea contestaţiei nu a verificat justeţea argumentelor sale, probate prin înscrisurile puse la dispoziţie, menţinând ca validă o operaţiune vădit eronată de aplicare TVA.

A susţinut că stabilirea acestui debit suplimentar este eronată deoarece societatea împreună cu clientul său pot ajusta baza impozabilă a TVA, printr-un acord scris conform art. 138 lit. b) din Codul fiscal.

Ca urmare recurenta reclamantă are dreptul conform actelor adiţionale la contractele mai sus amintite, să emită facturile de stornare, iar prevederile normative nu obligă societatea la colectarea TVA.

Astfel, în mod eronat a fost stabilită o bază de impunere de către echipa de control deoarece la determinarea bazei de calcul TVA sunt aplicabile prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Pentru facturile stornate, clientul societăţii nu a achitat/nu va achita nici un preţ şi nu va acorda o contraprestaţie, prin urmare nu există o bază a TVA şi nici un TVA colectat.

Nu există un fapt generator al TVA în lipsa prestării efective a serviciilor şi încasării unui preţ.

A invocat în acest sens şi practica judiciară comunitară în cauzele C - 549/11 şi C-18/2013.

Prevederile de la Titlul VI din Codul fiscal transpun Directiva nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA, iar încălcarea acestor prevederi este o încălcare a reglementărilor atât naţionale, cât şi comunitare. Prin urmare, pentru sumele mai sus amintite nu se poate calcula TVA de plată în seama societăţi, deoarece este dreptul părţilor să ajusteze baza TVA prin acordul lor de voinţă, conform art. 138 lit. b) din Codul fiscal.

Referitor la suma de 435.848 RON reprezentând TVA aferentă lucrărilor de amenajare facturate de către C. S.R.L., considerată fără drept de deducere, susţine că societatea are dreptul să deducă TVA-ul pentru următoarele considerente:

- Lucrările prestate de furnizor, după ce au fost îndepărtate eventualele neconformităţi, conform procedurilor legale, sunt reale şi se regăsesc fizic pe terenul supus investiţiei, conform procesului-verbal de inventariere;

- Societatea deţine facturi corect întocmite emise de un furnizor înregistrat în scopuri de TVA în România, facturi ce au calitate de document justificativ conform art. 146 din Codul fiscal;

- Aceste investiţii în curs de execuţie au fost înregistrate în contabilitate în contul 231 "imobilizări în curs de execuţie" conform planului de conturi adoptat prin O.M.F.R nr. 3055/2009. dar aceasta înregistrare contabilă nu schimbă tratamentul fiscal al TVA, iar dacă autoritatea fiscală consideră eronată înregistrarea contabilă, această împrejurare nu afectează tratamentul fiscal;

- Pe suprafaţa de teren supusă amenajării, sunt cultivate flori, arbuşti pentru propria producţie, respectiv material dendrofloricol ce va fi supus vânzării către clienţi.

Vânzarea de flori, material dendrofloricol şi arbuşti din producţia proprie este o activitate taxabilă din punct de vedere TVA, conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal din categoria lucrărilor de construcţii - secţiunea activităţi peisagistice. Prin urmare aceste investiţii sunt realizate tocmai pentru a efectua vânzări ale producţiei proprii. Prin urmare TVA de la achiziţiile justificate prin facturi corect întocmite este deductibilă pentru că este efectuată în scopul unei activităţi taxabile din punctul de vedere al TVA conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Organul de inspecţie fiscală îşi clădeşte întreaga argumentaţie pornind de la o premisa falsă, respectiv aceea că pepiniera a fost abandonată şi că lucrările de amenajare nu vor fi finalizate.

Prin motivele de recurs a făcut referire şi la accesoriile stabilite de inspecţia fiscală care nu sunt datorate în măsura în care nu sunt datorate debitele principale.

În drept a invocat art. 20 din Legea 554 din 2004; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. art. 218 alin. (2) C. proc. civ. fiscală şi Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 8 şi art. 10 alin. (1) din Legea 554/2004.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză nu s-a formulat întâmpinare.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte reţine că recursul formulat în cauză de reclamantă este nefondat pentru următoarele considerente:

În prealabil se reţine că, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/12.12.2014 emisă de AJFP Bihor au fost stabilite în sarcina recurentei reclamante următoarele obligaţii fiscale suplimentare:

- impozit pe profit în cuantumde 387.436 RON la care s-au determinat accesorii constând în: majorări/dobânzi de întârzieire în cuantum de 96.452 RON şi penalităţi în cuantum de 58.115 RON;

- TVA în cuantum de 978.477 RON cu accesorii constând în dobânzi de întârziere (240.192 RON) şi penalităţi (146.771 RON).

Prin Decizia nr. 437/18.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă emisă de DGRFP Bucureşti:

1) a fost desfiinţată în parte decizia de impunere anterior precizată pentru suma totală de 74.798 RON compusă din: 48.955 RON impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2011şi accesorii aferente acestei obligaţii fiscale principale în sumă de 25.843 RON, organul competent în soluţionarea contestaţiei administrative dispunând relativ la aceste obligaţii fiscale să se încheie o nouă decizie de impunere prin care să se reanalizeze cauza pentru aceeaşi perioadă şi pentru acelaşi impozit, avându-se în vedere considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei;

2) a fost respinsă în parte ca neîntmeiată contestaţia formulată de recurenta reclamantă pentru suma de totală de 1.650.848 RON, compusă din 338.481 RON impozit pe profit suplimentar, 796.680 RON stbilită suplimentar şi accesorii în sumă de 515.687 RON;

3) a fost respinsă ca nemotivată contestaţia recurentei reclamante pentru TVA stabilită suplimentar în sumă de 181.797 RON.

A) În aceste condiţii, referitor la excepţia lipsei de interes a cererii în anulare a deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 74.798 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 48.955 RON şi accesorii aferente acestei obligaţii fiscale suplimentare, instanţa de recurs, concordant celor precizate de instanţa de fond, reţine că recurenta reclamantă nu mai are interes în a solicita anularea deciziei de impunere pentru aceste obligaţii fiscale stabilite suplimentar în condiţiile în care decizia de impunere contestă a fost deja desfiinţată pentru aceste obligaţii fiscale stabilite suplimentar prin decizia de soluţionare a contestaţiei în procedura administrativă prealabilă.

Aşa cum precizează art. 33 alin. (1) C. proc. civ. interesul de a acţiona în justiţie trebuie să fie unul actual, iar această condiţie a interesului procesual nu mai subzistă în situaţia în care actul administrativ fiscal contestat a fost deja desfiinţat în procedura administrativă, anterioară celei judiciare.

Mai mult, în speţă, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, ca urmare a celor dispuse la pct. 1 din dispozitivul Deciziei nr. 437/18.06.2015 prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă a recurentei reclamante, au fost emise de către inspecţia fiscală, în baza unui nou raport de inspecţie fiscală, noi acte administrativ fiscale constând în deciziile de impunere nr. x şi x din 24.09.2015 şi decizia privind nemodificarea bazei de impunere x/21.08.2015, aflate la dosarul cauzei şi cu privire la care recurenta reclamantă, în situaţia în care se considera vătămată prin emiterea acestor noi acte administrativ fiscale era în drept să formuleze contestaţie administrativă conform art. 205 şi următoarele Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) şi, ulterior, acţiune în anulare prin care se puteau invoca argumentele aduse prin prezenta cerere de recurs, respectiv faptul că la emiterea noilor decizii de impunere s-au menţinut considerentele deciziei de impunere emise anterior şi desfiinţate în procedura administrativă, neluându-se în considerare declaraţia rectificativă, formular 101, depusă de recurenta reclamantă.

Pentru considerentele anterior expuse referitor la excepţia lipsei de interes în ceea ce priveşte cererea în anulare a deciziei de impunere pentru suma de 74.798 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 48.955 RON şi accesorii aferente acestei obligaţii fiscale suplimentare este inutil a se analiza argumentele aduse de recurenta reclamantă pe fond referitor la această obligaţie fiscală stabilită suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere iniţială.

B) Relativ la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 94.054 RON aferent achiziţiilor de la furnizorul B. S.R.L., declarat inactiv, se reţine că recurenta reclamantă a efectuat achiziţii de la acest furnizor în luna noiembrie 2012 în condiţiile în care acesta fusese declarat inactiv din data de 18.04.2012.

Potrivit art. 11 alin. (12) din Codul fiscal (Legea 571/2003) în forma sa în vigoare la data achiziţiilor analizate:

"Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită."

De asemenea, potrivit art. 781 din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003) în forma în vigoare la data efectuării achiziţiilor analizate:

"(1) Contribuabilii persoane juridice sau orice entităţi fără personalitate juridică se declară inactivi şi acestora le sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (11) şi (12) din Codul fiscal dacă se află în una dintre următoarele situaţii:

a) nu îşi îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă prevăzută de lege;

b) se sustrag de la efectuarea inspecţiei fiscale prin declararea unor date de identificare a domiciliului fiscal care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;

c) organele fiscale au constatat că nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat, potrivit procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(2) Declararea contribuabililor inactivi, precum şi reactivarea acestora se fac de către organul fiscal, prin decizie, emisă conform competenţelor şi procedurii stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, care se comunică contribuabilului.[…]

(7) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală organizează evidenţa contribuabililor declaraţi inactivi/reactivaţi în cadrul Registrului contribuabililor inactivi/reactivaţi…

(8) Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi este public şi se afişează pe site-ul Agenţiei Naţionale de AdministrareFiscală. […]

(10) Decizia de declarare în inactivitate/reactivare produce efecte faţă de terţi de la data înscrierii în registrul prevăzut la alin. (8)."

În aplicarea art. 781 din Codul de procedură fiscală a fost emisă Procedura privind declararea contribuabililor inactivi potrivit art. 781 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi procedura de emitere a deciziei de declarare în inactivitate potrivit art. 781 alin. (1) lit. b) şi c) din Codul de procedură fiscală, Anexa nr. 1 la Ordinul preşedintelui ANAF nr. 3.347/2011, publicat în Monitorul Oficial nr. 754/26.10.2011 care la pct. 10 prevede similar celor statuate prin art. 781 alin. (10) din Codul de procedură fiscală că:

"Decizia de declarare în inactivitate produce efecte faţă de terţi de la data înscrierii în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi."

Procedura aprobată prin OPANAF nr. 3.347/2011 la pct. B. "Fluxul privind declararea contribuabililor inactivi" prevedea:

"1. Lunar, organul fiscal în a cărui evidenţă fiscală sunt înregistraţi contribuabilii întocmeşte lista contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, emite şi transmite notificări acestei categorii de contribuabili, potrivit procedurilor de administrare în vigoare.

2. Semestrial, în termen de 15 zile de la termenul de transmitere a notificărilor pentru termenele de declarare 25 iunie, respectiv 25 decembrie, compartimentul de specialitate întocmeşte lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi… […]

5. În maximum 5 zile de la expirarea termenului prevăzut la pct. 2, compartimentul de specialitate transmite fiecărui contribuabil din listă aflat în competenţa sa de administrare o notificare privind îndeplinirea condiţiilor pentru declararea ca inactiv potrivit prevederilor art. 781 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, conform modelului prevăzut în anexa nr. 5.e) la ordin. Comunicarea notificării se realizează potrivit art. 44 din Codul de procedură fiscală.

6. Contribuabilii care, în termen de 15 zile de la data comunicării notificărilor prevăzute la pct. 5, şi-au îndeplinit obligaţiile declarative sunt eliminaţi din lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi.

7. După expirarea termenului de 15 zile, pentru fiecare contribuabil înscris în listă se întocmeşte o decizie de declarare în inactivitate…

8. Decizia de declarare în inactivitate se emite în două exemplare, din care un exemplar se comunică contribuabilului, potrivit art. 44 din Codul de procedură fiscală, iar un exemplar se arhivează la dosarul fiscal. Declararea contribuabililor inactivi se face cu data comunicării deciziei de declarare în inactivitate.

9. În termen de cel mult 3 zile de la data comunicării deciziei de declarare în inactivitate, potrivit legii, compartimentul de specialitate înscrie în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, prin intermediul Direcţiei generale de tehnologia informaţiei, următoarele date:

a) denumirea contribuabilului;

b) codul de identificare fiscală;

c) domiciliul fiscal;

d) data declarării inactivităţii fiscale, şi anume data comunicării către contribuabil a deciziei de declarare în inactivitate;

e) denumirea organului fiscal care a emis decizia de declarare în inactivitate, respectiv direcţia generală a finanţelor publice judeţeană sau a municipiului Bucureşti ori Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili, după caz."

Faţă de dispoziţiile normative anterior prezentate se reţine că la data efectuării achiziţiilor analizate în cauză, noiembrie 2012, chiar dacă OPANAF nr. 575/2006 privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi pe dispoziţiile căruia se întemeiază susţinerile recurentei reclamante nu erau abrogate, procedura de declarare a contribuabililor ca inactivi era cea reglementată prin OPANAF nr. 3.347/2011, iar această procedură nu mai prevedea necesitatea publicării Listei contribuabililor declaraţi inactivi în Monitorul Oficial ci înscrierea contribuabililor declaraţi inactivi prin decizie emisă în acest sens în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi care se afişa pe site-ul ANAF, decizia de declarare în inactivitate/reactivare producând efecte faţă de terţi de la data înscrierii contribuabilului în registru conform art. 781 alin. (10) din Codul de procedură fiscală.

Mai mult, declararea partenerului de afaceri al reclamantei B. S.R.L. ca inactiv s-a făcut la data de 18.04.2012, tot sub imperiul proceduri reglementate prin OPANAF nr. 3.347/2011, această situaţie devenind opozabilă reclamantei conform art. 781 alin. (10) din Codul de procedură fiscală de la data înscrierii sale în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi.

Pentru aceste considerente nu poate fi reţinută ca relevantă nici practica judiciară invocată de recurenta reclamantă, deoarece aceasta se referă la o situaţie de fapt anterioară intrării în vigoare a OPANAF nr. 3.347/2011 şi chiar O.G. nr. 29/2011 care a introdus art. 781 în Codul de procedură fiscală.

De asemenea, contrar susţinerilor reclamantei legislaţia naţională relevantă în speţa dedusă judecăţii, aşa cum a fost anterior prezentată, impunea recurentei reclamante să facă minime verificări în legătură cu partenerii săi de afaceri referitoare la înscrierea acestor în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, în caz contrar sancţiunea prevăzută de lege fiind aceea de a nu se putea prevala de inopozabilitatea menţiunii privind înscrierea în Registrul afişat pe site-ul ANAF al unui pertener de afaceri ca fiind inactiv.

C) Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neluării în considerare a facturilor de stornare nr. 819 - 824/01.11.2012 se au în vedere următoarele:

Reclamanta a emis, în contul Primăriei Sectorului 3, facturile nr. x - 756/03.09.2012, nr. 801 - 802/14.09.2012, nr. 803/01.10.2012 şi nr. 805/01.10.2012 pentru prestări servicii în cuantum de 1.593.859 RON, în baza contractelor nr. x/05.04.2005 şi nr. y/01.06.2010 şi a actelor adiţionale la acestea. Aceste facturi conţin menţiunea "bun de plată" şi sunt însoţite de situaţii de lucrări confirmate prin semnătură.

La data de 01.11.2012, reclamanta a emis facturile de stornare nr. 819 - 824 în acelaşi cuantum ca şi facturile emise iniţial şi facturi de refecturare în sumă de 90.839 RON, impozitul pe profit suplimentar stabilindu-se de inspecţia fiscală pentru diferenţa nerefacturată.

Înscrisurile în temeiul cărora recurenta reclamantă ar fi procedat astfel respectiv, actul adiţional nr. x/18.09.2012 la contractul nr. x/01.06.2010 şi actul adiţional nr. x/18.09.2012 la contractul nr. x/05.04.2005 nu conţin nicio menţiune referitoare la stornare.

Susţinerile recurentei reclamante din recurs se bazează în esenţă pe ideea că lucrările facturate iniţial către beneficiar nu au fost achitate de acesta.

Or, afirmaţia din recurs în sensul că lucrările prestate de recurenta reclamantă şi de subantrepenorii săi nu au fost achitate deoarece nu ar fi fost acceptate de către beneficiar este contrazisă de menţiunile făcute de beneficiar pe facturile iniţiale şi situaţiile de lucrări aferente acestora. De altfel această susţinere este şi contrară susţinerilor iniţiale ale recurentei pârâte în sensul că operaţiunea de stornare analizată este urmarea unei rectificări bugetare care nu a mai permis plata lucrărilor executate de recurenta reclamantă şi subantreprenorii săi, iar nu urmarea neacceptării lucrărilor prestate. Mai mult, invocata rectificare bugetară care ar fi constituit cauza emiterii facturilor de stornare nu a fost dovedită de recurenta reclamantă.

Se are în vedere şi pct. 2 din Normele metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale aprobate prin OMFP 1792/2002 potrivit căruia:

"Documentele care atestă bunurile livarate, lucrările executate şi serviciile prestate sau din care reies obligaţii de plată certe se vizează pentru "Bun de plată" de ordonatorul de credite sau de persoana delegată cu aceste atribuţii, prin care se confirmă că:

- bunurile furnizate au fost recepţionate, cu specificarea datei şi a locului primirii;

- lucrările au fost executate şi serviciile prestate;

- bunurile furnizate au fost înregistrate în gestiune şi în contabilitate, cu specificarea gestiunii şi a notei contabile de înregistrare;

- condiţiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor de rate sau a plăţilor de dobânzi la credite ori împrumuturi contractate/garantate sunt îndeplinite;

- alte condiţii prevăzute de lege sunt îndeplinite.

Prin acordarea semnăturii şi menţiunii "Bun de plată" pe factură se atestă că serviciul a fost efectuat corespunzător de către furnizor şi că toate poziţiile din factură au fost verificate."

Faţă de aceste dispoziţii cu caracter normativ este pe deplin justificată şi concluzia instanţei de fond în sensul că simpla aplicare a ştampilei pe facturile de stornare, în absenţa unei semnături provenind de la persoana care poate angaja în mod legal beneficiarul, nu poate fi considerată o acceptare a acestor facturi.

Pe de altă parte Codul fiscal în forma sa incidentă în raport de data emiterii facturilor de stornare conţine la art. 21 şi art. 22 prevederi exprese privind tratamentul fiscal al creanţelor neîncasate, respectiv includerea acestora pe cheltuieli, deductibile în condiţiile prevăzute de aceste dispoziţii legale, recurenta reclamantă procedând în situaţia dată în mod nelegal la stornarea facturilor iniţiale ceea ce a condus la reducerea nejustificată a veniturilor impozabile.

În aceste condiţii dispoziţiile legale generale invocate de recurenta reclamantă din materia impozitului pe profit privind modalitatea de calcul şi determinare a acestei obligaţii fiscale nu pot conduce la o altă concluzie decât cea reţinută în mod temeinic de instanţa de fond.

D) Cu privire la cheltuielile de protocol din luna decembrie 2012 în cuantum de 24.200 RON ce au generat un impozit pe profit suplimentar în cuantum de 3.872 RON în mod temeinic instanţa de fond a reţinut potrivit art. 21 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal şi pct. 33 din Normele de aplicare ale acestuia că dreptul de deducere al acestor cheltuieli este recunoscut doar în situaţia existenţei unui profit la finele anului fiscal.

Susţinerile reclamntei din cererea de recurs referitoare la acest aspect se bazează exclusiv pe faptul că în decizia privind soluţionarea contestaţiei se reţine că la nivelul anului 2012 societatease afla în profit. Această susţinere este contrară însă celor reţinute prin Decizia nr. 437/18.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei, prin care, la fila x, organul de soluţionare a contestaţiei reţine conform anexei nr. 6 la RIF-ul din 12.12.2014 că societatea a înregistrat o pierdere contabilă în sumă de 262.897 RON.

E) Relativ la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în cuantum de 360.832 RON aferentă sumei de 1.503.469 RON nerefacturate către Primăria Sectorului 3 se reţine, similar celor avute în vedere de instanţa de fond, că potrivit art. 137 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 571/2003) cu titlul marginal "Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării", baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni."

Or, aşa cum s-a arătat la pct. C) referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a aceleiaşi operaţiuni, serviciile (lucrările) către Primăria Sectorului 3 au fost efectiv prestate de recurenta reclamantă fapt ce rezultă din facturile nr. x - 756/03.09.2012, nr. 801 - 802/14.09.2012, nr. 803/01.10.2012 şi nr. 805/01.10.2012 pentru prestări servicii în cuantum de 1.593.859 RON, în baza contractelor nr. x/05.04.2005 şi nr. y/01.06.2010 şi a actelor adiţionale la acestea, facturi care conţin menţiunea "bun de plată" şi sunt însoţite de situaţii de lucrări confirmate prin semnătură., astfel că lucrările prestate trebuiau incluse în baza de impozitare a TVA.

Susţinerea recurentei reclamante referitoare la acest aspect se întemeiază în principal pe dispoziţiile art. 138 lit. b) din Codul fiscal, privind ajustarea bazei de impozitare însă aceasta intervine, aşa cum se arată expres în dispoziţia legală invocată "în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea ori preţurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, precum şi în cazul anulării totale ori parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză ca urmare a unui acord scris între părţi sau ca urmare a unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile sau în urma unui arbitraj", ipoteze care nu se regăsesc în speţa dedusă judecăţii.

Mai mult, potrivit art. 138 lit. a) din Codul fiscal, baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură, cum este cazul în speţa dedusă judecăţii, şi, ulterior, operaţiunea este anulată total sau parţial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor, ipoteză ce nu se poate reţine în speţă.

Cu alte cuvinte în speţă faptul generator al TVA respectiv efectuarea lucrărilor şi acceparea acestora de către beneficiar a intervenit astfel că în mod temeinic inspecţia fiscală a inclus în baza de impozitare a TVA, contravaloarea lucrărilor prestate de recurenta reclamantă către Primăria Sectorului 3 pentru care s-au emis facturi de stornare şi care nu au fost refacturate ulterior.

F) Cu privire la suma de 435.848 RON reprezentând TVA aferentă lucrărilor de amenajare facturată către recurenta reclamantă de către C. S.R.L. instanţa de recurs are în vedere în primul rând dispoziţiile art. 145 alin. (1) Codul fiscal potrivit căruia:

"Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei."

Potrivit art. 1342 alin. (1) Codul fiscal exigibilitatea pentru prestări de servicii intervine la data la care are loc faptul generator iar potrivit art. 1341 alin. (1) faptul generator intervine la data prestării serviciilor.

În cauză, reclamanta a încheiat cu C. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/01.11.2012, privind amenajarea unui teren în suprafaţă de 9 ha, împrejmiure gard, perimetru pietonal betonat/dale piatră aferent împrejmuirii cu gard pe interior, sistem irigaţii, sistemde iluminat, drumuri de acces auto pietruite în interiorul pepinierei. În baza acestui contract au fost emise factura nr. x/26.11.2012 şi factura nr. x/24.05.2013 şi s-a încheiat procesul-verbal de recepţie nr. x/24.05.2013, în care se specifică faptul că lucrările de amenajare au fost efectuate şi finalizate.

Cu toate acestea, echipa de inspecţie fiscală, în urma deplasării în teren a constatat că:

1) nu a fost respectat contractul de execuţie, nefiind executate toate lucrările preconizate respectiv: perimetru betonat/dale de piatră aferente împrejmuirii cu gard pe interior, sistemul de iluminat, sistemul de irigaţii, lucrările nefiind incluse nici în situaţiile de lucrări (lista cu cantităţile de lucrări pe categorii de lucrări efectuate);

2) până la momentul controlului societatea nu a obţinut venituri din pepinieră;

3) lucrările de amenajare a pepinierei sunt înregistrate în contul de imobilizări corporale în curs - cont 231, cu toate că potrivit procesului-verbal de recepţie lucrările ar fi finalizate.

Or, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor este recunoscut persoanei impozabile dacă achiziţiile făcute sunt destinate utilizării în folosul unor operţiuni taxabile.

Ca urmare, în speţa dedusă judecăţii, pentru recunoaşterea dreptului de deducere al recurentei reclanate era esenţial a se stabili dacă amenajarările contractate la C. S.R.L. au fost efectiv realizate şi astfel au contribuit la desfăşurarea activităţii societăţii recurente. Cu alte cuvinte, nu este esenţial în cauză că recurenta reclamantă ar fi obţinut venituri din vânzarea de flori, material dendrofloricol şi arbuşti de pe suprafaţa de teren ce a făcut obiectul contractului de prestări servicii nr. x/01.11.2012, ci trebuia a se demonstra că lucrările contractate prin acesta au fost efectiv realizate şi astfel sunt de natură a contribui la realizarea unor operaţiuni ce intră în sfera taxei pe valoarea adăgată, ceea ce este infirmat prin constatările făcute de inspecţia fiscală.

În contextul anterior prezentat, emiterea unor facturi de către prestatorul de servicii cu respectarea condiţiilor de formă prevăzute de lege nu conferă recurentei reclamante dreptul de deducere a TVA cuprinsă în acestea, pentru a beneficia de acest drept reclamanta fiind chemată să demonstreze că lucrările contractate de la C. S.R.L. au fost realizate şi acestea contribuie la realizarea de operaţiuni taxabile, probă ce în cauză nu s-a făcut, dimpotrivă făcându-se dovada contrară în sensul că lucrările contractate nu au fost finalizate şi acestea, în măsura în care au fost realizate, nu contribuie la realizarea de operaţiuni taxabile de către recurenta reclamantă.

Referitor la acesoriile stabilite de inspecţia fiscală pentru debitele principale se reţine că acestea nu au fost contestate în mod direct de recurenta reclamantă ci numai ca urmare a caracterului nelegal al impozitelor stabilite suplimentar şi, în consecinţă, se impune a se reţine caracterul legal al accesoriilor în măsura în care s-a stabilit că debitele suplimentare au fost stabilite legal.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Societatea Administrarea Domeniului Public Bucureşti S.A împotriva sentinţei civile nr. 679 din data de 1 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2020.