Tax appeal admissibility: nullity of unreasoned extraordinary appeal and suspension of administrative tax proceedings pending criminal investigation

Şedinţa publică din data de 21 februarie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galaţi - A.J.F.P Constanţa - Serviciul Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii, a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecţia fiscală nr. x/23.09.2015 - 10579/28.09.2015, comunicată la data de 02.10.2015, prin corespondenţă şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015, care a stat la baza emiterii Deciziei sus menţionate şi care de asemenea a fost comunicat la data de 02.10.2015, prin corespondenţă.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 164 din 6 iulie 2017, a respins decăderea pârâtului din dreptul de a invoca excepţii, a admis excepţia prematurităţii, a respins, ca prematură, cererea având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23.09.2015-10579/28.09.2015, cu privire la suma de 1.830.233 RON, a admis, în parte, astfel cum a fost modificată, contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galaţi - A.J.F.P Constanţa - Serviciul Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii, a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 206/11.03.2016, în ceea ce priveşte art. 2 din decizie şi a obligat pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F - D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii să soluţioneze contestaţia în ceea ce priveşte suma de 114.273 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond atât pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii cât şi reclamanta S.C. A. S.R.L. au declarat recurs.

1. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin recursul formulat arată că instanţa de fond a dispus admiterea în parte a cererii şi, pe cale de consecinţă, anularea în parte a Deciziei nr. 206/11.03.2016 în ceea ce priveşte art. 2, fiind obligată să soluţioneze contestaţia în ceea ce priveşte suma de 114.273 RON.

Recurenta precizează că recursul priveşte doar această parte a sentinţei. În ceea ce priveşte respingerea ca prematură a cererii având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23.09.2015 - 10.579/28.09.2015, arată că soluţia instanţei este temeinică şi legală, însă obligarea la soluţionarea actului de impunere, prin prisma incidenţei art. 214 alin. (1) din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), este greşită.

2. Reclamanta S.C. A. S.R.L., după o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului arată că instanţa de fond, sub o interpretare proprie, denaturează actul juridic dat de avizul de inspecţie fiscală nr. x din data de 05.03.2015, care nu face nici o referire la nedepunerea declaraţiilor fiscale în ultimi 3 ani.

În opinia sa, avizul de inspecţie fiscală nr. x din data de 05.03.2015, a fost emis cu încălcarea dispoziţiilor art. 101, alin. (3), lit. c) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală ceea ce conduce la anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/23.09.2015 -10579/28.09.2015, comunicată la data de 02.10.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015, cu consecinţa reexaminării perioadei supuse inspecţiei fiscale.

Decizia de impunere, ca act administrativ-fiscal, trebuie să îndeplinească, în mod cumulativ, cerinţele de formă menţionate de art. 43 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia actul administrativ-fiscal trebuie să includă, inter alia, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii sale. Prin urmare, actul administrativ fiscal trebuie să reflecte descrierea motivelor de fapt care îndreptăţeau organul fiscal sa stabilească în sarcina A. S.R.L. obligaţii suplimentare de plată, şi dispoziţiile legale în baza cărora aceste obligaţii suplimentare au fost calculate.

Este evident că în lipsa unei motivări adecvate a actului, vătămarea adusă contribuabilului este incontestabilă, iar pentru înlăturarea acesteia este obligatorie constatarea nulităţii actului administrativ fiscal emis în aceste condiţii, în caz contrar fiind menţinute încălcările flagrante aduse drepturilor fundamentale ce cad sub protecţia art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 21 din Constituţia României.

Art. 19 alin. (6) evocă obligaţia contribuabililor de a organiza un registru de evidenţă fiscală în care să înscrie veniturile şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri.

Deductibilitatea cheltuielilor este strict reglementată de art. 21 din Codul fiscal care prevede în mod expres acele situaţii în care o cheltuială angajată de un contribuabil este sau nu deductibilă la calculul rezultatului fiscal.

Or, în prezenta speţă, organul fiscal nu indică prevederi din cuprinsul art. 21 din Codul fiscal ca temei de drept atunci când constată că acele cheltuieli facturate de B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L., societăţii sunt nedeductibile fiscal pentru societate.

Recurenta mai precizează că a înregistrat în evidenţele contabile şi fiscale venituri în contrapartidă cu cheltuielile facturate de acele societăţi, ceea ce face ca susţinerile echipei de inspecţie fiscală cu privire la nedeductibilitatea acestor cheltuieli să fie cu atât mai netemeinice şi abuzive.

Prin contestaţia iniţială, cât şi prin precizările ulterioare, societatea a solicitat aplicarea prevederilor art. 28, alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în sensul că solicită expres judecarea cauzei.

În acest sens, instanţa nu se pronunţă în nici un fel asupra solicitării societăţii, mai mult de atât, se pronunţă pe existenţa condiţiilor de suspendare prin raportare la art. 214, alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2003, având la bază adresa emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanţa. Or, dacă s-ar fi solicitat comunicarea ordonanţei prin care s-a dispus începerea urmăririi penale, se putea desprinde că urmărirea penală este pentru suma de 185.260,77 RON şi nu pentru suma de 1.803.233 RON aşa cum a susţinut AJFP-Constanţa în sesizarea penală.

Instanţa de fond nu face nici o referire la măsura suspendării actului administrativ, fapt pentru care organul fiscal execuţional, a procedat ulterior comunicării sentinţei civile recuratw, la declanşarea procedurilor execuţionale.

Prin contestaţia formulată, unul din capetele de cerere, se referea la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, efectuate în cauză.

Deoarece instanţa de fond a admis în parte contestaţia, aceeaşi instanţă avea obligativitatea să se pronunţe şi asupra cheltuielilor de judecată suportate de către contestator, sens în care sunt aplicabile disp art. 453, alin. (2) C. proc. civ.

4. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, Înalta Curte apreciază că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii este nul, iar cel declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

I. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din Noul C. proc. civ. prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din Noul C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)."

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488".

Prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare şi dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres şi limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Prevederile legale menţionate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, ci partea recurentă are obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute de C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere la legiferare, şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

Noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Obligaţia de motivare a recursului presupune concretizarea criticilor recurentului în raport de soluţia instanţei de fond, astfel că motivarea imprecisă sau generală atrage sancţiunea nulităţii recursului, în condiţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Recurenta nu circumstanţiază în niciun mod critica sa, în sensul că hotărârea primei instanţe este pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile cauzei.

O atare critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material, aspecte ce nu se regăsesc, însă, în cuprinsul cereri de recurs.

Or, simpla nemulţumire a părţii cu privire la soluţia adoptată de instanţa ce a pronunţat hotărârea atacată şi reproducerea, prin cererea de recurs, a stării de fapt şi a acţiunii nu se constituie într-un motiv de nelegalitate a sentinţei, această neregularitate sancţionându-se cu nulitatea.

Deoarece recurenta nu a formulat critici care să permită încadrarea lor într-unul din cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ., rezumându-se la expunerea unor succesiuni de fapte şi afirmaţii, pe care nu le-a structurat din punct de vedere juridic, nesubliniind relevanţa pe care acestea o prezintă în raport cu soluţia instanţei de fond, Înalta Curte va aplica sancţiunea nulităţii recursului.

II. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., Înalta Curte constată că din actele şi lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unui control, în urma căruia s-a întocmit Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.09.2015 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/23.09.2015-10579/28.09.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală în sumă totală de 1.994.506 RON, reprezentând 1.299.523 RON impozit pe profit, 459.327 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 154.692 RON penalităţii de întârziere impozit pe profit, 19.228 RON TVA, 8.852 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA şi 2.884 RON penalităţi de întârziere.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Constanţa au stabilit că recurenta nu poate justifica realitatea operaţiunilor efectuate în relaţia comercială cu S.C. C. S.R.L., S.C. D.. S.R.L., S.C. B. S.R.L, şi S.C. E. S.R.L, societăţi calificate cu un comportament fiscal inadecvat, înregistrând în evidenţele contabile tranzacţii nereale, corespunzătoare facturilor fiscale emise de aceşti furnizori în perioada 01.10.2011-31.12.2012 pentru achiziţii de cereale şi îngrăşăminte.

Această situaţie s-a constatat ca urmare a faptului că acele societăţi nu au funcţionat şi nu funcţionează la sediul social declarat, administratorii acestora nu au răspuns invitaţiei transmise de inspectori din cadrul DRAF 2 Constanţa de a se prezenta în vederea efectuării unor verificări, nu au fost identificate documente financiar-contabile aparţinând acestor societăţi şi nu au putut proba dovada provenienţei bunurilor, în baza documentelor financiar contabile puse la dispoziţie de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - DNA.

A rezultat că cele 4 societăţi au înregistrat în evidenţa financiar contabilă achiziţii de cereale de la persoane fizice pe bază de borderouri false.

Împotriva deciziei de impunere x/23.09.2015-10579/28.09.2015 recurenta a formulat contestaţie soluţionată prin Decizia nr. 206/11.03.2016, contestată în prezenta cauză.

Prin Decizia nr. 206/11.03.2016 emisă de DGRFP Galaţi s-a dispus, în temeiul art. 214 din O.G. nr. 92/2003, suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ - fiscale pentru suma de 1.276.347 RON, reprezentând impozit pe profit, precum şi pentru suma de 553.886 RON, reprezentând obligaţii fiscale accesorii(art. 1).

În ceea ce priveşte TVA deductibilă în sumă totală de 19.228 RON, aferentă facturilor de servicii transport emise de diverşi transportatori şi cheltuielile în sumă totală de 155.460 RON, efectuate de societate cu combustibilul, reparaţii auto, asigurări auto, cheltuieli lesing, servicii transport, precum şi unor operaţiuni de eronate de stornare şi înregistrări după facturi în copie s-a respins contestaţia, ca nemotivată(art. 2).

Pentru a dispune astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că organele administrative nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se analiza latura penală, prioritate de soluţionare având organele de cercetare penală, care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptei ce atrage plata la bugetul de stat a obligaţiilor stabilite suplimentar.

S-a apreciat că între stabilirea obligaţiilor fiscale de către organul de inspecţie fiscală în sumă totală de 1.276.347 RON prin F-CT 857/23.09.2015 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/23.09.2015-10579/28.09.2015 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoanele juridice, contestată, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realităţii operaţiunilor desfăşurate de societatea reclamantă cu furnizorii S.C. C. S.R.L., S.C. D.. S.R.L., S.C. B. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L.

Înalta Curte constată că motivele pentru care organul fiscal a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei vizează existenţa indiciilor săvârşirii unor fapte de natură penală legate de realitatea operaţiunilor desfăşurate de contribuabil, considerându-se că, în perioada 01.01.2011 - 31.12.2013, societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de la un număr de 4 furnizori, achiziţii ce au fost raportate în declaraţiile informative privind livrările/achiziţiile efectuate, dar pentru care nu s-a putut stabili provenienţa achiziţiilor, respectiv adevăraţii furnizori şi calitatea acestora de persoană impozabilă, nefiind posibilă stabilirea cu certitudine a realităţii tranzacţiilor consemnate în facturile prezentate de contribuabil.

Prin adresa nr. x/2016 emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Constanţa se precizează că s-a început urmărirea penală in rem cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

În ceea ce priveşte soluţia adoptată la art. 2 din decizia contestată, de respingere ca nemotivată pentru suma de 114.273 RON, reţinându-se în esenţă că nu au fost prezentate argumentele de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei, Înalta Curte apreciază că în mod corect instanţa de fond a constatat că, în mod greşit, organul fiscal a apreciat în acest sens, câtă vreme au fost invocate aceleaşi argumente pentru toate sumele stabilite suplimentar de plată prin decizia contestată, fiind imposibil de înţeles care a fost raţionamentul organului fiscal ce a determinat ca pentru suma de 1.830.233 RON să suspende soluţionarea contestaţiei, iar pentru suma de 114.273 RON să respingă contestaţia ca nemotivată, în condiţiile în care suma de 114.273 RON reprezentând TVA şi impozit pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile reprezintă cheltuieli cu transportul mărfurilor presupus achiziţionate, cheltuieli apreciate la rândul lor ca fiind fictive.

De asemenea, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a dispus ca organul fiscal să reanalizeze soluţia pronunţată la art. 2 din decizia nr. 206/11.03.2016.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privind neacordarea cheltuielilor de judecată Înalta Curte are în vedere faptul că cererea reclamantei a fost admisă în parte, astfel că în cauză devin aplicabile prevederile art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

5. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei civile nr. 164/CA din 06 iulie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 164/CA din 06 iulie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 februarie 2020.