Tax authority's rejection of appeal: Cassation dismisses fiscal administration appeals, upholding annulment of tax assessment due to improper estimation of taxable base

Şedinţa publică din data de 21 februarie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 248/31-07.2015 privind soluţionarea contestaţiei şi a Deciziei de impunere nr. x/11.05.2015 emisă în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.05.2015, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 1273 din 7 aprilie 2017, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., aflată în procedura insolvenţei, prin B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 248/31.07.2015, Decizia de impunere nr. x/11.05.2015 şi RIF nr. x/11.05.2015, pentru suma de 8.226.496 RON reprezentând impozit pe profit şi 638.039 RON accesorii aferente impozitului pe profit şi pentru suma de 9.159.513 RON reprezentând TVA şi accesoriile aferente acestui TVA, a respins ca nefondată acţiunea pentru TVA în cuantum de 873.490 RON şi accesoriile aferente acestuia şi a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi au declarat recurs.

I. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului arată că instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti (art. 488 alin. (1).pct. 4 C. proc. civ.).

Ca să admită în parte acţiunea, instanţa de fond a reţinut că, fără a contesta dreptul organului fiscal de a proceda la estimarea bazei de impunere, este fondată critica reclamantei că nu este corectă modalitatea de estimare.

Deşi instanţa recunoaşte competenţa organului fiscal în stabilirea stării de fapt fiscale şi că organul fiscal este cel mai îndreptăţit să aprecieze asupra mijloacelor şi modalităţilor utilizate, pentru a reliefa starea fiscală corectă a contribuabilului, instanţa stabileşte ea însăşi, în locul organului fiscal, metoda de estimare a bazei impozabile, pe baza susţinerilor reclamantei şi aplicând un raţionament logico-juridic care, de altfel, se bazează pe interpretarea greşită a legii, aşa cum vom arăta ulterior.

Astfel fiind, instanţa a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti, având în vedere că estimarea bazei impozabile este instituită printr-o procedură stabilită de lege.

Instanţa apreciază în mod greşit că organul fiscal ar fi procedat arbitrar la estimarea bazei de impunere.

De asemenea, instanţa adaugă nepermis la lege, arătând ca organul fiscal a refuzat să estimeze în vreun fel cheltuielile deductibile, când ar fi putut proceda prin compararea cu o perioadă similară din activitatea societăţii, prin estimarea unor cheltuieli deductibile medii raportat la activitatea societăţii.

Practic, instanţa consideră că organul fiscal ar fi trebuit să acţioneze în altă modalitate decât cea prevăzută de lege şi propune o anumită metodă de estimare, justificată de faptul ca Ordinul nr. 3389 din 3 noiembrie 2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere nu limitează modalităţile de estimare.

Recurenta consideră că sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Încălcarea şi aplicarea greşită de către instanţa de fond a normelor de drept material aplicabil, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În speţă organul fiscal i-a acordat societăţii un termen de refacere a contabilităţii, termen care însă nu a fost respectat de către aceasta.

Faptul că aceasta a intrat în procedura de insolvenţă şi că s-a solicitat creditorilor aprobarea unei oferte pentru achiziţionarea de servicii privind refacerea contabilităţii nu poate răsturna cele constatate de inspecţia fiscală.

Astfel, instanţa nu a explicat de ce nu ar trebui aplicate aceste dispoziţii legale, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile respective.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative, şi anume: achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

La estimarea bazei de impunere a impozitului pe profit cât şi a taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală au în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare informaţiile referitoare la activitatea din perioada verificată şi documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11.05.2015, rezultă că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente justificative care să stea la baza veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în perioada 01.01.2013-31.12.2014 cât şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă aceleiaşi perioade, aplicaţiile informatice folosite pentru conducerea contabilităţii şi nici mijloacele de stocare a datelor pentru aceeaşi perioadă, astfel că organele de inspecţie fiscală au procedat, pe baza informaţiilor din declaraţia 101, deconturile de TVA şi fişa pe plătitor a societăţii, la estimarea bazelor de impunere.

Astfel, nu poate fi reţinută susţinerea societăţii potrivit căreia organele de inspecţie fiscală trebuiau să verifice decontul x şi raportarea 394 prin încrucişare; mai mult pentru stabilirea stării de fapt fiscale organul fiscal este cel mai îndreptăţit în a aprecia asupra mijloacelor şi metodelor utilizate pentru a reliefa starea fiscală corectă a contribuabilului.

Întrucât reclamanta nu a adus argumente concrete cu privire la valoarea veniturilor şi cheltuielilor, precum şi a taxei pe valoarea adăugată estimate şi nu a prezentat documente din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală, se impunea respingerea acţiunii ca neîntemeiata.

II. Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, prin recursul formulat arată că organul de inspecţie fiscală a exclus de la deducere TVA suma de 8.973.990 RON stabilită prin estimare, ce reprezintă TVA dedusă de societate şi declarată prin deconturile de TVA, pentru care societatea nu a pus la dispoziţie documente justificative, fiind încălcate, în acest mod, prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Această măsură adoptată de organul de inspecţie fiscală este întrutotul temeinică şi legală, întrucât acesta nu a făcut altceva decât să respecte dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/20013 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată.

Baza impozabilă a taxei pe valoarea adăugată, în cazul livrărilor şi prestărilor de servicii, cuprinde tot ceea ce constituie contrapartida obţinută de furnizor din partea cumpărătorului/beneficiarului, iar persoana care efectuează operaţiuni economice de tipul livrărilor/prestărilor trebuie să emită factură către fiecare beneficiar, completată cu informaţiile prevăzute obligatoriu de legislaţia în vigoare.

Astfel, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Nici în momentul efectuării inspecţiei fiscale, şi nici ulterior, în termenul de 30 de zile acordat pentru refacerea evidenţei contabile, nici în faţa instanţei de judecată, intimata nu a prezentat documente justificative care să stea la baza veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în perioada 01.01.2013-31.12.2014 cât şi a taxei pe valoarea adăugată aferente aceleiaşi perioade, aplicaţiile informatice folosite pentru conducerea contabilităţii şi nici mijloacele de stocare a datelor pentru aceeaşi perioadă, astfel că organele de inspecţie fiscală au procedat, pe baza informaţiilor din declaraţia 101, a deconturilor de TVA şi a fişei pe plătitor a societăţii, la estimarea bazelor de impunere.

Din motivarea hotărârii recurate rezultă că instanţa de fond a ignorat faptul că recurenta nu a prezentat nici în timpul controlului, al contestaţiei administrative şi nici în instanţa de judecată argumente concrete referitoare la cuantumul veniturilor şi cheltuielilor, precum şi a taxei pe valoarea adăugată estimate şi nu au fost prezentate documente din care să rezulte o altă situaţie decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală.

În altă ordine de idei, soluţia instanţei de fond de anulare în totalitate a actelor administrativ- fiscale, în ceea ce priveşte estimarea bazelor de impunere este netemeinică şi nelegală, întrucât a analizat numai măsura adoptată de organul fiscal privind estimarea bazei de impunere a TVA, nu şi cea a impozitului pe profit.

Altfel spus, instanţa de fond a anulat în totalitate actele administrative în ceea ce priveşte estimarea bazei de impunere a TVA şi impozit pe profit, deşi nu a arătat care sunt motivele de nelegalitate ale acestor acte în privinţa stabilirii impozitului pe profit.

În susţinerea recursurilor sunt redate texte de lege incidente pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata- reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se susţine imixtiunea Curţii de Apel în atribuţiile organului fiscal, mai exact aprecierea instanţei privind modalitatea în care organul fiscal a procedat la estimarea bazei de impozitare ar reprezenta o depăşire a atribuţiilor puterii judecătoreşti.

Această critică nu poate fi primită, întrucât, în cauză, nu se poate reţine imixtiunea autorităţii judecătoreşti în sferele celorlalte puteri ale Statului.

Curtea de Apel, tocmai în vederea respectării drepturilor reclamantei-intimate, a evaluat marja de apreciere a organului administrativ prin raportare la limitele legale, concluzionând practic faptul că modalitatea de estimare a bazei de impozitare a fost realizată de organul fiscal cu încălcarea legislaţiei ce reglementează situaţia, aşadar apreciind că a existat un exces de putere şi că se impune sancţionat prin anularea actului emis cu încălcarea normei legale.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că prin Decizia de impunere nr. x/11.05.2015 şi RIF nr. x/11.05.2015, au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, respectiv 8.226.496 RON impozit pe profit, 638.039 RON accesorii aferente impozitului pe profit; 10.033.003 RON TVA şi 1.479.436 RON accesorii aferente TVA.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 248/31.07.2015, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia pentru 8.226.496 RON impozit pe profit; 638.039 RON accesorii aferente impozitului pe profit şi 9.159.513 RON TVA şi ca nemotivată pentru TVA în cuantum de 873.490 RON şi accesoriile aferente TVA de 1.479. 436 RON.

În urma verificării documentelor contabile puse la dispoziţie, organul de inspecţie fiscală, pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, a exclus de la deducere TVA în sumă de 8.973.990 RON, stabilită prin estimare, ce reprezintă TVA dedusă de societate şi declarată prin deconturile de TVA, pentru care societatea nu a pus la dispoziţie documente justificative.

Deoarece societatea nu a pus la dispoziţie evidenţa contabilă pentru perioada ianuarie 2013 - decembrie 2014, organele de inspecţie fiscală au majorat baza impozabilă aferentă impozitului pe profit, prin considerarea ca şi cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor declarate de societate prin declaraţia 101 aferentă anilor 2013 şi 2014, stabilind prin estimare impozit pe profit suplimentar în sumă de 8.226.496 RON, calculând accesorii aferente în sumă de 638.039 RON.

Astfel, pe considerentul că societatea nu a prezentat nici un document, s-a reţinut că se regăseşte în situaţia în care documentele nu există sau nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la estimarea bazei de impunere conform prevederilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, luând în considerare deconturile de TVA, declaraţiile 101 şi fişa de plătitor a societăţii.

La determinarea bazei de impozitare a TVA, s-a avut în vedere consultarea bazei de date existente la ANAF, declaraţia 300 privind TVA aferentă perioadei martie 2013- decembrie 2014 şi fişa pe plătitor a societăţii.

În ceea ce priveşte TVA, organul fiscal a procedat la eliminarea integrală a TVA dedusă de societate şi declarată prin deconturile de TVA.

Conform prevederilor art. 67 alin. (1)-(4) din Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale pct. 65.1 lit. d) din H.G. nr. 1050/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, la estimarea bazei de impunere a impozitului pe profit cât şi a taxei pe valoarea adăugata, organele de inspecţie fiscală trebuie să aibă în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare informaţiile referitoare la activitatea din perioada verificată şi documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut că, în cauză, nu este contestată împrejurarea că, la momentul efectuării inspecţiei fiscale, reclamanta nu a prezentat documente justificative care să stea la baza veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în perioada 01.01.2013-31.12.2014, cât şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă aceleiaşi perioade, nici aplicaţiile informatice folosite pentru conducerea contabilităţii şi nici mijloacele de stocare a datelor pentru aceeaşi perioadă, astfel că nu este contestat dreptul organului fiscal de a proceda la estimarea bazei de impunere.

În cauză, reclamanta a contestat modalitatea în care organul fiscal a înţeles să facă această estimare, prin eliminarea integrală de la deducere a cheltuielilor, considerând că societatea a dovedit numai veniturile, iar nu şi cheltuielile produse.

Stabilirea bazei de impune, prin estimare, are în vedere faptul că din motive neimputabile sau poate chiar imputabile sub forma culpei profesionale, societatea nu mai deţine documentele justificative nici privind veniturile, dar nici privind cheltuielile.

Instanţa de control judiciar apreciază că instanţa de fond în mod corect a constatat că organul fiscal poate proceda arbitrar, contribuabilul având dreptul de a putea verifica modul de estimare aplicat, cu atât mai mult cu cât, în aplicarea prevederilor art. 67 din Codul de procedură fiscală, a fost emis Ordinul nr. 3389 din 3 noiembrie 2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

Ordinul menţionat nu limitează modalităţile de estimare, prevăzând faptul că pentru selectarea celei mai adecvate metode de stabilire prin estimare a bazei de impunere, organele de inspecţie fiscală vor avea în vedere elementele menţionate în acest ordin dar fără a fi limitative.

În contextul existenţei posibilităţii organului fiscal de a face estimări mult mai aproape de situaţia reală, deţinând şi dosarul fiscal al reclamantei, putând proceda la o comparare cu o perioada similară din activitatea societăţii, prin estimarea unor cheltuieli medii raportat la toată activitatea, modul de stimare efectuat, prin refuzul estimării şi luării în calcul a oricărei cheltuieli şi TVA deductibile, deşi este evident că au existat şi puteau fi estimate, s-a ajuns la încălcarea drepturilor reclamantei.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat că organul fiscal nu ar fi putut proceda prin compararea cu o perioadă similară din activitatea societăţii, prin estimarea unor cheltuieli deductibile medii raportat la toată activitatea societăţii, dar prin refuzul de a estima fie şi în parte anumite cheltuieli deductibile cum ar fi declaraţiile lunare privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, a impozitului pe venit, cheltuielile cu personalul salarial şi contribuţiile sociale, organul fiscal a lipsit de esenţă procedura estimării şi a emis acte fiscale nelegale.

De asemenea, Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi împotriva sentinţei civile nr. 1273 din 07 aprilie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 februarie 2020.