VAT Export Exemption and Deduction Rights: Failure to Prove Exit from EU Territory and Linkage of Rental Costs to Taxable Activities

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 6 octombrie 2015, reclamanta societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

1. desfiinţarea parţială a Deciziei nr. 100 din 6 aprilie 2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care s-a soluţionat contestaţia sa, respectiv în ceea ce priveşte suma de 938.101 RON reprezentând TVA respins la rambursare derivat din exporturi de bunuri (pct. 2 din decizie) şi suma de 252.646 RON reprezentând TVA respins la rambursare derivat din facturile emise de societatea B. SA, reprezentând contravaloare chirie spaţiu birouri şi chirie parcare, servicii de întreţinere (pct. 6 din decizie).

2. admiterea contestaţiei sale cu nr. x/2014, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv în ceea ce priveşte suma de 938.101 RON reprezentând TVA respins la rambursare derivat din exporturi de bunuri (pct. 2 din decizie) şi suma de 252.646 RON reprezentând TVA respins la rambursare derivat din facturile emise de societatea B. SA, reprezentând contravaloare chirie spaţiu birouri şi chirie parcare, servicii de întreţinere (pct. 6 din decizie).

3. constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la data de 22 septembrie 2014, urmare admiterii contestaţiei în ceea ce priveşte sumele menţionate la pct. 2, şi pe cale de consecinţă: desfiinţarea parţială a acestui raport cu privire la sumele menţionate la pct. 2; desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x, din data de 22 septembrie 2014, în ceea ce priveşte sumele menţionate la pct. 2; obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu să emită o noua decizie de impunere prin care să fie admise la rambursare şi sumele menţionate la pct. 2, în termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a hotărârii pronunţate.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 475 din 15 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă, ca neîntemeiată, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 475 din 15 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta societatea A. SRL, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., republicat, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

A. Referitor la exporturile neconfirmate, respectiv TVA respins la rambursare în sumă de 938.101 RON, recurenta-reclamantă susţine că soluţia instanţei de fond este nelegală, pentru motivele arătate în continuare.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., republicat, sentinţa atacată cuprinde motive contradictorii şi străine de natura cauzei;

Prima instanţă nu a analizat îndeplinirea condiţiilor pentru admiterea scutirii de TVA, strict la situaţia particulară a societăţii, respectiv exportul bunurilor din alte state membre, direct către beneficiari, fără ca bunurile să ajungă în România.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat;

Instanţa de fond, prin modul în care a judecat cauza, respectiv la primul termen de judecată şi fără a încuviinţa proba cu expertiză fiscală solicitată, probă care era utilă, pertinentă şi concludentă pentru soluţionarea litigiului, a încălcat drepturi fundamentale ale reclamantei, precum dreptul la apărare prevăzut de art. 13 C. proc. civ. şi dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenţie, şi de asemenea, nu a avut rol activ în aflarea adevărului, nesocotind dispoziţiile art. 22 C. proc. civ.

Deşi a respins, ca neconcludentă, proba cu expertiză fiscală, prima instanţă nu a analizat toate înscrisurile anexate cererii de chemare în judecată, aspect care rezultă din motivarea sentinţei recurate, în cuprinsul căreia s-a reţinut că aceste documente sunt necesare pentru a justifica scutirea de TVA, însă reclamanta nu deţine astfel de documente, în condiţiile în care aceste înscrisuri erau anexate cererii de chemare în judecată, ceea ce certifică faptul că cercetarea judecătorească a fost realizată superficial.

În mod greşit instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecată, în ceea ce priveşte exporturile către C. SRL, D., E. şi F. Aceste exporturi apar neconfirmate în raport de informaţiile puse la dispoziţie de către autoritatea vamală din România, întrucât bunurile care au făcut obiectul exportului au părăsit spaţiul comunitar prin altă graniţă decât cea română.

În fapt, marfa a fost achiziţionată de către societatea reclamantă din Polonia şi exportată în afara spaţiului comunitar către Ucraina, Turcia, Serbia şi Rusia, în acest sens fiind prezentate declaraţii vamale externe. Atât organele fiscale, cât şi instanţa de fond, au ignorat faptul că exporturile au fost efectuate de pe teritoriul altor state membre şi nu de pe teritoriul României, nefiind vorba despre operaţiuni impozabile pe teritoriul României.

În această situaţie, sunt aplicabile prevederile art. 132 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , potrivit cărora locul livrării de bunuri se consideră a fi locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ.

Pe cale de consecinţă, întrucât locul de impozitare este în afara României, societatea nu a avut în niciun moment obligaţia probării scutirii de TVA din perspectiva legislaţiei în materie de TVA din România, asemenea obligaţie existând, mai degrabă, în statul membru de pe teritoriul căruia bunurile au fost livrate către parteneri din afara Comunităţii.

Prima instanţă a preluat întocmai punctul de vedere al organului de soluţionare a contestaţiei, reţinând că pe baza documentelor depuse la dosarul cauzei, nu se poate concluzia în mod cert că bunurile înscrise în aceste facturi au fost transportate din teritoriul comunitar, respectiv Polonia, în afara Comunităţii şi că transportul a fost realizat de furnizor sau, după caz, de cumpărător ori în numele furnizorului/cumpărătorului, fără însă ca instanţa de fond să analizeze toate documentele anexate cererii de chemare în judecată.

Astfel, produsele care au făcut obiectul acestor exporturi au fost livrate de către societatea G., în numele societăţii A. SRL, operaţiune efectuată în baza contractului din data de 02 ianuarie 2008, încheiat între G., în calitate de vânzător, şi A. SRL, în calitate de cumpărător.

În temeiul contractului menţionat, societatea A. SRL a achiziţionat de la societatea G. produse din gama de fabricaţie "H.", iar societatea vânzătoare a livrat aceste produse direct către clienţi, exportul fiind realizat prin intermediul unui comisionar vamal, aspect care nu a fost reţinut de către prima instanţă.

În acest sens, la dosar sunt depuse adrese emise de I. şi J., în calitate de comisionar vamal, precum şi documente referitoare la exporturile către partenerii comerciali din Serbia (F., C. SRL, D.) şi din Turcia (E.).

B. Cu privire la suma de 252.646 RON reprezentând TVA aferent facturilor emise de societatea B. SA, pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere, recurenta-reclamantă susţine că soluţia pronunţată de instanţa de fond este nelegală, pentru motivele arătate în continuare.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat;

Între societatea reclamantă A. SRL, în calitate de chiriaş şi societatea B. SA, în calitate de proprietar, a fost încheiat contractul de închiriere din data de 23.07.2007, având ca obiect un spaţiu de birouri în suprafaţă de 160 m.p. din imobilul situat în Bucureşti, Sos. Bucureşti - Ploieşti nr. 42 - 44, durata contractului fiind de 5 ani, începând cu data de 1 octombrie 2007.

Reclamanta şi-a schimbat sediul social din "B.", blocul A, etajul 1 (aripa A1), situat în Bucureşti, Şoseaua Bucureşti - Ploieşti nr. 42 - 44, începând cu luna martie 2011.

Deşi la sediul social din comuna Bolintin Deal, sat Bolintin Deal, judeţul Giurgiu, reclamanta a înregistrat atât activitate de birou, cât şi punct de lucru privind producţia, în continuare a deţinut un punct de lucru şi la sediul din "B.", blocul A, etajul 1 (aripa A1), până în luna noiembrie 2011, având ca declarată şi înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului, activitate de birou.

La acest punct de lucru, reclamanta a desfăşurat activitate economică, având în vedere că departamentul de vânzări îşi avea locaţia în sediul respectiv şi că nu există nicio prevedere legală care să limiteze dreptul persoanei impozabile de a desfăşura activitate de birou într-o singură locaţie, iar reclamanta deţine facturile fiscale emise de proprietarul imobilului.

Totodată, facturile emise de societatea B. SA îndeplinesc condiţiile legate de formă, conţinând toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc.

De asemenea, pentru perioada decembrie 2011 - noiembrie 2012, respectiv după data radierii punctului de lucru, societatea reclamantă are dreptul la deducerea TVA.

Astfel, societatea trebuie să aibă întotdeauna intenţia de a genera operaţiuni impozabile şi nu neapărat, în mod concret să le şi desfăşoare. Aceasta intenţie se analizează în baza unor elemente obiective, conform punctului 45 alin. (1) din Normele de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal, cum ar fi angajarea de costuri.

Pct. 46 alin. (6) din Normele de aplicare ale Codul fiscal precizează că "dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din C. fisc. nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa."

Tot din motive de cost/optimizare, contractul de închiriere nu a putut fi reziliat odată cu închiderea punctului de lucru şi mutarea echipei de vânzări, având în vedere clauza prevăzută la art. 8.1 din contract.

Totodată, în favoarea societăţii B. SA s-a constituit şi o garanţie bancară în echivalentul a 6 chirii lunare, garanţie care se restituie doar la finalizarea contractului de închiriere, în condiţiile îndeplinirii de către chiriaş a tuturor obligaţiilor asumate prin contract.

Prezentei situaţii îi sunt aplicabile concluziile Curţii Europene de Justiţie, care în anumite cauze a statuat că exercitarea dreptului de deducere nu se poate nega când din circumstanţe în afara controlului contribuabilului, acesta nu a utilizat serviciile achiziţionate pentru scopul derulării unor operaţiuni impozabile (cauza C-37/95).

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Ploieşti, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate în primă instanţă.

Astfel, în ceea ce priveşte suma de 252.646 RON TVA aferent facturilor emise de societatea B. SA, în mod corect nu s-a acordat drept de deducere, întrucât reclamanta nu a depus înscrisuri care să facă dovada că spaţiul închiriat a fost utilizat în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Referitor la afirmaţia recurentei potrivit căreia o societate trebuie să aibă intenţia de a genera operaţiuni taxabile şi nu neapărat, în mod concret să le desfăşoare, intimata-pârâtă a susţinut că prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal acordă drept de deducere numai pentru operaţiuni concrete, care au ca scop obţinerea de venituri.

Cu privire la suma de 938.101 RON solicitată de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, cu referire la pct. 2 din Decizia nr. 100/2015 şi la TVA respins la rambursare aferent exporturilor de bunuri, deşi reclamanta solicită să se constate că locul de impozitare pentru aceste exporturi este în Polonia, motivat de faptul că toate produsele au fost livrate de către G. în numele A., în baza contractului încheiat la data de 2 ianuarie 2008, la dosarul cauzei nu au fost depuse documente din care să reiasă cu certitudine această operaţiune.

4.2. Prin întâmpinarea formulată în cauză, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-pârâtă a susţinut că prima instanţă a reţinut în mod corect situaţia de fapt şi prevederile legale incidente în speţă, argumentele invocate prin motivele de recurs nefiind de natură să conducă la casarea hotărârii.

Astfel, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 938.101 RON, deşi recurenta-reclamantă invocă prevederile contractului încheiat la data de 2 ianuarie 2008, cu societatea G., precizând că aceste prevederi îi dădeau dreptul de a efectua, prin societatea menţionată, anumite operaţiuni comerciale, reclamanta nu a depus documente din care să rezulte că s-au efectuat exporturi de pe teritoriul unui alt stat membru.

Intimata-pârâtă consideră că este legală şi soluţia primei instanţe cu privire la suma de 252.646 RON TVA aferentă facturilor emise de societatea B. SA, întrucât documentele prezentate de reclamantă nu dovedesc faptul că spaţiul închiriat a fost utilizat în folosul operaţiunilor sale taxabile.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă societatea A. SRL a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative cu nr. x/6 aprilie 2015, în partea referitoare la pct. 2 şi 6 ale acestei decizii.

La pct. 2 al deciziei este respinsă contestaţia reclamantei referitoare la TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.022.478 RON. Motivul impunerii suplimentare l-a constituit nerecunoaşterea scutirii de TVA pentru anumite exporturi de mărfuri înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii reclamante în perioada 2010 - 2013 întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile de aplicare a art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc. .

La pct. 6 al deciziei este respinsă contestaţia referitoare la TVA stabilită suplimentar în sumă de 252.646 RON, urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor aferente facturilor emise de societatea B. SA, reprezentând chirie spaţiu birouri şi chirie parcare, servicii de întreţinere şi refacturare energie electrică.

Examinând soluţia pronunţată de instanţa de fond în ceea ce priveşte TVA impusă suplimentar în sumă de 1.022.478 RON, prin raportare la criticile formulate de recurenta-reclamantă care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate.

Hotărârea pronunţată de prima instanţă satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, în considerente regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată, fiind examinate efectiv toate problemele esenţiale ridicate de părţi.

Judecătorul fondului a examinat în mod real problema de drept supusă dezlegării, iar faptul că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia instanţei, nu poate conduce la incidenţa motivului de nelegalitate reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., republicat.

Este adevărat că în hotărâre este menţionat un element de fapt care nu corespunde situaţiei reale, şi anume, că mărfurile ar fi fost achiziţionate de la reclamantă de către societatea G. În realitate, după cum arată recurenta-reclamantă A., aceasta a avut calitatea de cumpărătoare, iar nu de vânzătoare în cadrul operaţiunilor, însă acest aspect factual reţinut incorect nu este definitoriu în analiza de legalitate pe care a realizat-o instanţa de fond, respectiv în privinţa îndeplinirii condiţiilor cerute de art. 143 alin. (1) lit. a) coroborate cu cele ale prevederilor Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, adoptate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006, în forma în vigoare în perioada efectuării operaţiunilor.

Instanţa de fond a exprimat un raţionament juridic coerent, plecând de la premisa că, prin înregistrarea în evidenţa contabilă a societăţii reclamante, în calitate de persoană impozabilă, a operaţiunilor de export, aceasta le-a pretins supuse regimului de TVA în România. Pe baza acestei premise, a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de cadrul normativ anterior menţionat pentru acordarea scutirii de TVA la export, motiv pentru care a găsit întemeiată soluţia organului fiscal de impunere suplimentară a operaţiunilor de livrări de mărfuri pentru care nu s-a dovedit părăsirea teritoriului naţional, dată fiind încălcarea obligaţiei de colectare a TVA.

Nu se poate afirma că instanţa de fond nu a analizat susţinerile reclamantei privind îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru admiterea scutirii de TVA aferentă exporturilor de bunuri, raportat la situaţia descrisă de societate, şi anume livrări de bunuri dintr-un alt stat membru de achiziţie direct către beneficiari din state din afara Comunităţii, fără ca aceste bunuri să ajungă pe teritoriul României. Urmărind raţionamentul instanţei de fond rezultă că aceasta a înlăturat, motivat, teza juridică pretinsă.

Cu alte cuvinte, în pofida inadvertenţei factuale punctuale anterior menţionate, judecătorul fondului a prezentat argumentele care l-au determinat să respingă, ca neîntemeiată, cererea în anulare a actelor administrative fiscale contestate de reclamantă, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă şi clară, raportându-se, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului de drept fiscal dedus judecăţii.

Din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., criticile recurentei-reclamante referitoare la tratamentul fiscal aplicat invocatelor operaţiuni de export de mărfuri, sunt, de asemenea, nefondate.

Înalta Curte reţine că legislaţia naţională în materie de scutire de TVA pentru exportul de bunuri în afara Comunităţii este reprezentată de dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2010, potrivit cărora operaţiunile de export, respectiv livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de către cumpărătorul care nu este stabilit în România ori de altă persoană în contul lor sunt operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere.

Pentru a se stabili în ce măsură, în speţă, au fost sau nu îndeplinite de către reclamantă condiţiile legale pentru a beneficia de scutirea de TVA prevăzută pentru exportul de bunuri, dispoziţiile legale mai sus menţionate urmează a se corobora cu prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din C. fisc. . Conform acestora, sunt scutite de TVA livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau după caz, de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană în contul acestora, şi numai în situaţia în care potrivit prevederilor contractuale dintre furnizor şi cumpărător, transportul bunurilor în afara Comunităţii este în sarcina furnizorului sau după caz, a cumpărătorului sau o altă persoană în contul acestora, justificarea scutirii de TVA realizându-se de către exportator, respectiv furnizor.

Totodată, prevederile art. 2 alin. (1) şi (2) din Anexa 1 la Ordinul nr. 2222/2006 stabilesc că scutirea de taxă prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) şi b) din C. fisc. se justifică de către exportator sau după caz, furnizor, cu următoarele documente: factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), respectiv alin. (19) din C. fisc. , în funcţie de perioada incidentă; declaraţia vamală de export, certificată de biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar; certificarea încheierii operaţiunii de export de către biroul vamal de export sau, după caz, notificarea de export certificată de biroul vamal de export, în cazul declaraţiei vamale de export pe cale electronică; documente din care să rezulte că transportul este realizat de furnizor sau, după caz, de cumpărător ori în numele furnizorului/cumpărătorului, cum sunt documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare.

Organul fiscal a analizat evidenţa contabilă a societăţii recurente-reclamante, în care s-au înregistrat exporturile de bunuri în state din afara Uniunii Europene. Controlând operaţiunile, a verificat la Autoritatea Naţională a Vămilor dacă societatea figurează în baza de date referitoare la exporturi cu confirmarea de ieşire a mărfurilor de pe teritoriul comunitar.

Autoritatea vamală a infirmat exporturile, aşa încât organele de inspecţie fiscală au considerat că mărfurile nu au părăsit teritoriul naţional şi că recurenta-reclamantă era obligată să colecteze TVA, nefiind îndeplinite condiţiile pentru aplicarea scutirii de TVA la export în afara Comunităţii.

Pentru a supune regimului de TVA în România anumite operaţiuni de export, adică a pretinde aplicarea scutirii de TVA la export în afara Comunităţii, premisa o reprezintă locul de livrare în România.

Aşa cum a subliniat instanţa de fond, potrivit art. 1 alin. (2) din Anexa la OMFP nr. 2222/2006, în forma aplicabilă în perioada de desfăşurare a operaţiunilor, scutirea prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) se aplică numai în situaţia în care locul operaţiunii se consideră a fi în România, conform prevederilor art. 132 şi 133 din C. fisc.

Or, în motivarea demersului său judiciar, astfel cum a fost reiterat şi prin cererea de recurs, reclamanta a susţinut că a achiziţionat mărfurile din Polonia, de la societatea G. şi le-a exportat ulterior în afara spaţiului comunitar (către Ucraina, Turcia, Serbia şi Rusia), livrările fiind efectuate de pe teritoriul Poloniei, fără ca mărfurile să fi ajuns în România.

În raport de aceste susţineri, rezultă că însăşi reclamanta arată că operaţiunile respective nu erau impozabile pe teritoriul României, potrivit dispoziţiilor art. 132 alin. (1) lit. a) din C. fisc. .

Astfel, poziţia şi susţinerile recurentei-reclamante sunt contradictorii pentru că, pe de o parte, a înregistrat în evidenţa contabilă exporturile de mărfuri ca persoană impozabilă în România, urmărind supunerea operaţiunilor sale regimului de TVA din România, iar pe de altă parte, afirmă că operaţiunile nu erau supuse regimului de TVA din România.

În aceste condiţii, atât instanţa de fond cât şi organul fiscal au aplicat corect cadrul normativ incident, raportându-se la împrejurarea că recurenta-reclamantă a pretins că a efectuat livrări de bunuri la export, scutite de TVA cu drept de deducere. În baza verificărilor efectuate, organul fiscal a concluzionat că exporturile (la care să se aplice scutirea prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. a) nu se confirmă. Faptul este implicit recunoscut de reclamantă, care arată că bunurile nu au fost transportate din România în afara Uniunii Europene, situaţie în care este inaplicabilă scutirea anterior menţionată.

Dacă s-ar lua în considerare susţinerile reclamantei potrivit cărora ar fi efectuat achiziţii pe teritoriul statului polonez urmate de exporturi de pe acelaşi teritoriu în afara Comunităţii, ar rezulta în egală măsură, inaplicabilitatea scutirii de TVA la export, întrucât operaţiunile nu ar fi supuse regimului de TVA în România.

Pe de altă parte, argumentele instanţei de fond potrivit cărora nu este dovedită efectuarea operaţiunilor, aşa cum le-a pretins reclamanta în cadrul demersului judiciar, nu sunt lipsite de fundament întrucât reclamanta se referă la împrejurarea că locul de impozitare pentru livrările de bunuri a fost Polonia şi că operaţiunile ar fi revenit în competenţa de control a organului fiscal din statul membru arătat.

Acest aspect vine în contradicţie cu înregistrarea operaţiunilor de export în evidenţa contabilă a reclamantei-recurente, în calitate de persoană impozabilă în România. Pe de altă parte, nu dovedeşte că s-ar fi înregistrat ca persoană impozabilă, direct sau prin reprezentat fiscal în Polonia pentru efectuarea achiziţiilor interne urmate de export şi că operaţiunile la care se referă actul de impunere contestat în cauză ar fi fost supuse legii fiscale din acest stat membru.

Cât priveşte neîncuviinţarea probei cu expertiză în specialitatea fiscalitate, aceasta în mod corect a fost apreciată de instanţa de fond ca neconcludentă în cauză, întrucât dezlegarea pricinii depinde de rezolvarea unei probleme de drept, iar nu în mod necesar de lămurirea unei situaţii de fapt, pe calea unei lucrări de specialitate.

Instanţa de fond a menţionat şi că înscrisurile anexate cererii de chemare în judecată nu probează că bunurile înscrise în facturi au fost transportate din teritoriul comunitar către parteneri din afara Comunităţii şi că transportul a fost realizat de furnizor sau după caz, de cumpărător ori de altă persoană în contul acestora.

Aceste susţineri trebuie privite în contextul în care s-au avut în vedere livrările de mărfuri la export, aşa cum au fost înregistrate de recurenta-reclamantă în evidenţa sa contabilă, prin întocmirea deconturilor de TVA, presupunând că locul livrării este România.

Pe cale de consecinţă, s-a constatat că documentele invocate de reclamantă nu justifică aplicarea scutirii de taxă prevăzută de dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Acest aspect nu vine în contradicţie cu stabilirea caracterului neconcludent al probei cu expertiză fiscală, esenţiale în soluţionarea litigiului fiind următoarele două aspecte: reclamanta, prin înregistrarea în evidenţa contabilă a operaţiunilor de export de mărfuri, a invocat aplicabilitatea regimului de TVA în România, iar pe de altă parte, exporturile de mărfuri având ca loc de livrare România, nu au fost dovedite.

În concluzie, întrucât recurenta-reclamantă nu a justificat exporturile de bunuri în afara Comunităţii cu documentele indicate de prevederile legale în materie, anterior citate, în mod legal s-au stabilit în sarcina societăţii TVA suplimentară în sumă de 1.022.478 RON, la care se referă pct. 2 al Deciziei nr. 1000 din 6 aprilie 2015.

În ceea ce priveşte TVA aferent facturilor emise de societatea B. SA, în sumă de 252.646 RON, Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reţinând că recurenta-reclamantă nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere, întrucât nu a dovedit că imobilul ce a făcut obiectul contractului de închiriere a fost utilizat pentru activitatea economică a societăţii, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada în discuţie.

În concret, recurenta-reclamantă nu a probat cu documente justificative faptul că în perioada martie 2011 - noiembrie 2011, activitatea de birou pretins desfăşurată la punctul de lucru deţinut în complexul "B.", care a făcut obiectul contractului de închiriere din data de 23 iulie 2007, a fost desfăşurată în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, circumscrise obiectului său de activitate.

Contrar susţinerilor recurentei, facturile emise de societatea B. SA, reprezentând contravaloare chirie spaţiu birouri şi chirie parcare, servicii de întreţinere, servicii refacturare energie electrică şi regularizare servicii întreţinere, nu probează că la acest punct de lucru s-a desfăşurat activitate economică, şi anume, activitatea departamentului de vânzări, în condiţiile în care documentele respective nu dovedesc că spaţiul închiriat a fost utilizat pentru activitatea economică a societăţii reclamante.

În mod corect instanţa de fond a validat opinia organului fiscal, apreciind că, în speţă, astfel de documente justificative pot fi reprezentate, cu titlu exemplificativ, de înscrisuri din care să rezulte traseul parcurs de salariaţii care au desfăşurat activităţi de vânzări, de la domiciliu la locul de muncă, procese-verbale de şedinţă, minute ale întâlnirilor din care să rezulte că la punctul de lucru au avut loc şedinţe de vânzări, întâlniri cu clienţii, înscrisuri care nu se regăsesc la dosarul cauzei.

Afirmaţiile recurentei în sensul că facturile emise de societatea B. SA conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. , se referă la condiţiile de formă ale acestor documente, însă nu probează îndeplinirea cerinţelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru deducerea taxei aferente achiziţiilor, şi anume ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante.

De asemenea, pentru perioada decembrie 2011 - noiembrie 2012, se reţine că recurenta-reclamantă nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent chiriei facturate de societatea B. SA, raportat la prevederile pct. 45 alin. (1) din Normele de aplicare ale art. 145 din Codul fiscal, întrucât societatea reclamantă nu a dovedit angajarea efectivă de costuri, aceasta constituind un element obiectiv care probează că intenţia de a genera operaţiuni impozabile s-a materializat în realizarea unor operaţiuni taxabile.

Instanţa de control judiciar constată că, în cauză, nu sunt incidente nici dispoziţiile pct. 46 alin. (6) din Normele de aplicare ale Codul fiscal, invocate de către recurentă, având în vedere că prevederile art. 8.1. din contractul de închiriere încheiat la data de 23 iulie 2007 sau constituirea unei garanţii bancare în favoarea locatorului, nu pot fi considerate motive obiective în sensul prevăzut de dispoziţiile legale mai sus citate, fiind rezultatul acordului de voinţă al societăţii reclamante.

Susţinerile recurentei-reclamante vizând aplicarea în speţă a concluziilor formulate de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-37/95, nu pot fi reţinute, întrucât jurisprudenţa indicată are în vedere o altă ipoteză decât cea din prezentul litigiu, care priveşte exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent achiziţiei unor servicii de închiriere.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamanta A. SRL, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 475 din 15 februarie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 iunie 2019.

GGC - CL