Taxpayer's VAT deduction claim rejected; refund of RON 8.5 million reversed on rehearing.

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub numărul x/2/2014, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 49 din 25 februarie 2014 emisă de către ANAF, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/11 noiembrie 2013 emisă de către DGRFP Ploieşti - AJFP Giurgiu şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/11 noiembrie 2013 şi obligarea pârâtei AJFP Giurgiu la rambursarea sumei de 8.584.416 RON, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa nr. 731 din 3 martie 2017, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, a anulat Decizia nr. 49 din 25 februarie 2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/11 noiembrie 2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11 noiembrie 2013, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, în limita sumei de 8.584.416 RON reprezentând TVA, obligând pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - AJFP Giurgiu la rambursarea către reclamantă a sumei de 8.584.416 RON reprezentând TVA.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 24.400 RON, reprezentând cheltuieli de judecată (din care 400 RON taxă de timbru, 4.000 RON onorariu expert şi 20.000 RON onorariu avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

A încuviinţat cererea de majorare a onorariului de expert, cu suma de 2.000 de RON şi a obligat reclamanta la plata sumei de 2.000 RON, reprezentând diferenţă onorariu expert.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei nr. 731 din 3 martie 2017 au declarat recursuri motivate pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin cererea sa de recurs, recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut, în esenţă, că hotărârea este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, instanţa de fond arată în considerentele hotărârii că intimata a efectuat achiziţia terenului în discuţie cu intenţia de a desfăşura o activitate economică şi în sprijinul acestui raţionament retine existenţa autorizaţiei de construire nr. x/7 octombrie 2008 ca fiind un element obiectiv apt sa conducă la reţinerea intenţiei intimatei de utilizare a bunului achiziţionat în scopul operaţiunilor taxabile, nefiind necesare elemente obiective suplimentare în acest sens. De asemenea, retine în mod eronat ca în cauza nu au relevanţă înscrisurile solicitate de organele fiscale (din care sa rezulte stadiul executării lucrărilor ce făceau obiectul autorizaţiei de construire sau imposibilitatea ulterioara de materializare a intenţiei).

Instanţa de fond în mod greşit şi-a argumentat hotărârea prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a tine cont şi de apărările formulate de pârâte şi a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Recurenta pârâtă DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază) şi art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material).

A susţinut că soluţia pronunţată de instanţa de fond este practic nemotivată, întrucât are la bază doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, ignorând obiecţiunile recurentei pârâte la acest raport, care au fost transmise în data de 16 februarie 2017 la registratura secţiei a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Bucureşti, pentru termenul din data de 17 februarie 2017.

Cât priveşte aplicarea prevederilor C. fisc. , recurenta pârâtă a arătat că rambursarea de TVA privind soluţionarea DNOR cu control anticipat aferent lunii iulie 2012 pentru suma de 8.650.139 RON are perioadă de referinţă 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012,în timp ce instanţa a reţinut în dovedire faptul că în 19 noiembrie 2015 s-a realizat vânzarea terenului către B. România conform contract nr. x/19 noiembrie 2015, urmare căruia a fost emisă factura nr. x/19 noiembrie 2015 în valoare totală de 21.685.120 RON, din care TVA colectată în sumă de 4.197.120 RON.

Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiţionat, atât de îndeplinirea condiţiilor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, cerinţele de fond fiind cele ce reglementează existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă reglementând condiţiile de exercitare a acestuia, prin urmare aceste cerinţe trebuie să fie îndeplinite cumulativ.

A concluzionat recurenta că, în speţă, singurul scop al tranzacţiei iniţiale încheiate de intimata reclamantă a fost evident acela de obţinere a unor avantaje în ceea ce priveşte rambursarea sumei de 8.584.415 RON, dovadă fiind chiar demersul efectuat de aceasta pentru a demonstra, ulterior solicitării de rambursare TVA, că a efectuat operaţiuni taxabile din perspectiva TVA, demers constând în vânzarea aceleiaşi suprafeţe de teren, dar la jumătate de preţ, în data de 19 noiembrie 2015 către persoana afiliată B. România SRL, fiind emisă factura x/19 noiembrie 2015, în valoare totală de 21.685.120 RON.

Recurenta pârâtă a criticat şi obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în lipsa oricărei culpe procesuale.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, invocând nulitatea recursurilor şi, în subsidiar, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Recurenta-pârâtă ANAF a depus răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii şi a reiterat principalele susţineri din recurs.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 49 din 25 februarie 2014 emisă de către ANAF şi Decizia de impunere nr. x/11 noiembrie 2013 emisă de către DGRFP Ploieşti - AJFP Giurgiu.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrative contestate.

Analizând criticile aduse sentinţei recurate de către recurenta DGRFP Ploieşti - AJFP Giurgiu, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, pe de o parte, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Or, hotărârea recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Este adevărat că instanţa de fond nu a făcut nicio referire la înscrisul intitulat "obiecţiuni la raportul de expertiză" transmis la dosar de această recurentă pârâtă, ci doar la "obiecţiunile" depuse de recurenta pârâtă ANAF, însă având în vedere conţinutul acestora, Înalta Curte apreciază că este vorba de o reiterare a contraargumentelor părţii la motivele invocate în acţiune şi susţinute ca atare de expert.

Or, aceste apărări au fost expuse, atât prin întâmpinarea depusă în dosarul de fond, cât şi prin cererea de recurs, astfel încât nu se poate reţine nici vreo vătămare adusă dreptului la apărare al recurentei pârâte.

Referitor la criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), invocat de ambele recurente pârâte, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziţionat bunurile/serviciile respective.

În speţă, reapreciind probatoriul administrat, Înalta Curte reţine că, la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată reclamantă a achiziţionat de la societatea B. România SRL un teren cu o suprafaţă totală de 285.400 mp localizat la Tarlaua 6, Parcela 13 din intravilanul comunei Bolintin Deal, judeţul Giurgiu în scopul de a realiza un proiect de hale industriale, vânzătoarea emiţând factura nr. x/28 noiembrie 2011, în valoare totală de 44.352.816 RON, din care TVA 8.584.416 RON.

Potrivit susţinerilor intimatei, preţul achiziţiei a fost achitat prin compensarea acestuia cu pretinsa datorie a vânzătoarei faţă de cumpărătoare, ce ar rezulta din Contractul de novaţie încheiat la aceeaşi dată de 28 noiembrie 2011, între C. (împrumutător iniţial), B. (împrumutat) şi intimată (noul împrumutător) privind suma de 10.168.000 euro (parte din împrumutul iniţial de maximum 50.000.000 euro rezultat din Contractul de finanţare încheiat în data de 1 ianuarie 2010 între C. şi B.

Anterior acestor tranzacţii, vânzătoarea B. a deţinut Autorizaţia de construire nr. x/7 octombrie 2008 privind executarea lucrărilor de construcţii (ansamblu de hale) pe suprafaţa de teren de 285.400 mp, autorizaţie valabilă pentru o perioadă de 12 luni, prelungită cu încă 12 luni, până la 7 octombrie 2010 (dată până la care titulara B. trebuia să iniţieze lucrările de construcţii ce urmau a fi finalizate într-o perioadă de 36 de luni).

Intimata reclamantă a susţinut că vânzătoarea B. a notificat Inspectoratul de Stat în Construcţii, în data de 5 octombrie 2010, că va începe lucrările de construcţii aferente ansamblului de hale pentru care s-a obţinut autorizaţia de construire, astfel că la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată a achiziţionat de la B. un teren pentru care exista o Autorizaţie de construcţie valabilă şi pentru care era notificată începerea lucrărilor de construcţii.

Or, chiar pornind de la premisa validităţii şi realităţii contractului de novaţie, susţinută de intimata reclamantă prin acţiunea introductivă şi prin întâmpinarea la recursuri, precum şi de expertul desemnat în cauză, Înalta Curte, în dezacord cu judecătorul fondului, apreciază că notificarea Inspectoratului de Stat în Construcţii cu doar două zile înainte de expirarea valabilităţii prelungite a autorizaţiei de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, şi lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor şi stadiului acestora la momentul achiziţionării terenului (la peste un an de la notificare şi expirarea prelungirii) ori a imposibilităţii obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenţii de desfăşurare a activităţii economice declarate, inexistenţa personalului angajat de la înfiinţarea societăţii şi până la momentul inspecţiei fiscale, absenţa dovezilor unor demersuri proprii ale societăţii, ulterioare achiziţionării terenului, în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentinţa pronunţată de judecătorul fondului şi cu prevederile legale invocate de acesta în susţinerea acestei soluţii.

Este de observat faptul că singura "operaţiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziţionarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea iniţială B. (contract nr. x/19 noiembrie 2015), cele două societăţi făcând, de altfel, parte din acelaşi grup economic "D.".

Cât priveşte raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte reaminteşte că expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanţei de judecată o opinie de specialitate asupra documentaţiei supuse analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raţionamentului judecătorului, prin corelarea acestei probe cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză şi examinarea acestora prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecăţii.

Or, în speţă simpla deţinere de către intimata-reclamantă a documentelor prevăzute de C. fisc. pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, nu implică şi exercitarea, fără nicio restricţie, a dreptului de deducere a acestei taxe.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de recurentele pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Vor fi menţinute doar dispoziţiile sentinţei referitoare la majorarea onorariului de expert şi la suportarea diferenţei de onorariu de către reclamantă, raportul fiind finalizat, iar cheltuielile de judecată rămânând în sarcina părţii care a pierdut procesul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 731 din 3 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Menţine dispoziţiile sentinţei referitoare la majorarea onorariului de expert şi la suportarea diferenţei de onorariu de expert de către reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 19 iunie 2019.

GGC - CL