Inclusion of pre-insolvency tax claims in fiscal certificates: survival of debt despite exclusion from insolvency creditors' table

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 27 iulie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în reorganizare judiciară, a chemat în judecată pe pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei admiterea acţiunii, anularea în tot a actului administrativ unilateral, respectiv a Deciziei nr. x/22.06.2017 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluţionarea plângerii formulate la D.G.A.M.C. nr. x/11.05.2017 şi, pe cale de consecinţă, a certificatului de atestare fiscală nr. x/13.04.2017 eliberat în data de 13.04.2017, emis de către D.G.A.M.C., în ceea ce priveşte menţiunile de la rubrica "A" din cuprinsul acestuia, în care este trecută creanţa în cuantum de 19.937.095 RON, creanţă din care suma de 13.986.036 RON nu este curentă, ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea reclamantă, fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.01.2016 şi, pe cale de consecinţă:

Constatarea faptului că această creanţa în cuantum de 13.986.036 RON este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei S.C. A. S.R.L., nefiind înscrisă în tabelul definitiv al creanţelor şi, prin urmare, nefiind cuprinsă în planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L.;

Pronunţarea unei decizii în obligarea Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la radierea cu efect imediat a menţiunii de la rubrica A, respectiv a sumei de 13.986.036 RON din cuprinsul certificatului de atestare fiscală nr. x, în vederea preîntâmpinării viitoarelor prejudicii rezultate ca urmare a efectelor pe care această menţiune ar putea să le producă, şi anume împiedicarea participării societăţii reclamante la licitaţii şi, pe cale de consecinţă, excluderea oricărei şanse ca societatea sa câştige pe viitor aceste licitaţii;

Totodată, a solicitat repararea pagubei cauzate, constând în pierderea efectiv suferită şi beneficiul de care aceasta este lipsită, datorită neîndeplinirii solicitărilor de la pct. B.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 145/CA/PI din data de 06.11.2017, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator special, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 145/CA/PI din data de 06.11.2017, pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate, cu consecinţa admiterii cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În susţinerea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă a susţinut în esenţă că instanţa de fond in vederea pronunţării hotărârii atacate, nu a analizat si nu a interpretat corect dispozitiile legale invocate in cadrul actiunii.

În cuprinsul Certificatului de atestare fiscală ce face obiectul prezentei acţiuni, autoritatea publică emitentă a săvârşit un abuz în exerciţiul autorităţii de stat, în sensul în care aceasta a identificat şi precizat la menţiunile prevăzute la lit. A). privind Obligaţii fiscale şi alte obligaţii bugetare faptul că societatea, în calitate de contribuabil, figurează în evidenţele fiscale cu obligaţii fiscale şi obligaţii bugetare individualizate în titluri executorii emise potrivit legii şi existente în evidenţa organului fiscal central în vederea recuperării, restante la data de 31.03.2017 în cuantum de 19.937.095 RON .

Or, din această creanţă, suma de 13.986.036 RON nu este curentă ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societate fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 si Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, fiind în neconcordanţă cu starea de fapt existentă în speţă.

Instanta de fond, in vederea pronunţării unei soluţii, s-a limitat in a analiza doar modalitatile de stingere ale creantelor fiscale, fara a analiza si modul de dispunere a acestor creante in cadrul certificatului fiscal in discutie, precum si corectitudinea si legalitatea acestei dispunerii cu privire la suma de 13.986.036 RON raportat la dispoziţiile Codul de procedură fiscală precum si la Ordinul nr. 3654/2015 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscala, a certificatului de obligatii bugetatre, precum si a modelului si conţinutului acestora.

Conform Ordinului nr. 3654/2015 certificatul de atestare fiscala cuprinde 4 secţiuni, respectiv secţiunea A " Obligatii fiscale si alte obligatii bugetare’, sectiunea B " Sume de rambursat/restituit", sectiunea C " Informatii pentru verificarea eligibilitatii contribuabililor pentru accesarea fondurilor nerambursabile" si sectiunea D " Alte mentiuni ".

Instanta de fond a considerat irelevant modul de inregistrare a sumei de 13.986.036 RON in cadrul certificatului fiscal in discutie conform Ordinului nr. 3654/2015, desi prin modul de inregistrare al acestei creante, intimatii au incalcat dispozitiile legale, respectiv cele ale Ordinului nr. 3654/2015, cu privire la inregistrarea sumei de 13.986.036 RON, tinand cont de natura acestei creante.

Astfel, in conformitate cu Legea 85/05.04.2006 privind procedura insolvenţei, subscrisa ca societate aflată în insolvenţă avem obligatia de a achita creanţele anterioare momentului deschiderii procedurii insolvenţei faţă de subscrisa, cum sunt şi cele în cauză, doar în anumite condiţii, cu respectarea ordinii şi a procedurilor prevăzute de legea speciala.

Creanţele societăţii, conform Legii 85/2006 aplicabila procedurii noastre se împart în două categorii: creanţe curente care trebuie achitate la scadenţa acestora şi creanţe prevăzute în planul de distribuire şi menţionate în Planul de reorganizare a societăţii.

Creanţele prevăzute în Decizia nr. x/22.06.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluţionarea Plângerii prealabile formulate de subscrisa la D.G.A.M.C. nr. x/11.05.2017 având ca obiect Certificatul fiscal nr. x/13.04.2017 nu se încadrează în niciuna din cele 2 categorii.

Creanţele cuprinse în Decizia nr. x/22.06.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluţionarea Plângerii prealabile formulate de societate la D.G.A.M.C. şi înregistrată sub nr. x/11.05.2017 având ca obiect Certificatul fiscal nr. x/13.04.2017 nu sunt creanţe curente, fapt atestat incontestabil de faptul că sunt trecute în Raportul de Inspecţie Fiscală care a cuprins perioada 01.01.2008- 25.06.2014, iar ulterior s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere prin Decizia x din 27.01.2016, deci anterior deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea noastră.

Conform prevederilor art. 3 pct. 16, 17, 18 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei în momentul deschiderii procedurii insolvenţei, creditorii debitoarei până la momentul deschiderii sunt obligaţi să solicite înscrierea la masa credală a creanţelor deţinute împotriva debitoarei, şi să apară în Tabelul preliminar al creanţelor şi ulterior în Tabelul definitiv al creanţelor.

Conform art. 3 punctul 16 Legea 85/2006: "Tabelul preliminar de creanţe cuprinde toate creanţele născute înainte de data deschiderii procedurii curente, scadente, sub condiţie sau în litigiu, acceptate de către administratorul judiciar în urma verificării acestora. În tabel vor fi menţionate atât suma solicitată de către creditor, cât şi suma acceptată şi rangul de preferinţă. În cazul procedurii simplificate, în acest tabel se vor înregistra şi creanţele născute după deschiderea procedurii şi până la momentul intrării în faliment".

Ulterior, conform aceluiaşi art. 3 punctul 17 din Legea 85/2006 privind procedura insolventei ar fi trebuit să fie înscrise în tabelul definitiv de creanţe:" Prin tabel definitiv de creanţe se înţelege tabelul care cuprinde toate creanţele asupra averii debitorului la data deschiderii procedurii, acceptate în tabelul preliminar şi împotriva cărora nu s-au formulat contestaţii în conformitate cu prevederile art. 73, precum şi creanţele admise în urma soluţionării contestaţiilor. În acest tabel se arată suma solicitată, suma admisă şi rangul de prioritate a creanţei;" Între data emiterii R.I.F. şi până la momentul întocmirii Planului de reorganizare A.N.A.F. -D.G.A.M.C. nu a solicitat înscrierea acestei sume în Tabelul preliminar al creanţelor. Astfel, această sumă, în cuantum de 13.986.036 RON nu apare în Tabelul preliminar al creanţelor, în Tabelul definitiv al creanţelor şi nici în Planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L.

A.N.A.F. în calitatea sa de creditor, pentru alte sume în afara celei în cuantum de 13.986.036 RON, face parte din Comitetul Creditorilor acesta fiind convocat de fiecare dată când se impunea votarea anumitor aspecte importante în cadrul Procedurii de Insolvenţă a S.C. A. S.R.L., inclusiv aprobarea Planului de reorganizare al societăţii. Astfel, rezultă fără putere de tăgadă faptul că A.N.A.F. cunoştea stadiul Procedurii insolventei subscrisei şi implicit faptul că suma de 13.986.036 RON nici măcar nu era înscrisă la masa credală a A. S.R.L.

În data de 15.02.2017 a fost comunicat Administratorului Judiciar al societăţii B.. un document numit "supliment la cererea de admitere a creanţei iniţială", prin care solicită înscrierea la masa credală a sumei de 13.986.036 RON menţionată în R.I.F., recunoscând implicit faptul că a atribuit acestei creanţe statutul de creanţă anterioară.

Prin acest Supliment la cererea de admitere a creanţei iniţială, în cauza x/2014, respectiv Dosarul de Insolvenţă, A.N.A.F. solicită: "Cu privire la obligaţiile datorate bugetului general consolidat al statului de către S.C. A. S.R.L., CUI x, cu sediul în Oradea, str. x, jud. Bihor. Acestea sunt în sumă totală de 13.986.036 RON, reprezentând obligaţiile datorate de debitoare bugetului general consolidat al statului, conform Deciziei de Impunere x/22.12.2015 emisă de D.G.A.M.C., pe care o anexăm prezentei. Solicităm admiterea prezentei cereri şi înscrierea instituţiei noastre în tabelul creditorilor în conformitate cu prevederile legale."

Raportat la prevederile art. 2538 noul C. civ. privind Recunoaşterea dreptului (1) Recunoaşterea se poate face unilateral sau convenţional şi poate fi expresă sau tacită.(2) Când recunoaşterea este tacită, ea trebuie să rezulte fără echivoc din manifestări care să ateste existenţa dreptului celui împotriva căruia curge prescripţia. Constituie acte de recunoaştere tacită plata parţială a datoriei, achitarea, în tot sau în parte, a dobânzilor sau penalităţilor, solicitarea unui termen de plată şi altele asemenea.

Or, D.G.R.F.P. CJ. NAPOCA - A.J.F.P. Bihor prin faptul că a solicitat admiterea Suplimentului la cererea de admitere a creanţei iniţială şi înscrierea instituţiei în tabelul creditorilor în conformitate cu prevederile legale, a efectuat o recunoaştere unilaterală, expresă, aceasta rezultând fără echivoc din manifestarea de depunere a Suplimentului la cererea de admitere a creanţei iniţiala. Această manifestare atestă dincolo de orice tăgadă că dreptul există. Pe cale de consecinţă, conform deducţiei logice existând dreptul există şi obligaţia corelativă, dreptul neputând să existe independent ci doar în corelaţie cu obligaţia corelativă.

Obligaţia corelativă dreptului societăţii este obligaţia A.N.A.F.- D.G.A.M.C. de a solicita admiterea creanţei în cuantum de 13.986.036 RON reprezentând obligaţiile datorate de debitoare (subscrisa) bugetului general consolidat al statului, conform Deciziei de Impunere x/22.12.2015 emisă de D.G.A.M.C. şi înscrierea instituţiei în tabelul creditorilor în conformitate cu prevederile legale.

Cu toate că a solicitat admiterea creanţei în cuantum de 13.986.036 RON şi înscrierea A.N.A.F. la masa credală a S.C. A. S.R.L., în Certificatul de atestare fiscală nr. x eliberat în data de 13.04.2017 contestat la capitolul A, A.N.A.F. evidenţiază această sumă ca şi creanţă curentă, acest aspect fiind de natură a cauza o vătămare intereselor societăţii.

Ca efect a acestei stări de fapt, suma de 13.986.036 RON nu poate fi înscrisă în niciun certificat de atestare fiscală, nu ar fi putut fi înscrisă nici în cele emise până în prezent şi nici în cadrul certificatelor fiscale ulterioare, pentru următoarele motive:

1. Suma de 13.986.036 RON este o sumă ce reprezintă o creanţă anterioară deschiderii procedurii, astfel cum de altfel menţionează şi A.N.A.F. prin cererea intitulată "Supliment la cererea de admitere a creanţei iniţiale", prin urmare nu poate fi înscrisă la punctul A din cadrul niciunui certificat fiscal.

2. Suma de 13.986.036 RON nu poate fi înscrisă nici la punctual D-III în cadrul certificatului fiscal, deoarece în cadrul acelor rubrici se operează doar sumele cuprinse în cadrul planului de reorganizare al societăţii.

Mai susţine recurenta-reclamantă că activitatea societăţii este susţinută de executarea de Contracte de lucrări atribuite prin procedura achiziţiilor publice, procedură în cadrul cărora li se solicită ofertanţilor să facă dovada, în mod expres, că nu figurează în evidenţa organului fiscal central şi local cu obligaţii fiscale şi alte obligaţii bugetare, astfel cum rezultă din Fişa de date depusă în Extras în probaţiunea prezentei acţiuni.

Prin Decizia nr. x/22.06.2017 societăţii îi este îngrădit accesul şi posibilitatea reală şi efectivă de participare la procedurile guvernate de Legea 98/2016 şi Legea 99/2016, aspect de natură a dezechilibra grav financiar cu consecinţe extrem de grave asupra posibilităţii reale şi efective de a desfăşura activitatea curentă şi de a respecta planul de reorganizare asumat.

Raportat la art. 76 Legea 85/2006, societatea se află în imposibilitatea obiectivă guvernată de prevederile legiuitorului de a efectua orice plată a creanţelor anterioare deschiderii procedurii insolvenţei împotriva sa în afara prevederilor expresis verbis ale Legii 85/2006.

Pentru D.G.A.M.C - A.J.F.P. BIHOR în calitate de creditor, chiar dacă este creditor bugetar, legiuitorul nu a prevăzut o procedură specială aplicabilă acestuia, astfel acesta ar fi trebuit să respecte Legea 85/2006 şi să depună cerere de admitere a creanţelor în termenul fixat în sentinţa de deschidere a procedurii insolventei fata de A. S.R.L., aspect care nu s-a materializat.

Pe cale de consecinţă, prin înscrierea ca şi creanţă curentă a sumei de 13.986.036 RON în Certificatul de atestare fiscală ce face obiectul prezentei acţiuni în contencios administrativ şi fiscal, aspect efectuat în urma interpretării eronate a prevederilor legii şi a priorităţii aplicabilităţii acesteia, în speţă subsemnata se consideră grav vătămată .

Imputarea plăţilor curente de către D.G.A.M.C. în calitate de autoritate publică pentru datorii anterioare deschiderii procedurii insolvenţei faţă de subscrisa şi nu pentru datoriile curente faţă de D.G.A.M.C. în calitate de creditor vine in contradicţie cu prevederile imperative ale art. 46 din Legea 85/2006. Aceasta încercare a D.G.A.M.C. de imputare a acestor plăţi reprezintă o încălcare flagrantă a principiului concursualităţii reglementat de Legea insolvenţei nr. 85/2006.

De altfel, in cadrul dosar nr. x/2014 al Tribunalului Bihor, prin Hotărârea intermediară nr. 724/23.06.2017 judecătorul C. s-a pronunţat cu privire la documentul numit "supliment la cererea de admitere a creanţei iniţială", prin care se solicită înscrierea la masa credală a sumei de 13.986.036 RON menţionată în R.I.F. precizând:"... Admite excepţia inadmisibilităţii cererilor de plata adresate direct judecătorului C., formulate de creditoarele DGFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor si Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili si în consecinţă: Respinge ca inadmisibile cererile de plata adresate direct judecătorului C., formulate de creditoarele DGFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor si Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care acestea solicita plata sumei de 13.982.372 RON . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .", certificând astfel faptul ca aceasta creanţă nu este una curenta, ci anterioară deschiderii procedurii si prin urmare nu poate sa fie admisa in vederea înscrierii la masa credală.

Aceasta hotărâre intermediara a fost atacata cu apel de către DGFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor si Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, iar Curtea de Apel Oradea prin Hotărârea nr. 372/28.11.2017 s-a pronunţat in sensul că: "Admite apelul declarat de apelanta creditoare DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, în contradictoriu cu intimaţii creditori DGRFP CLUJ NAPOCA - PRIN AJFP BIHOR, cu intimata debitoare S.C. A. S.R.L. - prin adm. special D. şi cu intimatul B., împotriva sentinţei nr. 724/F/12.07.2017, pronunţată de către Tribunalul Bihor, pe care o anulează în parte, în ceea ce priveşte respingerea ca inadmisibile a cererilor de plată formulate de creditoarele DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi rejudecând dispune: Respinge ca nefondate cererile de plată formulate de creditoarele DGRFP Cluj Napoca prin AJFP Bihor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind suma de 13.982.372 RON, cu titlu de creanţă curentă. Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei. Definitivă."

Prin urmare instanţa s-a pronunţat în mod definitiv asupra faptului ca suma de 13.982.372 RON nu este o creanţă curentă.

Aceste creanţe prevăzute de Certificatul de atestare fiscală Nr. x eliberat în data de 13.04.2017 emis ca urmare a cererii nr. x din data de 11.04.2017 au fost cuprinse în Decizia de impunere x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 si Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, toate aceste acte emise de A.N.A.F. fiind contestate.

Contestaţia formulata împotriva Deciziei de impunere x/22.12.2015 si RIF x/22.12.2015 a fost suspendată de către A.N.A.F.- D.G.S.C. in temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) si alin. (3) si art. 279 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, sens in care a emis Decizia nr. 221/30.08.2016, iar contestaţia formulata împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.01.2016, a fost soluţionata prin Decizia nr. 599/03.10.2016 emisa de A.N.A.F.- D.G.S.C. Cluj Napoca, in sensul respingerii acesteia, astfel încât in momentul de fata există litigiu cu sumele constatate de organul administrativ fiscal, chestiunile litigioase nefiind încă tranşate in fata instanţei de judecata.

Pe cale de consecinţă, în virtutea interpretării cu bună credinţă a dispoziţiilor instituite de legiuitor, menţiunile din cuprinsul Deciziei nr. x/22.06.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind soluţionarea plângerii prealabile formulate la D.G.A.M.C. şi înregistrată sub nr. x/11.05.2017 având ca obiect Certificatul fiscal nr. x/13.04.2017 sunt abuzive şi interpretează eronat dispoziţiile legale.

Mai mult, ANAF si-a exprimat in mod concret poziţia fata de Planul de Reorganizare prin votul transmis în cadrul Adunării Creditorilor societăţii A. S.R.L. în forma propusă de administratorul judiciar, astfel cum reiese din Procesul Verbal al Adunării Creditorilor societăţii A. S.R.L. încheiat în data de 12.08.2016, ora 12:00 la sediul administratorului judiciar B.., astfel că nu se poate prevala de necunoaşterea menţiunilor acestuia şi de imposibilitatea de a uzita de prevederile legale în vigoare pentru a contesta menţiunile administratorului judiciar. Totodată nu a formulat nici o contestaţie la tabelul definitiv al creanţelor in termenul legal şi nici nu a contestat Procesul Verbal al Adunării Creditorilor societăţii A. S.R.L. încheiat în data de 12.08.2016.

Planul a fost votat in mod legal si confirmat de judecătorul C.. Anterior confirmării Planului, Judecătorul C. a solicitat si o opinie de la un specialist in insolventa. Fata de aceasta împrejurare rezulta in mod indubitabil ca, creditoarea A.N.A.F. ar fi avut posibilitatea efectiva si reala sa uzeze de toate căile de atac legale împotriva acestor masuri, in termenele legale.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei nr. 145 pronunţate în data de 06.11.2017 de către Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, precum şi note de şedinţă prin care a invocat puterea lucrului judecat.

La data de 17.05.2019, ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus Note de şedinţă la care a ataşat Decizia nr. x/22.04.2019 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia A II-A civilă, de contencios administrativ şi fiscale în dosarul nr. x/2017

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin Rezoluţia din 15 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 ianuarie 2020.

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor intimatei-pârâte invocate prin întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta S.C. A. S.R.L., în reorganizare judiciară, s-a adresat instanţei de contencios administrativ şi fiscal la data de 27.07.2017, solicitând efectuarea unui control de legalitate parţială asupra certificatului de atestare fiscală nr. x/13.04.2017 eliberat în data de 13.04.2017, emis de către pârâta D.G.A.M.C., în ceea ce priveşte menţiunile de la rubrica "A" din cuprinsul acestuia, în care este trecută creanţa în cuantum de 19.937.095 RON, creanţă din care suma de 13.986.036 RON nu este curentă, ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea reclamantă, fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, şi asupra Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/22.06.2017 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea parţială respectiv totală a acestora şi obligarea pârâtei la radierea cu efect imediat a menţiunii de la rubrica A, respectiv a sumei de 13.986.036 RON din cuprinsul certificatului de atestare fiscală nr. x, în vederea preîntâmpinării viitoarelor prejudicii rezultate ca urmare a efectelor pe care această menţiune ar putea să le producă, şi anume împiedicarea participării societăţii reclamante la licitaţii şi, pe cale de consecinţă, excluderea oricărei şanse ca societatea sa câştige pe viitor aceste licitaţii şi repararea pagubei cauzate societăţii reclamante constând în pierderea efectiv suferită şi beneficiul de care aceasta este lipsită, datorita neîndeplinirii acestor solicitări.

Reclamanta se consideră vătămată prin emiterea certificatului de atestare fiscală contestat, întrucât creanţa în sumă de 13.986.036 RON nu este curentă ci este anterioară deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea reclamantă, fiind cuprinsă în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, RIF x/22.12.2015 şi Decizia de impunere nr. x/27.01.2016. Astfel, în conformitate cu Legea 85/05.04.2006 privind procedura insolvenţei, ca societate aflată în insolvenţă avea obligaţia de a achita creanţele anterioare momentului deschiderii procedurii insolvenţei, cum sunt şi cele în cauză, doar în anumite condiţii, cu respectarea ordinii şi a procedurilor prevăzute de legea speciala. Creanţele prevăzute în Decizia nr. x/22.06.2017 nu sunt creanţe curente care trebuie achitate la scadenţa acestora şi nici creanţe prevăzute în planul de distribuire şi menţionate în planul de reorganizare a societăţii, fapt atestat incontestabil de faptul că sunt trecute în Raportul de Inspecţie Fiscală care a cuprins perioada 01.01.2008- 25.06.2014., iar ulterior s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere prin Decizia x din 27.01.2016, deci anterior deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea reclamantă.

Conform prevederilor art. 3 pct. 16. 17. 18 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei în momentul deschiderii procedurii insolvenţei, creditorii debitoarei până la momentul deschiderii sunt obligaţi să solicite înscrierea la masa credală a creanţelor deţinute împotriva debitoarei şi să apară în Tabelul preliminar al creanţelor şi, ulterior, în Tabelul definitiv al creanţelor.

Între data emiterii R.I.F. şi până la momentul întocmirii planului de reorganizare, A.N.A.F. - D.G.A.M.C. nu a solicitat înscrierea acestei sume în tabelul preliminar al creanţelor, astfel încât această sumă, în cuantum de 13.986.036 RON, nu apare în tabelul preliminar al creanţelor, în tabelul definitiv al creanţelor şi nici în planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L. Or, A.N.A.F., în calitatea sa de creditor, pentru alte sume în afara celei în cuantum de 13.986.036 RON, face parte din Comitetul creditorilor, acesta fiind convocat de fiecare dată când se impunea votarea anumitor aspecte importante în cadrul procedurii de insolvenţă a S.C. A. S.R.L., inclusiv aprobarea planului de reorganizare al societăţii, astfel încât rezultă fără putere de tăgadă faptul că A.N.A.F. cunoştea stadiul procedurii insolvenţei şi, implicit, faptul că suma de 13.986.036 RON nici măcar nu era înscrisă la masa credală a A. S.R.L.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, Înalta Curte reşine că în urma cererii reclamantei nr. x/11.04.2017 pârâta ANAF-DGAMC a emis Certificatul de atestare fiscală nr. x/13.04.2017, în cuprinsul căruia, la menţiunile de la rubrica A-Obligaţii fiscale şi alte obligaţii bugetare, se arată că reclamanta figurează în evidenţele fiscale cu obligaţii restante la data de 31.03.2017, în cuantum de 19.937.095 RON.

Împotriva acestui act administrativ a formulat contestaţie reclamanta, soluţionată prin adresa nr. x/22.06.2017 emisă de ANAF-DGAMC prin care a menţinut certificatul de atestare fiscală contestat, la data de 27.07.2017 reclamanta adresându-se instanţei de contencios administrativ şi fiscal cu cererea ce face obiectul acţiunii de faţă.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, reţinând în esenţă că, având în vedere prevederile art. 158 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 Ordinului nr. 3654/2015 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscală, a certificatului de obligaţii bugetare, precum şi a modelului şi conţinutului acestora, raportate la art. 153 alin. (1) şi art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, atâta timp cat actul administrativ fiscal, respectiv Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, nu a fost anulat şi nici nu s-a dispus suspendarea executării acestuia, el reprezintă titlu de creanţa, iar obligaţiile fiscale stabilite prin acest titlu de creanţa nu pot fi "radiate" din evidentele fiscale, aşa cum solicita reclamanta.

Astfel cum a constatat şi judecătorul fondului, Certificatul de atestare fiscală nr. x/13.04.2017 a fost eliberat în temeiul art. 158 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, conform căruia certificatul de atestare fiscală se eliberează pe baza datelor cuprinse în evidenţa creanţelor fiscale a organului fiscal central competent şi cuprinde obligaţiile fiscale restante existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii şi nestinse până la data eliberării acestuia, precum şi alte creanţe bugetare individualizate în titluri executorii emise potrivit legii şi existente în evidenţa organului fiscal central în vederea recuperării.

Potrivit Ordinului nr. 3654/2015 privind aprobarea procedurii de eliberare a certificatului de atestare fiscală, a certificatului de obligaţii bugetare, precum şi a modelului şi conţinutului acestora, certificatul de atestare fiscală cuprinde 4 secţiuni, respectiv secţiunea A "Obligaţii fiscale şi alte obligaţii bugetare", secţiunea B "Sume de rambursat/restituit", secţiunea C "Informaţii pentru verificarea eligibilităţii contribuabililor pentru accesarea fondurilor nerambursabile" şi secţiunea D "Alte menţiuni".

La secţiunea A se înscriu: a)totalul obligaţiilor fiscale principale şi al obligaţiilor fiscale accesorii restante, existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii şi nestinse până la data eliberării certificatului de atestare fiscală; b) totalul obligaţiilor bugetare individualizate în titluri executorii emise potrivit legii şi existente în evidenţa organului fiscal central competent în vederea recuperării, inclusiv amenzi datorate bugetului de stat, existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii şi nestinse până la data eliberării certificatului de atestare fiscală.

Acelaşi act normativ stabileşte că la secţiunea A nu se cuprind: a) obligaţiile fiscale eşalonate la plată, cu excepţia ratelor neachitate la termenele stabilite în graficul de eşalonare la plată; b) sumele reprezentând creanţe fiscale stabilite prin acte administrative fiscale, a căror executare este suspendată în condiţiile art. 14 şi 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi accesoriile aferente acestora, individualizate în decizii comunicate anterior suspendării executării actului administrativ fiscal; c) sumele reprezentând amenzi contravenţionale pentru care s-au formulat plângeri în condiţiile Ordonanţei Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contravenţiilor, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 180/2002, cu modificările şi completările ulterioare; d) sumele cu termene de plată viitoare datorate în contul ratelor din programele de plăţi ale obligaţiilor fiscale, cuprinse în planul de reorganizare judiciară confirmat.

Conform art. 1 din acelaşi ordin, organul fiscal central competent pentru administrarea creanţelor fiscale datorate de contribuabili/plătitori are obligaţia de a elibera certificatul care atestă modul de îndeplinire a obligaţiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor obligaţii bugetare individualizate în titluri executorii, emise potrivit legii şi existente în evidenta organului fiscal central competent.

Recurenta a susţinut în esenţă, atât în faţa instanţei de fond, cât şi prin declaraţia de recurs, că creanţele prevăzute în Decizia nr. x/22.06.2017 nu sunt creanţe curente care trebuie achitate la scadenţa acestora şi nici creanţe prevăzute în planul de distribuire şi menţionate în planul de reorganizare a societăţii, fapt atestat incontestabil de faptul că sunt trecute în Raportul de Inspecţie Fiscală care a cuprins perioada 01.01.2008- 25.06.2014., iar ulterior s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere prin Decizia x din 27.01.2016, deci anterior deschiderii procedurii insolvenţei faţă de societatea reclamantă.

Înalta Curte constată că, din punct de vedere al cererii reclamantei adresate organului şi fiscal nr. x/11.04.2017 şi al dispoziţiilor legale incidente sunt nerelevante susţinerile acesteia întemeiate pe dispoziţiile art. 3 pct. 16. 17. 18 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenţei, ce vizează momentul deschiderii procedurii insolvenţei, când creditorii debitoarei până la acel moment sunt obligaţi să solicite înscrierea la masa credală a creanţelor deţinute împotriva debitoarei şi să apară în Tabelul preliminar al creanţelor şi, ulterior, în Tabelul definitiv al creanţelor, întrucât Certificatul de atestare fiscală nu are rol de stabilire a unei creanţe fiscale sau a calităţii de creditor, ci atestă o situaţie fiscală preexistentă, împrejurarea că, prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/22.12.2015 şi în Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, au fost stabilite obligaţii suplimentare de plata în sarcina debitoarei, în suma de 13.982.372 RON şi accesorii, acte administrative fiscale care nu au fost revocate de organul fiscal sau anulate de instanţa de judecată.

Este de asemenea nerelevant pentru obiectul cauzei de faţă că între data emiterii R.I.F. şi momentul întocmirii planului de reorganizare, A.N.A.F. - D.G.A.M.C. nu a solicitat înscrierea acestei sume în tabelul preliminar al creanţelor, astfel încât această sumă, în cuantum de 13.986.036 RON, nu apare în tabelul preliminar al creanţelor, în tabelul definitiv al creanţelor şi nici în planul de reorganizare al S.C. A. S.R.L., iar A.N.A.F., în calitatea sa de creditor, pentru alte sume în afara celei în cuantum de 13.986.036 RON, face parte din Comitetul creditorilor, cunoştea stadiul procedurii insolvenţei şi, implicit, faptul că suma de 13.986.036 RON nu era înscrisă la masa credală a A. S.R.L., formulând la data de 15.02.2017 o cerere de suplimentare a creanţei iniţiale şi înscrierea la masa credală a acestei sume, întrucât acest aspect priveşte exclusiv modul de derulare a procedurii insolvenţei, ce excede obiectul cauzei de faţă.

Certificatul de atestare fiscală trebuie să reflecte o realitate juridică existentă în evidenţele fiscale, independent de comportamentul ANAF în procedura insolvenţei, actele administrativ fiscale existând anterior cererii de eliberare a certificatului, emise la data de 22.12.2015, nu au fost stinse în vreun mod prevăzut de dispoziţiile art. 22 din Codul de procedură fiscală, respectiv prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie, dare în plată şi prin alte modalităţi prevăzute expres de lege şi nu a fost pronunţată nici o hotărâre judecătorească privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015, în condiţiile art. 14 şi 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, care să justifice neînscrierea acestor sume la secţiunea A a certificatului de atestare fiscală şi înscrierea lor la secţiunea D.

Actele administrative fiscale sunt definitive în căile administrative de atac, formularea contestaţiei conform art. 268 alin. (1) Codul de procedură fiscală, nu suspendă de drept executarea, până la momentul soluţionării recursului nu s-a făcut dovada că Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 ar fi fost anulată prin hotărâre definitivă de instanţa de contencios administrativ, iar creanţa fiscală nu a fost stinsă prin vreuna dintre modalităţile prevăzute de lege, astfel încât în mod legal Decizia de impunere nr. x/22.12.2015, prin care au fost stabilite obligaţii suplimentare de plata în sarcina debitoarei, în suma de 13.982.372 RON şi accesorii se află în evidenţele fiscale ale DGAMC şi prin urmare trebuie menţionată la rubrica A - Obligaţii fiscale şi alte obligaţii bugetare-al certificatului contestat.

Împrejurarea că această creanţă nu a fost înscrisă în tabelul de creanţe şi nici în planul de reorganizare, prin urmare nu ar mai putea fi recuperată în cadrul procedurii insolvenţei, nu are ca efect anularea acestei creanţe şi radierea acesteia, neînscrirea creanţei la masa credală nu se regăseşte printre modurile de stingere a creanţei fiscale întrucât, pe parcursul termenului de prescripţie al executării silite creanţa fiscală creanţa fiscală există şi pe cale de consecinţă trebuie să se regăsească în evidenţele fiscale şi în certificatele emise în baza acestor evidenţe, până la apariţia unui temei juridic de stingere a acesteia.

6. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va dispune respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator special D. împotriva sentinţei nr. 145/CA/PI din 06 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. prin administrator special D. împotriva sentinţei nr. 145/CA/PI din 06 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2020.