Deductibility of VAT on success fees: necessity of direct link between results achieved and services rendered for taxable operations

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 19 decembrie 2014, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală: anularea în parte a Deciziei nr. 279 din 9 septembrie 2014 emisă de pârâta ANAF cu ocazia soluţionării contestaţiei fiscale formulată de Societate, anularea în parte a actelor administrative reprezentate de: (i) decizia de impunere nr. x/23 decembrie 2013 şi (ii) raportul de inspecţie fiscală nr. x/23 decembrie 2013 emise de pârâta AFP Sector 4; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

Prin Sentinţa civilă nr. 2023 din 8 iulie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ şi fiscal, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; s-a dispus anularea parţială a următoarelor acte: Decizia nr. 279 din 9 septembrie 2014 emisă de ANAF, Decizia de impunere nr. x/23 decembrie 2013 şi RIF nr. x/23 decembrie 2013, emise de AFP sector 4, toate trei în ceea ce priveşte TVA în sumă de 2.411.173 RON; s-a dispus menţinerea actelor mai sus menţionate în ce priveşte TVA de 3.299.878 RON şi au fost obligate pârâtele în solidar să achite reclamantei suma de 150 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru.

Împotriva Sentinţei nr. 2023 din 8 iulie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroul Juridic 4, în reprezentarea Administraţiei Sector 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, recurenta-reclamantă SC A. SRL criticând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., iar recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroul Juridic 4, în reprezentarea Administraţiei Sector 4 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL a fost încadrat în dispoziţiile art. 488 pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă critică soluţia de admitere în parte a acţiunii reclamantei respectiv soluţia de respingere, apreciată ca fiind dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a legii şi motivată prin argumente proprii ale instanţei care nu au fost puse în discuţia părţilor.

Soluţia de respingere a acţiunii vizează recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă onorariilor de recurs factuale de SGS în considerarea serviciilor de consultanţă prestate în baza aceloraşi relaţii contractuale. Suma stabilită de prima instanţă ca fiind TVA corespunzătoare acestor onorarii este de 3.299.878 RON.

Recurenta-reclamantă arată că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 145 alin. (2) C. fisc. coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. şi art. 146 alin. (2) C. fisc. apreciind că în cauză toate condiţiile de fond şi de formă erau îndeplinite iar instanţa a reţinut ca argumente de respingere motive care nu au fost invocate de autoritatea pârâtă în decizia de soluţionare a contestaţiei şi care nu au fost puse în discuţia părţilor fiind încălcat dreptul la apărare al reclamantei.

Se arată că prima instanţă nu a ţinut cont de specificul onorariului de succes care reprezintă o operaţiune subiectivă aflată la latitudinea părţilor contractante şi nu a verificat în concret dacă actele depuse fac dovada că obiectivele stabilite de părţi a condiţiona plata unor onorarii de succes au fost îndeplinite.

În raport de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. recurenta-reclamantă invocă faptul că soluţia de respingere a sumei de TVA aferentă onorariilor de succes este nemotivată deoarece argumentele primei instanţe are caracter general şi nu se arată în concret modalitatea în care s-a stabilit cuantumul TVA-ului aferent onorariului de succes.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul admiterii în tot a acţiunii şi anulării în totalitate a actelor contestate.

Recursul declarat de recurentele-pârâte se întemeiază pe motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare şi interpretare a legii în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii criticându-se ca nelegală anularea parţială a actelor contestate în ceea ce priveşte TVA în sumă totală de 2.411.173 RON.

Se invocă faptul că prima instanţă a constatat nelegal că reclamanta avea drept de deducere aferentă serviciilor de inspecţie tehnică şi aferentă serviciilor de consultanţă deoarece în cauză reclamanta nu a probat că aceste servicii au fost efectiv prestate.

Se arată că prima instanţă şi-a însuşit nelegal susţinerile reclamantei în condiţiile în care din documentele depuse nu rezultă informaţiile concrete desfăşurate din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor.

În ambele recursuri declarate de autoritatea pârâtă se expuse situaţia de fapt care a determinat emiterea actelor contestate apreciate ca legal emise, apreciindu-se că hotărârea contestată în parte este lipsită de temei legal.

O critică de nelegalitate în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. priveşte admiterea nelegală a capătului de acţiune privind cheltuielile de judecată apreciind că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Se solicită admiterea recursurilor, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii şi menţinerii ca legal emise a actelor fiscale constatate.

La dosar atât recurenta-reclamantă cât şi recurentele.-pârâte au formulat întâmpinări faţă de recursul declarat de partea adversă.

Prin întâmpinarea depusă de recurenta-reclamantă se invocă în principal excepţia nulităţii recursurilor declarate de autorităţile pârâte şi în subsidiar pe fond respingerea recursurilor ca nefondate.

Excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâte, excepţie invocată de recurenta-reclamantă, Curtea o apreciază ca nefondată pentru următoarele motive.

Conform art. 487 C. proc. civ. (1) "Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5) aplicabile şi în recurs", iar conform art. 489 C. proc. civ. (1) recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3) şi potrivit alin. (2) "Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

În cauză Curtea apreciază că aspectele de nelegalitate invocate în cadrul celor două recursuri declarate de pârâţi prin care se critică soluţia de anulare a actelor administrative contestate, se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. respectiv pronunţarea hotărârii cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cadrul dreptului de deducere al TVA-ului aferent unor servicii.

În cauză susţinerile din recurs nu sunt identice întâmpinărilor depuse la dosarul de fond şi în consecinţă nu poate fi primită excepţia nulităţii recursurilor aceasta urmând a fi respinsă ca nefondată.

Analizând recursurile declarate în cauză, Curtea le apreciază pentru următoarele considerente ca nefondate în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ. invocate de părţi.

Recursurile declarate de recurentele-pârâte se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Curtea apreciind prin considerente comune ambelor recursuri că acestea sunt nefondate, sentinţa atacată fiind dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii în ceea ce priveşte soluţia de anulare în parte a actelor fiscale contestate.

În cauză prima instanţă a analizat şi a aplicat în mod corect dispoziţiile legale aplicabile pe cererea reclamantei de deducere a TVA respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă necesare pentru exercitarea dreptului de deducere.

Astfel, pentru exercitarea dreptului de deducere reclamanta trebuia să deţină o factură corectă în conformitate cu art. 155 C. fisc. şi tranzacţiile facturate să fie reale şi destinate operaţiunilor taxabile ca cerinţe de fond. prima instanţă a verificat pe situaţia de fapt îndeplinirea ambelor condiţii, în cauză autorităţile pârâte necontestând existenţa facturilor ca o condiţie de formă. Ceea ce au contestat recurentele-pârâte la fond şi în recurs a fost realitatea tranzacţiilor probate cu aceste facturi în sensul că reclamanta nu ar fi prezentat acte din care să rezulte în concret realitatea serviciilor.

Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a făcut o analiză a facturilor pentru toate cele trei categorii de sume şi a centralizat corect că în parte actele de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative sunt nelegale în ceea ce priveşte suma totală de 2.411.173 RON.

Prima instanţă a arătat prin argumente proprii motivele pentru care a dispus anularea actelor contestate în ceea ce priveşte TVA în sumă de 372.368 RON aferente serviciilor prestate, având pe reclamantă în calitate de beneficiar şi a analizat contractul iniţial dintre părţi, actele adiţionale prin raportare la obiectul contractului.

Analizând toate acestea în mod corect prima instanţă a constatat îndeplinită condiţia de fond a prevederilor art. 146 Codul fiscal aceea a realităţii prestării serviciilor iar nu natura respectivelor servicii.

În ceea ce priveşte soluţia de anulare a actelor contestate în ceea ce priveşte TVA în sumă de 2.038.805 RON aferentă fondurilor pentru onorariile fixe emise de SGS, Curtea apreciază că în mod corect prima instanţă a acceptat această sumă a fi deductibilă fiind îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru recunoaşterea acestui drept. În cauză serviciile de consultanţă au fost efectiv prestate de prestatorul SGS pentru reclamantă în calitate de beneficiar indiferent de modul în care sunt întocmite pontajele şi de pregătirea profesională a persoanelor implicate. Aceasta deoarece ambele părţi au stabilit prin contractul încheiat că în schimbul prestării serviciilor de consultanţă tehnică beneficiarul în cauză reclamanta să plătească o remuneraţie lunară fixă pe baza unor facturi emise lunar de către prestator. Faţă de aceasta modalitatea de achitare nu prezintă relevanţă pentru exercitarea dreptului de deducere ce tip de activitate desfăşoară fiecare persoană fizică implicate în proiect.

În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată prima instanţă a făcut corect aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ. ţinând cont că în parte acţiunea reclamantei a fost admisă recurentele-pârâte fiind părţi căzute în pretenţii faţă de soluţia dispusă pe fondul cauzei.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă este apreciat de Curte ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Critica recurentei-reclamante vizează legalitatea sentinţei atacate sub aspectul reţinerii legalităţii actelor contestate din punct de vedere al deductibilităţii TVA aferentă onorariilor de succes facturate SGV.

În cauză motivul de recurs prevăzut de art. 488 (1) pct. 5 C. proc. civ. nu este fondat.

Instanţa de fond în ceea ce priveşte obligaţia motivării hotărârii trebuie să respecte dispoziţiile art. 425 lit. b) C. proc. civ., nefiind obligată a verifica legalitatea actelor contestate numai în raport de argumentele aduse de pârâţi în faza administrativă a soluţionării contestaţie.

O motivare în sensul admiterii sau respingerii unei cereri poate cuprinde şi argumente proprii ale instanţei fără ca acestea să reprezinte motive de fapt şi de drept sau probe care să intre sub incidenţa dispoziţiilor art. 14 alin. (5) şi (6) C. proc. civ.

Nu se poate reţine că prima instanţă a încălcat principiul contradictorialităţii şi al dreptului la apărare al reclamantei prin motivarea dată soluţiei de admitere în parte a acţiunii şi de anulare în parte a actelor fiscale contestate, respectiv de menţinere a acestora ca legal emise pentru suma reprezentând TVA aferentă onorariilor de succes.

Prima instanţă a respins cererea reclamantei privind TVA aferentă onorariilor de succes pe motiv că actele depuse nu dovedesc existenţa unei legături între rezultatele obţinute în vederea realizării procesului eolian şi serviciile prestate care să justifice onorariul de succes, suplimentar faţă de remuneraţia fixă stabilită în contracte şi implicit faptul că serviciile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Deşi succintă motivarea primei instanţe poate forma obiectul instanţei de control judiciar, în cauză neputându-se reţine îndeplinirea condiţiilor motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. respectiv nemotivarea.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nu este fondat în cauză soluţia de respingere a cererii privind TVA-ul aferent onorariului de succes dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii.

În cauză prima instanţă a respins în esenţă cererea privind TVA-ul aferent onorariului de succes plecând de la premisa că serviciile prestate în cauză nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

În cauză în mod corect s-a reţinut că nu pot fi acordate deducerea în cazul TVA-ului aferent onorariului de succes deoarece justificarea onorariului de succes este dată nu numai de îndeplinirea obiectivelor stabilite de părţi, ce condiţionau plata unor onorarii de succes ci şi îndeplinirea lor în anumite termene stabilite în anexa 1 din contract încheiat la 7 decembrie 1999 şi în actele adiţionale la contract.

Instanţa de fond a verificat realitatea realizării obiectivelor şi existenţa unei legături directe între operaţiune şi preţul plătit în ceea ce priveşte remuneraţia lunară fixă şi a înlăturat motivat pe cele care priveau onorariul de succes. Iar cuantumul acestei sume a fost determinat prin scăderea din totalul TVA de 5.338.683 RON suma de 3.299.878 RON aferentă acestor comisioane de succes fiind anulate actele constatate în limita sumelor de 372.368 RON TVA pentru serviciile de asistenţă tehnică şi 2.038.805 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de consultanţă tehnică.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 - 497 C. proc. civ. va respinge recursurile declarate de părţi ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

În baza art. 453 alin. (2) C. proc. civ. Curtea având în vedere soluţia dată recursurilor declarate de autorităţile pârâte care au fost apreciate ca nefondate şi respinse ca atare urmează a aprecia măsura în care va obliga aceste părţi la plata către reclamantă a sumelor reprezentând cheltuieli de judecată.

Astfel din totalul cheltuielilor de judecată de 200 RON plus 14.750 RON, Curtea în baza art. 453 (2) C. proc. civ. va obliga pârâtele la 5000 RON cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor pârâtelor, ca nefondată.

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă SC A. SRL, de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Biroul Juridic 4, în reprezentarea Administraţiei Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 2023 din 8 iulie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către reclamantă a sumei de 5.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, conform art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 4 iunie 2019.

GGC - CL