VAT calculation on real estate sales: presumption of tax inclusion in price under CJUE neutrality principle and eligibility for reduced rate on "grey finish" apartments

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Sibiu sub nr. x din 2014 la 26 februarie 2014, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu anularea Deciziei de impunere nr. x din 30 aprilie 2013 şi a Deciziei de modificare a bazei de impunere nr. x din 30 aprilie 2013, decizie prin care s-a stabilit în sarcina reclamanţilor obligaţia de plata a T.V.A. şi obligaţii fiscale accesorii reprezentate de majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere; anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 149 din 26 iulie 2013, decizie prin care s-a respins contestaţia prealabilă formulată de reclamanţi împotriva deciziei de impunere; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30 aprilie 2013; în consecinţă, să fie exoneraţi reclamanţii de la plata sumei de 1.991.875 RON motivat de faptul ca aceştia nu datorează TVA pentru tranzacţiile imobiliare efectuate intre anii 1 august 2008 - 30 septembrie 2012. În subsidiar, în situaţia în care se va considera ca reclamanţii sunt persoane plătitoare de TVA, sa se constate faptul că TVA-ul datorat de către reclamanţi a fost greşit calculat, deoarece acesta a fost adăugat preţului final în loc sa fie calculat ca inclus în preţul vânzării, neexistând în sarcina reclamanţilor obligaţia achitării penalităţilor şi majorărilor de întârziere raportat la data emiterii deciziei de impunere.

Prin Sentinţa nr. 3064 din 11 decembrie 2014, Tribunalul Sibiu a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, faţă de prevederile art. 10 Legea 554/2004 şi faţă de obiectul acţiunii care priveşte taxe şi impozite şi accesorii ale acestora mai mari de 1.000.000 RON.

Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia la data de 5 februarie 2015 şi a fost reţinută spre competentă soluţionare în temeiul art. 10 Legea 554/2004.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 103 din 6 mai 2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în Dosar nr. x/2014, a fost admisă în parte acţiunea; au fost anulate în parte Decizia de impunere nr. x din 30 aprilie 2013, Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x din 30 aprilie 2013, Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 149 din 26 iulie 2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 30 aprilie 2013 pentru sumele de 803.920 RON TVA, 291.907 RON dobânzi de întârziere, 120.588 RON penalităţi de întârziere, menţinând actele administrativ fiscale pentru sumele de: 505.662 RON TVA şi 269.798 RON accesorii din care 193.949 RON dobânzi şi 75.849 RON penalităţi de întârziere; a fost respinsă în rest acţiunea.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei menţionate, recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinţei şi respingerea integrală a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanţa de fond a reţinut corect starea de fapt şi de drept reflectată în actele administrative contestate, astfel, a stabilit că intimaţii au desfăşurat activitate economică prin efectuare a 93 de operaţiuni cu imobile constituite şi de pe urma cărora s-au obţinut veniturile care au determinat includerea lor în sfera TVA, calculul acestei obligaţii de plata şi a accesoriilor.

În ceea ce priveşte suma de plată, recurenta a arătat că în mod greşit instanţa de fond a validat concluziile variantei I din expertiza contabilă efectuată în cauza şi prin care a diminuat obligaţiile totale.

Astfel, în ceea ce priveşte concluziile instanţei că este corecta varianta I de expertiză, iar expertul a stabilit cuantumul obligaţiilor fiscale prin procedeul sutei mărite fără că preţul înscris în contractele de vânzare cumpărare să conţină prevederea că preţul include şi TVA, instanţa a ignorat prevederile art. 140 din C. fisc şi normele din punctul 23 alin. (2) din H.G nr. 44/2004, aşa că se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite.

Recurenta a arătat că 76 de contracte de vânzare-cumpărare nu conţin clauze privind includerea taxei pe valoarea adăugată în preţul de vânzare (anexa nr. 10 la raportul de inspecţie fiscală), aşa că, organul de inspecţie fiscală a stabilit baza impozabilă din operaţiuni taxabile conform prevederilor art. 140 alin. (1), alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu prevederile pct. 23 alin. (1) şi (2) din H.G. nr. 44/2004, respectiv ale alin. (1) lit. a) din Decizia nr. 2/2011 privind interpretarea şi aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi a pct. 23 alin. (1) şi (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Preţul de vânzare înscris în contractele de vânzare - cumpărare exprimă voinţa părţilor la momentul efectuării tranzacţiilor, situaţie în care părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA; intimaţii-reclamanţi nu au prezentat mijloace de probă prin care să dovedească că părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării, şi care reprezintă contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului.

Având în vedere toate aceste aspecte rezultă că, organul de inspecţie fiscală a determinat corect TVA colectată prin aplicarea cotei standard, asupra întregului preţ. Întrucât nu este îndeplinită condiţia pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzută de punctul 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplică "în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa".

În ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite de instanţă la nivelul cotei de TVA de 5 %, se arată că instanţa de fond a greşit când a aplicat aceasta cota şi a ignorat starea de fapt corectă.

Astfel, începând cu luna august 2010, persoana impozabilă intimatul A. împreună cu C. au efectuat livrări de locuinţe, încheind astfel contracte de vânzare-cumpărare însoţite de declaraţii autentificate notarial puse la dispoziţia vânzătorilor de către cumpărători în vederea aplicării cotei reduse de taxa pe valoarea adăugată de 5% şi întocmind facturi fiscale cu cota redusă de 5% (prin aplicarea procedeul sutei mărite). Situaţia vânzărilor de locuinţe pentru care contribuabilul a aplicat cota redusă este reprezentată în anexa nr. 10.

În consecinţă, organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că, în conformitate cu contractele de vânzare-cumpărare încheiate precum şi cu situaţiile de lucrări întocmite de către antreprenor şi acceptate de către C. în calitate de beneficiar, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140, alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv:

- la data livrării, apartamentele nu satisfac cerinţele de locuit (nu sunt locuibile ca atare), nefiind finalizate investiţiile la utilităţile spaţiului locativ conform contractelor de vânzare-cumpărare încheiate şi a situaţiilor de lucrări întocmite de către antreprenor - condiţie prevăzută de art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu prevederile punctului 23 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004;

- un număr de 13 declaraţii pe propria răspundere, puse la dispoziţia vânzătorilor de către fiecare cumpărător, data în momentul livrării şi autentificată de un notar - anexa nr. 10, şi care nu îndeplinesc condiţia prevăzută. de art. 140 alin. (21) lit. c) punctul 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu prevederile punctului 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 (sunt date doar de către unul din beneficiari ai bunului imobil sau prin mandatari).

Persoana impozabila A. a efectuat în perioada 1 august 2008 - 30 septembrie 2012, operaţiunile impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugata (prezentate detaliat în anexa nr. 6 la raportul de inspecţie fiscală), respectiv: a înstrăinat prin vânzare un număr de 80 apartamente + poduri tronson G2, G3 şi 14 boxe situate în localitatea Sibiu, str. x, nr. x; a încasat cu titlul de avans anterior datei la care intervine livrarea pentru 24 bunuri imobile apartamente.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările intimaţilor

Împotriva recursului promovat de recurenta-pârâtă, au formulat întâmpinare intimaţii - reclamanţi B. şi A., solicitând respingerea acestuia ca nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea întâmpinării, nu au fost aduse apărări concrete faţă de criticile recurentei, ci au fost reluate susţineri legate de greşita stabilire a TVA.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta - pârâtă a formulat răspuns la întâmpinarea intimaţilor - reclamanţi, solicitând înlăturarea susţinerilor acestora şi reluând susţinerile din recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ.

7.1. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la greşita aplicare a procedeului sutei mărite

Recurenta a invocat faptul că prima instanţă a ignorat prevederile art. 140 din Codul fiscal şi ale normelor din punctul 23 alin. (2) din H.G nr. 44/2004, cât timp 76 de contracte de vânzare-cumpărare nu conţin clauze privind includerea taxei pe valoarea adăugata în preţul de vânzare, iar intimaţii-reclamanţi nu au prezentat mijloace de proba prin care să dovedească că părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării.

Astfel, s-a invocat faptul că nu este îndeplinită condiţia pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzută de punctul 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplică "în orice situaţie în care prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale preţul include şi taxa".

Înalta Curte constată că, în cauză, se impune aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar explicitat prin considerentele Hotărârii din 7 noiembrie 2013, Tulică şi Plavoşin, C-249/12 şi C-250/12, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, impunându-se refacerea acestor calcule astfel încât, conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea CJUE, principiul neutralităţii TVA să fie respectat.

Astfel, cât priveşte posibilitatea furnizorului de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, Înalta Curte reţine că o asemenea posibilitate nu este expres reglementată de legiuitor, pentru a fi certă, iar a avea în vedere incertitudinea unui litigiu având acest obiect pornit de furnizor împotriva dobânditorului ar însemna o încălcare a principiului neutralităţii TVA, care implică existenţa unei posibilităţi concrete şi efective de recuperare.

Ca urmare, în mod corect a avut în vedere prima instanţă stabilirea TVA prin raportare la principiul sutei mărite.

7.2. În ceea ce priveşte motivul de casare referitor la aplicarea cotei reduse de TVA de 5 %

Recurenta a arătat că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile punctului 23 alin. (8) şi 10 din H.G. nr. 44/2004, respectiv:

- la data livrării, apartamentele nu satisfac cerinţele de locuit (nu sunt locuibile ca atare), nefiind finalizate investiţiile la utilităţile spaţiului locativ conform contractelor de vânzare-cumpărare încheiate şi a situaţiilor de lucrări întocmite de către antreprenor;

- un număr de 13 declaraţii pe propria răspundere, puse la dispoziţia vânzătorilor de către fiecare cumpărător, date în momentul livrării şi autentificată de un notar şi care sunt date doar de către unul din beneficiari ai bunului imobil sau prin mandatari.

Înalta Curte constată, pe de o parte, că nici în cuprinsul dosarului de fond, nici în întâmpinarea depusă la fond sau în recursul de faţă, pârâta nu individualizează cele 13 contracte în care declaraţiile erau date doar de către unul din beneficiari ai bunului imobil sau prin mandatari. Ca atare, acest motiv de recurs nu poate fi verificat în concret de către instanţă.

Pe de altă parte, expertiza contabilă administrată în faţa primei instanţe a constatat că pentru cele 60 de contracte de vânzare-cumpărare menţionate în tabelul desfăşurat la obiectivul nr. 2 al expertizei, vânzătorul era îndreptăţit să aplice cota de TVA de 5%, îndeplinindu-se condiţia impusă de art. 140 alin. (21) C. fisc. , în sensul existenţei declaraţiei notariale prin care se atestă că nici cumpărătorul, nici soţul/soţia nu au deţinut şi nu deţin o locuinţă achiziţionată cu cota de 5%.

Or, recurenta trebuia să indice în concret atât declaraţiile care nu îndeplineau condiţiile legale, dar şi criticile pentru care cele reţinute de expert şi însuşite de instanţă sunt eronate.

Se mai constată că recurenta nu a adus niciun argument contrar reţinerilor primei instanţe, în sensul că apartamentele finisate în stadiul "la gri" conţin toate dotările şi utilităţile necesare (racordare utilităţi: apă, canal, gaz, curent, instalaţie electrică, inclusiv contor, instalaţie de gaz, inclusiv contor, instalaţie apă, inclusiv contor, uşă metalică intrare, pardoseală cu şapă egalizatoare - tencuit prima mână de glet, calorifere, centrală termică şi geamuri termopan), îndeplinind cerinţa legii. Astfel, statuarea primei instanţe în sensul că, la data livrării, o astfel de locuinţă satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii şi că organul fiscal trebuia să ia în considerare declaraţiile cumpărătorilor şi, în acord şi cu politica socială, trebuia să aplice cota redusă de TVA de 5 %, nu a fost răsturnată. Astfel, şi acest motiv de casare este nefondat.

8. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei nr. 103 din 6 mai 2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţate în Dosar nr. x/2014 în contradictoriu cu intimaţii-reclamanţi A. şi B., ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 mai 2019 .

GGC - CP