Pre-levy fiscal seizure legality: requirement of concrete, extrinsic evidence of asset dissipation risk beyond mere tax irregularities

Decizie de instituire a măsurilor asigurătorii. Lipsa motivării sub aspectul indicării indiciilor, cazurilor excepţionale, apte a contura pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul pentru a îngreuna colectarea. Nelegalitate.

Codul de procedură fiscală, art. 213 alin. (2), (3), (5) și (13)

În lumina dispoziţiilor art.213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existenţa unor situaţii excepţionale, traduse în evidenţierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăşi colectarea obligaţiilor fiscale.

Dat fiind caracterul de excepţie al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, şi anume restrângerea atributului de dispoziţie circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidenţiat de art.213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, dedus din împrejurări exterioare faptelor controlate, derivat așadar, din elemente distincte de operaţiunile ce au făcut obiectul controlului fiscal (aceasta cu atât mai mult atunci când, ca în situația în speță, măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere).

În caz contrar, dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui măsuri asigurătorii ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal soldate cu stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci, în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepţie, ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art.213 alin. (2) Cod de procedură fiscală.

Decizia nr.6555 din 18 decembrie 2019

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 20.07.2016 reclamanta SC A SRL a formulat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generala Antifraudă Fiscala, Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală - Contribuabili Mijlocii Bucureşti, contestaţie împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 13744/28.06.2016, în baza căreia a fost instituită măsura asigurătorie sub forma popririi asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare ale reclamantei, până la nivelul creanţei fiscale estimată ca fiind de plată, respectiv până la concurenţa sumei de 2.513.638 lei, solicitând anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 13744/28.06.2016 şi, pe cale de consecinţă, să se dispună ridicarea măsurii asigurătorii a popririi şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3665 din 22 noiembrie 2016 Curtea de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Fiscală Contribuabili Mijlocii Bucureşti, a respins cererea formulată de reclamanta A SRL împotriva pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală Contribuabili Mijlocii Bucureşti ca fiind îndreptată împotriva unor persoane fără calitate procesuală pasivă, a respins excepţia inadmisibilităţii şi a respins cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta A SRL criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, a solicitat casarea hotărârii şi, în rejudecare, admiterea acţiunii, în sensul anulării deciziei contestate şi ridicării măsurii asigurătorii a popririi instituite asupra disponibilităţilor băneşti din conturile societăţii.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit.c) şi art. 213 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în sensul că a menţinut actele administrative contestate, deşi autoritatea emitentă nu a indicat acţiunile care să contureze pericolul sustragerii, ascunderii ori risipirii patrimoniului, în condiţiile în care dispoziţiile art. 46 alin.2 lit.e) Cod fiscal stabilesc în mod neechivoc obligaţia organului fiscal de a motiva în fapt şi în drept actele administrativ fiscale emise.

În opinia recurentei-reclamante, raţionamentul primei instanţe, conform căruia simpla menţionare în cuprinsul Deciziei a faptului că recurenta ar fi avut un comportament fiscal neadecvat, în sensul că ar fi dedus în perioada 2013-2015 sume considerabile drept cheltuieli cu combustibilul fără conţinut economic real, este de natură să atragă instituirea măsurii contestate, nu este corect, întrucât situaţia prezentată de intimata-pârâtă în cuprinsul Deciziei nu este nicidecum de natură să conducă la concluzia că recurenta-reclamantă în privinţa căreia nu este reţinută nicio încălcare propriu-zisă a legislaţiei fiscale, ar urmări de fapt să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor legale, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumei de 2.513.638 lei.

A mai arătat, de asemenea, că instanţa de fond a nesocotit şi prevederile art. 12 alin.(1) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportându-se la suspiciunile inspecţiei antifraudă, fără a avea în vedere că buna credinţă este recunoscută de legiuitor în favoarea contribuabilului şi nu poate fi răsturnată decât în condiţiile în care organul fiscal prezintă probe concrete şi obiective în sens contrar.

4.Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti nu a depus întâmpinare.

Deşi lipsită de calitate procesuală pasivă în recurs, întrucât soluţia instanţei de fond în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a fost recurată, având autoritate de lucru judecat sub acest aspect, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la data de 23.08.2017 prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând, în esenţă, că în urma verificării efectuate de către inspectorii antifraudă au fost constatate aspecte care conturează suspiciunea rezonabilă că recurenta-reclamantă a evidenţiat în actele contabile o serie de cheltuieli nejustificate economic în scopul prejudicierii bugetului general consolidat al statului.

5.Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă Societatea A SRL a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015, decizia nr.13744/28.06.2016 prin care autoritatea intimată a dispus instituirea popririi asiguratorii asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare deschise la Banca B, sucursala Griviţa, până la concurenţa sumei de 2.513.638 lei, în aceeaşi decizie menţionându-se că se vor putea institui măsuri asigurătorii pentru disponibilităţile din toate conturile deschise pe numele debitorului la toate unităţile bancare la care vor fi identificate conturi de către organele fiscale.

În cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se arată că din verificările efectuate la societatea recurentă-reclamantă rezultă că aceasta a dedus cheltuieli privind combustibilul fără conţinut economic real, în anul 2013 de 1.763.405 lei (din care 1.422.101 lei baza de impozitare +341.305 lei TVA), prejudiciul total estimat aferent anului 2013 fiind de 568.841 lei din care TVA în sumă de 341.305 lei şi impozit pe profit în sumă de 227.536 lei; în anul 2014 a dedus cheltuieli privind combustibilul fără conţinut economic real de 2.476.215 lei (din care 1.996.948 lei baza de impozitare +479.267 lei TVA), prejudiciul total estimat aferent anului 2014 fiind de 798.779 lei din care TVA în sumă de 479.267 lei şi impozit pe profit în sumă de 319.512 lei; în anul 2015 a dedus cheltuieli privind combustibilul fără conţinut economic real de 3.552.658 lei (din care 2.865.047 lei baza de impozitare +687.611 lei TVA), prejudiciul total estimat aferent anului 2015 fiind de 1.146.019 lei din care TVA în sumă de 687.611 lei şi impozit pe profit în sumă de 458.408 lei.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a găsit neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, constatând că actul administrativ atacat este temeinic şi legal.

Soluţia pronunţată de către judecătorul fondului nu este împărtăşită de către instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale incidente în cauză.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit art. 213 alin. (2) Cod procedură fiscală „Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea" iar potrivit alin.5 al aceluiaşi articol „Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent”.

De asemenea, conform art.213 alin. (3) Cod procedură fiscală, astfel de măsuri asigurătorii pot fi dispuse şi anterior emiterii titlului de creanţă, cum este, de altfel, cazul în speţa dedusă judecăţii.

În lumina dispoziţiilor legale sus arătate, Înalta Curte reţine că justificarea dispunerii de măsuri asigurătorii presupune existenţa unor situaţii excepţionale, traduse în evidenţierea unor conduite concrete care să îngăduie concluzia pericolului că debitorul tinde să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăşi colectarea obligaţiilor fiscale.

Dat fiind caracterul de excepţie al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, şi anume restrângerea atributului de dispoziţie circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidenţiat de art.213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, dedus din anumite acţiuni/inacţiuni concrete ale debitorului, cum sunt: golirea conturilor societăţii, înstrăinarea unor active patrimoniale, antecedentele fiscale ale administratorilor ori asociaţilor societăţii, istoricul societăţii; aşadar, vorbim de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat de elemente distincte de operaţiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal.

Din această perspectivă, Înalta Curte apreciază că dacă s-ar da posibilitatea organelor fiscale de a institui ori de câte ori constată nereguli de ordin fiscal, soldate cu stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare pentru un contribuabil, atunci, în mod evident, aceste măsuri nu ar mai avea caracter de excepţie, ci s-ar transforma în regulă, cu nesocotirea flagrantă a prevederilor art.213 alin. (2) Cod de procedură fiscală.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanţă), Înalta Curte apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligaţiilor fiscale şi nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligaţii.

În speţă, Înalta Curte reţine că măsura asigurătorie sub forma popririi dispusă anterior emiterii titlului de creanţă, fără însă ca organul fiscal de control să fi argumentat, prin decizia examinată, existenţa temerii impuse de art.213 alin. (2) Cod procedură fiscală, ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, prin evidenţierea acelor elemente de conduită cu caracter obiectiv care să releve un comportament astfel direcţionat, cu intenţia sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului din partea societăţii supuse verificării fiscale.

Simpla prezentare a aspectelor evidenţiate ca nereguli în cuprinsul procesului verbal de control privind o serie de tranzacţii comerciale ale societăţii reclamante a căror realitate şi legalitate este pusă la îndoială, nu se poate constitui şi într-o motivare corespunzătoare a deciziei de instituire a măsurilor asigurării, din perspectiva necesităţii dispunerii acestor măsuri, astfel cum este statuată de art.213 alin. (2) Cod procedură fiscală; situaţie în care se apreciază că numai aparent se poate vorbi despre o motivare a deciziei contestate.

În realitate, motivarea nu este una care să satisfacă exigenţele art.213 alin.2 Cod procedură fiscală, cât timp nu s-au arătat de către organul fiscal emitent indiciile, cazurile excepţionale, apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea.

În raport de aceste constatări, Înalta Curte apreciază că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii contestată în cauză este nelegală, neoferind considerente în sensul celor cerute de art.213 alin.2 corelat cu alin.5 din Codul de procedură fiscală, care să justifice luarea măsurii asigurătorii, sub forma popririi.

De altfel, existenţa pericolului de sustragere rezultat din comportamentul fiscal inadecvat al recurentei-reclamante invocată de către autoritatea intimată a fost infirmată în urma cercetării penale efectuată în cauză. Astfel, prin Ordonanţa de clasare din data de 12.09.2019 dată în dosarul penal 443/P/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti s-a dispus clasarea cauzei privind pe societatea recurentă-reclamantă pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, întrucât fapta nu există.

7.Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

În raport de considerentele arătate, găsind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin.1 pct. 8 Cod procedură civilă, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 Cod procedură civilă, a admis recursul, a casat în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, a admis acţiunea reclamantei SC A SRL, a anulat decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 13744/28.06.2016 emisă de pârâta Direcţia Regională Antifraudă Fiscală Bucureşti şi a menţinut restul dispoziţiilor sentinţei cu privire la soluţia dată asupra excepţiilor invocate.

Reţinând culpa procesuală a autorităţii intimate, în baza art. 453 alin.(1) Cod procedură civilă, aceasta a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată către recurenta-reclamantă.