Tax appeal against reclassification of employee travel allowances as salary rejected for failure to prove cross-border delegation.

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Bihor, la data de 18 ianuarie 2016, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, ca prin sentinţa ce se va pronunţa, să dispună anularea Actului administrativ nr. x din 28 decembrie 2015, să se constate că sunt aplicabile dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, în sensul că toate obligaţiile fiscale calculate şi stabilite conform Deciziei de impunere nr. x din 29 iulie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 iulie 2015 sunt nule, ca efect a intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei să procedeze la radierea din evidenţele fiscale a sumelor stabilite de organele fiscale ca obligaţii fiscale de plată conform deciziei de impunere menţionată.

Prin Sentinţa nr. 1007/CA/2016 din 24 mai 2016 Tribunalul Bihor a admis excepţia necompetenţei materiale a instanţei şi a declinat competenţa în favoarea Curţii de Apel Oradea.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 208/CA/2016-P.I. din data de 5 octombrie 2016, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea, ca nefondată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că situaţia juridică constatată la societatea reclamantă de către organele fiscale în urma controlului efectuat nu se încadrează în prevederea art. 2 din Legea nr. 209/2015, care, fiind una de excepţie, trebuie interpretată restrictiv. Organele fiscale, în urma controlului efectuat la reclamantă, au reţinut că aceasta a încadrat în mod fictiv anumite venituri de natură salarială ale angajaţilor săi în categoria diurnelor fără ca în fapt angajaţii să fi fost detaşaţi sau delegaţi în alte state.

Ori, a reţinut prima instanţă, o astfel de situaţie nu se încadrează în prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 care privesc doar situaţia în care diurna acordată ca urmare a unei deplasări efectiv realizate a fost ulterior recalificată de organele fiscale ca un venit de natură salarială nu şi situaţia în care o parte din salariu este acordat cu titlu de diurnă fără ca în fapt angajatul să fi efectuat o deplasare astfel cum s-a reţinut prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală în cazul reclamantei.

Că este aşa rezultă şi din expunerea de motive a actului normativ prin care s-a edictat norma de exonerare unde, la punctul 2, se face referire la situaţia contribuabililor din domeniul transportului internaţional care desfăşoară activitate prin intermediul salariaţilor şoferi care desfăşoară o activitate ce prin specificul ei nu se realizează într-un loc fix, fiind dificil de stabilit dacă deplasarea acestora în străinătate poate sau nu să fie definită ca o exercitare a atribuţiilor de serviciu în afara locului de muncă şi care, de regulă, sunt încadraţi cu salariul minim pe economie însă primesc sub formă de diurnă venituri neimpozabile care ajung să fie de 5-6 ori mai mari decât venitul impozabil obţinut.

S-a mai arătat că, situaţia avută în vedere de legiuitor presupune o altă ipoteză, respectiv aceea în care deplasările în străinătate au loc în mod efectiv, fapt necontestat prin actul administrativ fiscal de impunere.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 208/CA/2016-P.I. din data de 5 octombrie 2016, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ. În cuprinsul memoriului de recurs, recurenta a arătat expres că formulează recurs şi împotriva Încheierii din 28 septembrie 2016, însă prin această încheiere a fost amânată pronunţarea asupra cauzei, astfel că formează corp comun cu hotărârea şi nu este necesar a fi recurată în mod separat.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este invocat deoarece se apreciază că prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Prin încheierea de şedinţă din data de 28 septembrie 2016, instanţa a dispus decăderea părţii din dreptul de a fi administrată proba cu expertiză, raportat la lipsa acordului expres al părţii adverse, apreciind în mod nelegal, prin încălcarea regulilor de procedură, că sunt aplicabile în speţă prevederile art. 254, alin. (1) din C. proc. civ. şi reţinând că "probele se pot propune, sub sancţiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată". Se apreciază că a fost în mod greşit şi trunchiat făcută aplicarea prevederilor articolului anterior menţionat, deoarece, acel articol, prevede faptul că probele se pot propune, sub sancţiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu prevede altfel, însă legea prevede altfel, conform dispoziţiilor art. 204 C. proc. civ. privitoare la modificarea cererii de chemare în judecată.

- în privinţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se arată că instanţa de judecată, prin hotărârea pronunţată a nesocotit prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015, care dispun că "se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Nu au fost interpretate în mod corect aceste prevederi, care trebuie să se aplice şi recurentei, deoarece nu a făcut altceva decât să acorde diurne angajaţilor, diurne care au fost recalificate de către organul de control ca venituri salariale şi impozitate ca atare, iar apoi Legea nr. 209/2015 a venit tocmai ca să reglementeze această situaţie şi să vină în susţinerea agenţilor economici în contextul unor impozitări excesive, să-i "ierte" pe aceia care au acordat în mod greşit aceste diurne, şi să şteargă aceste datorii dând astfel posibilitatea agenţilor economici să îşi poată continua activitatea.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că:

- în mod corect a reţinut instanţa de fond, în încheierea de şedinţă din data de 28 septembrie 2016, faptul că potrivit prevederilor art. 254 alin. (1) C. proc. civ. "probele se pot propune, sub sancţiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată" şi a dispus decăderea din probă, făcând aplicarea corectă a prevederilor legale menţionate mai sus. Reclamanta trebuia, sub sancţiunea decăderii, să solicite încuviinţarea probei cu expertiza fiscală prin cererea de chemare în judecată, într-un termen legal ce are caracter imperativ şi a cărui nerespectare atrage sancţiunea decăderii din dreptul de a solicita proba cu expertiza fiscală.

- solicitarea reclamantei în sensul de a se constata că sunt aplicabile situaţiei sale prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale a fost respinsă, în mod întemeiat de către instanţa de judecată, pe considerentul că, constatările cuprinse în actele administrative fiscale prin care s-a reţinut că reclamanta a încadrat în mod fictiv anumite venituri de natură salarială ale angajaţilor proprii în categoria diurnelor fără a avea documente justificative, conform legii care să ateste că angajaţii ar fi fost delegaţi sau detaşaţi, sunt legale şi temeinice.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, solicitând instanţei să dispună anularea Răspunsului nr. x din 28 decembrie 2015, să constate că sunt aplicabile dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015, în sensul că toate obligaţiile fiscale calculate şi stabilite conform Deciziei de impunere nr. x din 29 iulie 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 29 iulie 2015 sunt nule, ca efect al intrării în vigoare a Legii nr. 209/2015. Totodată, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei să procedeze la radierea din evidenţele fiscale a sumelor stabilite de organele fiscale ca obligaţii fiscale de plată conform deciziei de impunere menţionată.

Prima instanţă, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1- 4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) şi art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greşită a unor texte de lege.

În cauza de faţă, recurenta critică decăderea din administrarea probei cu expertiza fiscal contabilă, susţinând că prima instanţă a nesocotit prevederilor art. 254 şi 204 din C. proc. civ.

Potrivit art. 254 alin. (1) teza I din C. proc. civ., "probele se propun, sub sancţiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu dispune altfel".

Alineatul 2 al aceluiaşi text de lege statuează că "dovezile care nu au fost propuse în condiţiile alin. (1) nu vor mai putea fi cerute şi încuviinţate în cursul procesului, în afară de cazurile în care: 1. necesitatea probei rezultă din modificarea cererii; 2. nevoia administrării probei reiese din cercetarea judecătorească şi partea nu o putea prevedea; 3. partea învederează instanţei că, din motive temeinic justificate, nu a putut propune în termen probele cerute; 4. administrarea probei nu duce la amânarea judecăţii; 5. există acordul expres al tuturor părţilor."

Din interpretarea sistematică a acestor dispoziţii legale rezultă că probele, inclusiv cea cu expertiza de specialitate, trebuie propuse de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar în lipsa unei astfel de propuneri intervine sancţiunea decăderii cu excepţia cazurilor în care ar fi incidentă vreuna dintre situaţiile de excepţie prevăzute la art. 254 alin. (2) pct. 1- 5 din C. proc. civ.

Potrivit art. 204 alin. (1) din C. proc. civ., până la primul termen de judecată la care este legal citat, reclamantul poate să-şi modifice cererea de chemare în judecată şi, de asemenea, poate propune noi dovezi. Sintagma noi dovezi nu se referă, însă la dovezile pe care, din varii motive, reclamantul nu le-a menţionat în cererea de chemare în judecată, ci este vorba despre dovezi a căror necesitate a rezultat din cererea adiţională.

Or, în cauza de faţă recurenta reclamantă nu a făcut o modificare a cererii de chemare în judecată, care să poată atrage o cerere de completare a probatoriului, ci doar a solicitat încuviinţarea probei cu expertiza fiscal contabilă. Mai mult decât atât, obiectivele propuse pentru această expertiză au legătură clară cu pretenţia iniţială dedusă judecăţii. În aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a decăzut partea din dreptul de administrare a probei.

Sancţiunea decăderii impusă de legiuitor urmăreşte un scop legitim, respectiv disciplinarea părţilor, asigurarea celerităţii judecării cauzei, ea este adecvată şi necesară pentru atingerea acestui scop în sensul că posibilitatea indicării şi individualizării respectivei probe a fost una efectivă - şi nu iluzorie - în etapa anterioară începerii propriu-zise a judecăţii. În privinţa existenţei unui just echilibru între interesele concurente, respectiv cel de bună administrare a justiţiei, în vederea asigurării unei ordini şi discipline procesuale, pe de o parte, şi exigenţele accesului liber la justiţie şi dreptului la un proces echitabil, pe de altă parte, Înalta Curte reţine că între acestea nu există un dezechilibru, întrucât sancţiunea procesuală impusă nu este nici excesivă şi nici nerezonabilă, din contră, ea asigură părţilor un cadru procesual stabil, ceea ce determină o previzibilitate sporită în privinţa desfăşurării ulterioare a procesului. Astfel, pârâtul nu va putea fi surprins de folosirea altor dovezi direct în faza de judecată, ceea ce echivalează cu existenţa unui climat de ordine şi de predictibilitate necesar pentru exercitarea în condiţii optime a oricărui drept fundamental. Aşadar, sancţiunea procesuală a decăderii este una proporţională cu scopul legitim urmărit şi nu este de natură a afecta substanţa dreptului de acces la justiţie şi nici a celui la un proces echitabil, motivul de casare invocat fiind nefondat.

Cel de al doilea motiv de casare invocat este prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţinând că instanţa de fond, prin hotărârea pronunţată, a nesocotit prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, prin Decizia de impunere nr. x din 29 iulie 2015, ce are la bază Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 29 iulie 2015 s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de CAS angajator în cuantum de 3.188.905 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 937.780 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 391.093 RON .

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că SC A. SRL a înregistrat în contabilitate cheltuieli cu deplasarea personalului în străinătate în baza ordinelor de deplasare, însă pentru niciuna din deplasări nu a putut fi probată cu documente efectuarea acestora, precum şi necesitatea efectuării lor (foi de parcurs, taxe de autostradă plătite în ţările în care s-au făcut deplasările, bilete de avion, etc.).

Contestaţia formulată împotriva acestei decizii de impunere a fost suspendată prin Decizia nr. 4 din 13 ianuarie 2016 pentru efectuarea de cercetări penale.

Recurenta reclamantă a solicitat organelor fiscale să constate că obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere menţionată intră sub incidenţa prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015. Prin Adresa de răspuns nr. x din 21 decembrie 2015, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice a precizat că solicitarea nu se încadrează în prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015, în urma controlului efectuat constatându-se că reclamanta a acordat diferite sume de bani angajaţilor reprezentând pentru aceştia venituri de natură salarială, fără a reprezenta cheltuieli de diurnă, având în vedere că angajaţii nu au realizat în fapt delegări .

Împotriva acestui refuz a fost promovat prezentul demers judiciar, recurenta susţinând că prevederile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale sunt aplicabile situaţiei sale.

Se impune a stabili dacă în situaţia recurentei-reclamante sunt incidente sau nu dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, dispoziţii potrivit cărora: "(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte constată că pentru a fi incidente aceste prevederi legale se impune ca în cauză să existe o decizie de impunere emisă şi comunicată de organul fiscal contribuabilului, perioada fiscală avută în vedere de actul de impunere să fie până la 1 iulie 2015, angajaţii contribuabilului să-şi fi desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări ca urmare a delegării/detaşării, iar obligaţiile fiscale stabilite de organele fiscale să fie rezultatul recalificării indemnizaţiei plătite de contribuabili angajaţilor pe perioada delegării/detaşării.

Or, în cauza de faţă, atât organele fiscale cât şi prima instanţă au arătat că recurenta reclamantă nu a dovedit că angajaţii săi şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări ca urmare a delegării/detaşării, probe pe care recurenta nu a înţeles să le administreze nici în calea de atac a recursului.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantul SC A. SRL - în insolvenţă prin lichidator judiciar B. împotriva Sentinţei nr. 208/CA/2016 - P.I. din 5 octombrie 2016 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de reclamantul SC A. SRL - în insolvenţă prin lichidator judiciar B. împotriva Sentinţei nr. 208/CA/2016 - P.I. din 5 octombrie 2016 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 mai 2019.

GGC - CP