Tax appeals dismissed; deferred lease rent confirmed as deductible expense

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

1.1. Prin acţiunea civilă înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 25 ianuarie 2013, sub nr. x/2013, reclamanta SC A. SA, prin administrator judiciar V. SPRL, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

- anularea Deciziei nr. 362 din 22 august 2012 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 4 octombrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011 emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală;

- anularea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina SC A. SA pentru perioada aferentă inspecţiei fiscale, precum şi a accesoriilor corespunzătoare acestora, în cuantum total de 7.233.094 RON, reprezentând:

- a) impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 4.691.132 RON;

- b) dobânzi de întârziere în sumă de 1.938.584 RON;

- c) penalităţi de întârziere la plata impozitului stabilit suplimentar în sumă de 603.378 RON;

- recunoaşterea pierderii fiscale anuale, ca urmare a anulării Deciziei de impunere, aşa cum aceasta a fost calculată şi declarată de către societate pentru perioada verificată, în sumă totală de 36.468.032 RON şi reîntregirea pierderii fiscale a societăţii cu suma de 36.468.032 RON.

1.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare la dosar, prin care a invocat excepţia lipsei de interes în ceea ce priveşte solicitarea reclamantei de anulare în tot a Deciziei de impunere nr. x din 4 octombrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011, în condiţiile în care, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, s-au desfiinţat cele două acte anterior indicate doar pentru suma totală de 5.902.095 RON.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 2533 din 9 octombrie 2015, pronunţată în Dosarul nr. x/2013:

- a respins, ca neîntemeiată, excepţia lipsei de interes cu privire la capătul de cerere având ca obiect anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x din 4 octombrie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011;

- a admis acţiunea reclamantei;

- a anulat Decizia nr. 362 din 22 august 2012 emisă de pârâta ANAF, Decizia de impunere nr. x din 4 octombrie 2011, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011, ambele emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- a anulat obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei S.C. A. S.A. pentru perioada supusă verificării, precum şi accesoriile corespunzătoare acestora în cuantum total de 7.233.094 RON, precum şi obligaţia de reîntregire a pierderii fiscale a reclamantei cu suma de 36.468.032 RON.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1699 din 1 iunie 2016, a admis recursurile declarate de pârâte, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

3. Procedura derulată în fond după casare şi Hotărârea Curţii de Apel

Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2013*, la data de 3 noiembrie 2016.

În cauză a fost administrată proba cu expertiză contabilă, la solicitarea reclamantei.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, prin Sentinţa civilă nr. 2921 din 20 iunie 2018:

- a admis cererea de majorare a onorariului de expert, formulată de doamna expert B., onorariul definitiv fiind stabilit la suma de 5000 RON;

- a obligat reclamanta să plătească expertului anterior nominalizat suma de 3000 RON, reprezentând diferenţa dintre onorariul de expert provizoriu şi onorariul de expert definitiv;

- a admis, în parte, acţiunea reclamantei;

- a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 362 din 22 august 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x nr. 369 din 4 octombrie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011, ambele emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în ceea ce priveşte suma de 1.330.999 RON, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 755 554 RON şi accesorii aferente impozitului pe profit în sumă de 575 445 RON; a dispus reîntregirea pierderii fiscale cu această sumă;

- a respins, în rest, acţiunea reclamantei, ca lipsită de interes, având în vedere dispoziţiile deciziei de casare.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut, în esenţă, argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

Între Primăria Bucureşti şi Camera de Comerţ şi Industrie a României s-a încheiat Contractul nr. x din data de 13 noiembrie 1991, care a avut ca obiect închirierea unui teren în suprafaţă de 30.000 mp, respectiv 50.000 mp, în vederea construirii şi exploatării Centrului de Comerţ Industrial. Modalitatea de achitare a chiriei a fost detaliată în cuprinsul art. 8 din Contract. Astfel cum rezultă din Procesul-verbal de recepţie provizorie a lucrărilor de construcţie din data de 5 iulie 1994, data punerii în funcţiune a proiectului Centrului de agrement a fost 24 iunie 1994, iar acesta a fost exploatat până la data de 3 februarie 2005, dată la care exploatarea a încetat, potrivit Convenţiei de dare în plată încheiată între A. şi AVAS.

Prin Decizia de impunere nr. x din 4 octombrie 2011, încheiată pe baza concluziilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011, ambele emise de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, s-au stabilit în sarcina reclamantei, pentru întreaga perioadă controlată (2006 - 2010), impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.691.132 RON, pentru care s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.541.962 RON.

Prin Decizia nr. 362 din 22 august 2012, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a admis, în parte, contestaţia reclamantei şi, în consecinţă:

1) a respins, ca neîntemeiată, contestaţia privind obligaţiile suplimentare de plată pentru suma de 1.330.999 RON, reprezentând:

- 755.554 RON - impozit pe profit;

- 575.445 RON - accesorii aferente impozitului pe profit;

2) a desfiinţat, parţial, decizia atacată pentru suma de 5.902.095 RON, reprezentând:

- 3.935.578 RON - impozit pe profit;

- 1.966.517 RON - accesorii aferente impozitului pe profit, cu indicaţia ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze cauza, pentru aceeaşi perioadă şi pentru aceleaşi debite şi accesorii, urmând să emită un nou act administrativ fiscal.

Prima instanţă a stabilit limitele rejudecării cauzei, în sensul că urmează a fi analizate obligaţiile fiscale în cuantum de 1.330.999 RON, aferente primilor 10 ani din contractul de închiriere mai sus arătat.

În ceea ce priveşte modalitatea de evidenţiere în contabilitate a cheltuielilor cu chiria, Curtea a avut în vedere concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză de expertul contabil judiciar, care a observat faptul că societatea a înregistrat în contabilitate aceste cheltuieli cu chiria de 35 FRF/mp în contul 612 "cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile" pentru perioada 1994 - 2004, iar diferenţa de 215 FRF-TTC/mp a fost eşalonată începând cu anul 1994 şi până în anul 2015, în baza unui calcul extracontabil; ulterior, în urma retractării, conform (IAS) 39, a procedat la contabilizarea sa ca şi cheltuială de natură financiară, înregistrând-o anual în contul 668 "alte cheltuieli financiare". Referitor la această modalitate de evidenţiere contabilă a sumei în discuţie, Curtea a reţinut că şi constatările Raportului de inspecţie fiscală sunt în acelaşi sens, aceste aspecte nefiind contestate de părţi.

Curtea de Apel a considerat că evidenţele contabile ale societăţii au fost în mod corect întocmite, iar suma de 215 FRF/mp a fost în mod justificat apreciată ca fiind o datorie financiară, urmând a ţine seama, în acest sens, de definiţia din IAS 32 "Instrumente financiare: prezentare", paragraful 11, care stabilesc că: "o datorie financiară este orice datorie care reprezintă o obligaţie contractuală de a livra numerar sau un alt activ financiar unei alte întreprinderi". Or, suma în discuţie corespunde acestei definiţii, de vreme ce diferenţa dintre suma de 35 FRF/mp şi suma de 250 FRF/mp reprezintă o obligaţie a părţii de a achita această sumă, după o anumită perioadă de timp, constituind, prin urmare, o formă de creditare şi fiind în mod corect inclusă în contul 668 "alte cheltuieli financiare". O atare concluzie se impune şi în considerarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, această sumă având natura unei datorii pe termen lung.

Referitor la deductibilitatea acestor cheltuieli, prima instanţă a avut în vedere prevederile art. 19 Codul fiscal şi a apreciat că acestea sunt în integralitate deductibile fiscal, deoarece ele sunt realizate în vederea îndeplinirii obiectului de activitate al societăţii, aspect necontestat de către pârâtă.

Având în vedere soluţia de anulare a acestei obligaţii fiscale suplimentare, Curtea de Apel a dispus reîntregirea pierderii fiscale cu această sumă.

În legătură cu cererea de anulare a actelor administrativ fiscale sub aspectul obligaţiilor fiscale cu privire la care a fost admisă contestaţia reclamantei, Curtea a avut în vedere considerentele din decizia de casare şi, în consecinţă, a respins cererea, ca lipsită de interes.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală care au solicitat modificarea acesteia, în sensul respingerii acţiunii reclamantei, ca nefondată.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, în raport de împrejurarea că recurentele au formulat critici de nelegalitate comune cu privire la hotărârea judecătorească contestată, subsumate motivului de modificare reglementat de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va proceda la prezentarea şi la analizarea acestora în mod grupat.

Recurentele au prezentat istoricul litigiului şi au invocat următoarele motive de nelegalitate:

Prima instanţă a confundat profitul fiscal cu profitul contabil, modul de ţinere a contabilităţii, chiar corect, neputând fi transpus ca atare în plan fiscal. În ceea ce priveşte profitul contabil, acesta se înregistrează pe fiecare categorie în parte, ca diferenţă între venituri şi cheltuieli din activitatea de exploatare, din operaţiuni financiare şi extraordinare sau pe cumulat, pentru toate operaţiunile desfăşurate de un contribuabil. Profitul fiscal este prevăzut de Codul fiscal şi reprezintă doar acea parte de profit asupra căreia se aplică cota de impozit, modul de calcul al celor două tipuri de profit fiind diferit: profitul contabil urmează regulile impuse de rubricile din bilanţul contabil, iar profitul impozabil se calculează în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Profitul impozabil este calculat numai extracontabil şi se înscrie în registrul privind determinarea impozitului pe profit şi în declaraţia care se depune la organele fiscale. Astfel, rezultă că la stabilirea profitului fiscal se au în vedere numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din perioada fiscală, prin cheltuieli înţelegându-se "valorile plătite sau de plătit pentru [...] servicii prestate".

Conform prevederilor contractuale, părţile au stabilit plata unei chirii anuale de 250 FRF/mp, în primii 10 ani de exploatare ai Proiectului, modalitatea de plată a acesteia fiind stabilită la art. 8 lit. b) pct. b.a), pct. b.b) şi pct. b.c) din Contractul de închiriere. Astfel, cheltuiala cu chiria ce trebuia evidenţiată în contabilitate pe cheltuieli de exploatare, în primii 10 ani de exploatare a Proiectului, şi care ar fi reprezentat cheltuiala deductibilă din punct de vedere fiscal în perioada 1994 - 2004, fiind efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, deci conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, era echivalentul în RON al sumei de 250 FRF/mp stabilită de părţile contractante prin voinţa lor. Ca urmare, ulterior anului 2004, intimata nu putea să evidenţieze pe cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile cu chiria.

Faptul că intimata nu a achitat integral contravaloarea chiriei către Primăria Municipiului Bucureşti în perioada specificată în contractul de închiriere, respectiv în primii 10 ani de exploatare ai Proiectului, nu este relevantă, întrucât cheltuielile reprezintă valori plătite sau de plătit, prelungirea perioadei de plată a acestei chirii până la o dată anterioară celui de al 21-lea an, adică 1994 - 2015, putând influenţa fluxul de trezorerie al intimatei, respectiv ieşirea de resurse băneşti care nu are influenţă la stabilirea profitului impozabil din punct de vedere fiscal.

Aceste cheltuieli cu chiria reprezintă cheltuieli deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile astfel că neexploatarea Proiectului presupune nerealizare de venituri şi, implicit, neacceptarea la deducere a cheltuielilor cu chiria.

Chiar în Contractul de închiriere se prevede faptul că: "în primii 10 ani de exploatare a Proiectului, începând cu data punerii în funcţiune a proiectului, se va plăti o chirie anuală nerevizuibilă".

4. Apărările formulate în cauză

Intimata a depus întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor, ca neîntemeiate, pentru argumentele prezentate la dosar.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

1. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Aşa cum s-a prezentat la pct. I.1 din prezenta decizie, controlul de legalitate declanşat de intimata-reclamantă SC A. SA, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, vizează:

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 4 octombrie 2011 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală;

- Decizia de impunere nr. x din 4 octombrie 2011 prin care, în baza RIF-ului anterior menţionat, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală a stabilit în sarcina intimatei-reclamante pentru întreaga perioadă controlată 2006 - 2010, impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 4.691.132 RON, defalcat după cum urmează:

- pentru anul 2006 - 351.301 RON;

- pentru anul 2007 - 404.253 RON;

- pentru anul 2008 - 2.048.696 RON;

- pentru anul 2009 - 1.089.373 RON;

- pentru perioada 1 ianuarie 2010 - 30 septembrie 2010 - 537.827 RON;

- pentru perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2010 - 259.677 RON.

Pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar de organul de inspecţie fiscală, s-au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 2.541.962 RON, din care:

- 1.938.584 RON - dobânzi de întârziere calculate până la data de 8 iunie 2011;

- 603.378 RON - penalităţi de întârziere calculate în cotă de 15%.

Prin Decizia nr. 362 din 22 august 2012, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a admis, în parte, contestaţia reclamantei şi, în consecinţă:

1) a respins, ca neîntemeiată, contestaţia privind obligaţiile suplimentare de plată pentru suma de 1.330.999 RON, reprezentând:

- 755.554 RON - impozit pe profit;

- 575.445 RON - accesorii aferente impozitului pe profit;

2) a desfiinţat, parţial, decizia atacată pentru suma de 5.902.095 RON, reprezentând:

- 3.935.578 RON - impozit pe profit;

- 1.966.517 RON - accesorii aferente impozitului pe profit, cu indicaţia ca organele de inspecţie fiscală să reanalizeze cauza, pentru aceeaşi perioadă şi pentru aceleaşi debite şi accesorii, urmând să emită un nou act administrativ fiscal.

Prima instanţă a precizat faptul că obiectul rejudecării cauzei îl constituie obligaţiile fiscale stabilite în decizia de impunere contestată în cuantum de 1.330.999 RON, reprezentând obligaţii fiscale aferente primilor 10 ani din contractul de închiriere încheiat între Primăria Municipiului Bucureşti şi Camera de Comerţ şi Industrie a României, pentru care a admis acţiunea reclamantei.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Dispoziţiile normative incidente pe problema de drept dedusă judecăţii sunt:

- art. 19 din Codul fiscal: "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile deductibile."

- pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Titlului II din Codul fiscal: "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal."

Cu titlu prealabil, instanţa de control judiciar reţine că în mod corect judecătorul fondului a menţionat faptul că între Primăria Bucureşti şi Camera de Comerţ şi Industrie a României s-a încheiat Contractul nr. x din data de 13 noiembrie 1991, care a avut ca obiect închirierea unui teren în suprafaţă de 30.000 mp, respectiv 50.000 mp, în vederea construirii şi exploatării Centrului de Comerţ Industrial. Modalitatea de achitare a chiriei a fost detaliată în cuprinsul art. 8 din Contract, după cum urmează:

"a) Nicio chirie nu va fi exigibilă pe durata lucrărilor de viabilizare care preced începerea lucrărilor de construcţii şi nici pe durata lucrărilor de construcţii, de 26 luni (…).

b) În primii 10 ani de exploatare a Proiectului, începând cu data punerii în funcţiune a proiectului, se va plăti o chirie anuală nerevizuibilă, echivalentă cu 250 FRF-ITIT pe mp, conform modalităţilor următoare:

(b.a) În primii 10 ani de exploatare a proiectului, o chirie anuala de 35 FRF- ITIT pe mp se va plăti în devize şi se va vărsa Municipalităţii şi Camerei, proporţional cu suprafaţa corespunzătoare de teren pe care au pus-o efectiv la dispoziţia Locatarului;

(b.b) Începând cu al 11-lea an, restul chiriei anuale exigibile pentru primii 10 ani va fi plătită în RON şi/sau devize pe o bază anuală echivalentă cu 215 FRF- ITIT pe mp în funcţie de trezoreria societăţii CCIB, soldul trebuind să fie plătit cel mai târziu înaintea celui de al 21-lea an. (…).

c) Începând cu al 11-lea an, se va plăti o chirie anuală echivalentă cu 250 FRF- ITIT pe mp în RON/sau devize Municipalităţii şi Camerei, proporţional cu suprafaţa corespunzătoare de teren pe care au pus-o efectiv la dispoziţia Locatarului" (…)

Prin raportul de inspecţie fiscală dedus judecăţii s-a considerat că aceste cheltuieli cu chiria efectuate în baza contractului de închiriere aflat în discuţie trebuie excluse de la calculul profitului impozabil, şi pe cale de consecinţă, s-a apreciat că societatea intimată datorează impozit pe profit aferent acestei diferenţe. Totodată, aceste cheltuieli de 215 FRF/mp, reprezentând componentă secundară de chirie anuală, care aparţine perioadei anterioare contractului de dare în plată încheiat cu AVAS, au fost apreciate ca şi cheltuieli nedeductibile, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal. Cu toate acestea, cheltuiala de 35 FRF - TTC/mp a fost considerată ca fiind deductibilă fiscal.

După cum s-a menţionat în raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză (probă avută în vedere de judecătorul fondului), intimata a înregistrat în contabilitate aceste cheltuieli cu chiria de 35 FRF/mp în contul 612 "cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile" pentru perioada 1994 - 2004, iar diferenţa de 215 FRF-TTC/mp a fost eşalonată începând cu anul 1994 şi până în anul 2015, în baza unui calcul extracontabil. Ulterior, societatea intimată a procedat la retractarea situaţiilor financiare întocmite la data de 31.12.2001 şi la contabilizarea ca şi cheltuială de natură financiară, înregistrând anual sumele în discuţie în contul 668 "alte cheltuieli financiare".

Prima instanţă a apreciat că evidenţele contabile ale societăţii intimate au fost corect întocmite, punct de vedere care este împărtăşit de instanţa de control judiciar. Într-adevăr, intimata nu avea cum să înregistreze în contabilitate întreaga chirie în sumă de 250 FRF/mp, în condiţiile în care nu s-a facturat şi plătit decât suma de 35 FRF/mp. Diferenţa de 215 FRF/mp a fost în mod justificat înregistrată în contabilitate ca şi cheltuială de natură financiară, ea reprezentând, în mod indiscutabil, o formă de creditare a intimatei, conform contractului de închiriere încheiat de parte cu Primăria Municipiului Bucureşti. Desigur, contractul analizat este un contract sinalagmatic în care cauza juridică a fiecăreia dintre prestaţii se regăseşte în prestaţia corelativă promisă. Intimata s-a angajat să plătească suma de 250 FRF/mp pentru contraprestaţia primită, respectiv, asigurarea folosinţei terenului pus la dispoziţie şi viabilizarea acestuia, pe de o parte, şi creditarea comercială implicită, rezultată din scadenţa pe termen lung a chiriei de plătit, pe de altă parte. În condiţiile în care contractul are natură comercială, concesia realizată de către locator, în sensul de a nu percepe imediat decât o parte a chiriei (35 FRF/mp) trebuie considerată ca fiind o formă de creditare a intimatei. Amânarea unor plăţi până la împlinirea unui termen îndepărtat (de 10 până la 21 de ani) nu poate avea altă natură decât aceea de creditare pentru care trebuie asociată o renumeraţie corespunzătoare. În atare situaţie, este corectă susţinerea intimatei din întâmpinarea depusă la dosar în sensul că suma de 250 FRF/mp trebuie considerată ca incluzând: (i) o chirie efectivă pentru folosinţa bunului; (ii) un cost financiar al plăţii chiriei după o perioadă îndelungată de timp de la data exigibilităţii ei, respectiv un "preţ" al creditării.

Este de observat faptul că, în speţa de faţă, autorităţile recurente nu au contestat modalitatea contabilă de reflectare a cheltuielilor societăţii intimate, considerând că aceasta este corectă. Prin urmare, excluderea cheltuielilor aflate în discuţie din categoria cheltuielilor deductibile fiscal ar fi fost posibilă doar dacă s-ar fi putut susţine ideea că ele nu ar fi deductibile. Într-adevăr, între cheltuielile deduse contabil şi cele deductibile fiscal nu se poate pune egalităţii, însă diferenţa dintre cele două este dată de categoria cheltuielilor care, prin natura lor, sunt nedeductibile fiscal. Or, cheltuiala de 215 FRF/mp este deductibilă fiscal, prin natura sa, întrucât este realizată în vederea îndeplinirii obiectului de activitate al societăţii, aspect necontestat de părţile litigante.

În opinia recurentelor, cheltuielile deductibile fiscal urmează cheltuielile reflectate de către contabilitate, numai dacă acestea sunt şi deductibile fiscal cu referire la momentul deductibilităţii lor.

Înalta Curte nu poate împărtăşi acest punct de vedere, deoarece o astfel de cerinţă nu este reglementată expres în lege, ci trebuie să se aibă în vedere condiţia anterior nominalizată, mai precis, cea referitoare la ţinerea corectă a contabilităţii societăţii. Or, în speţa de faţă, recurentele au recunoscut faptul că intimata şi-a ţinut contabilitatea corect. Prin urmare, cheltuielile în discuţie sunt deductibile fiscal, în raport de dispoziţiile normative incidente în cauză, mai sus citate.

Recurentele apreciază că aceste cheltuieli cu chiria trebuiau deduse fiscal exclusiv în perioada corespunzătoare prestării serviciului locatorului. Însă, dacă s-ar primi această interpretare juridică, ar rezulta faptul că tratamentul contabil de înregistrare a lor, inclusiv în perioada controlată, nu a fost corect, ceea ce autorităţile fiscale nu au reţinut.

Dimpotrivă, instanţa de control judiciar apreciază, în acord cu prima instanţă, faptul că intimata a reflectat contabil anterior perioadei supuse controlului (2006 - 2010) toate cheltuielile privitoare la chiria propriu-zisă, nicio astfel de cheltuială nefiind dedusă fiscal în perioada vizată de control. Cu alte cuvinte, intimata a reflectat contabil chiria propriu-zisă datorată Primăriei Municipiului Bucureşti pe durata celor 10 ani ai Proiectului. În plus de aceasta, atât anterior anului 2006 cât şi în intervalul 2006 - 2010, intimata a reflectat contabil cheltuiala de natură financiară cuprinsă în suma de 215 FRF/mp, ceea ce probează faptul că a respectat reglementările contabile. În condiţiile în care intimata a beneficiat de amânarea la plata chiriei faţă de momentul ce ar fi reprezentat scadenţa sa (adică data prestării serviciului de asigurare a folosinţei bunului), aceasta a procedat la deducerile corespunzătoare costurilor acestei creditări, costuri care sunt incluse în suma pretinsă de cealaltă parte contractantă. Ca atare, nu se poate susţine faptul că s-a procedat la confundarea profitului contabil cu profitul fiscal, după cum s-a arătat de către recurente, deoarece înregistrarea contabilă realizată de intimată a reflectat corect realitatea economică a operaţiunilor. Pe aspectul analizat, Înalta Curte apreciază că în mod corect judecătorul fondului s-a raportat şi la principiul potrivit căruia realitatea economică a contractului prevalează juridicului.

În plus de aceasta, este de reţinut şi faptul că cheltuiala refuzată la deducere aparţine perioadei când sursa de venit (mai precis, Centrul construit de parte) era în patrimoniul intimatei.

În fine, trebuie subliniat şi faptul că recurentele au recunoscut caracterul deductibil al sumei de 35 FRF/mp, însă au negat deductibilitatea diferenţei de chirie de 215 FRF/mp, în condiţiile în care această cheltuială se încadrează în aceeaşi categorie şi are la bază acelaşi contract de închiriere.

Prin urmare, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de modificare reglementat de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

2. Soluţia pronunţată în recurs şi temeiul legal al acesteia

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 2921 din data de 20 iunie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 8 mai 2019.

GGC - CP