Suspended execution of tax assessment: insufficient motivation for VAT deduction refusal and EU tax neutrality in insolvency risk

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată, iniţial, la data de 14.04.2017, pe rolul Tribunalului Călăraşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.03.2017, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2017, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Pentru soluţionarea cererii de suspendare, reclamanta a făcut dovada achitării unei cauţiuni în cuantum de 21.898 RON, conform dispoziţiilor instanţei.

Prin Sentinţa civilă nr. 892 din 5 octombrie 2017, Tribunalul Călăraşi, a admis excepţia necompetenţei materiale, ridicată din oficiu, şi a declinat competenţa soluţionării cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în raport cu dispoziţiile art. 10 alin. (1) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, şi cu faptul că litigiul priveşte obligaţii fiscale în sumă de 7.397.714 RON.

1.2. Soluţia primei instanţe

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, la data de 10.11.2017.

Prin Sentinţa nr. 4.928 din 14 decembrie 2017, Curtea a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă şi a dispus restituirea cauţiunii în valoare de 21.898,00 RON, achitate de reclamantă.

2. Cererea de recurs

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta SC A. SRL, a formulat recurs, solicitând casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată.

Referitor la cazul bine justificat, a susţinut recurenta-reclamantă, în esenţă, că, prin decizia de impunere, organul fiscal nu a motivat respingerea deductibilităţii cheltuielilor şi TVA aferente achiziţiilor societăţii din amonte. Nu a rezultat niciunul dintre elementele esenţiale prin care să poată fi justificat demersul de respingere a cheltuielii şi TVA aferente achiziţiilor.

Organele fiscale nu au explicat cronologia operaţiunilor analizate, din care reiese că radierea firmelor din amonte a fost ulterioară tuturor operaţiunilor analizate. De asemenea, aveau obligaţia legală de motivare a soluţiei adoptate, prin indicarea elementelor relevante şi a mijloacelor de probă, precum şi a temeiurilor de drept incidente.

A mai apreciat recurenta că organele fiscale au încălcat principiul director din materia dreptului de deducere a TVA, respectiv principiul neutralităţii TVA, de vreme ce TVA dedusă a fost considerată nedeductibilă, concomitent cu menţinerea TVA colectată de societate/furnizor, ceea ce semnifică o dublă impunere.

În ceea ce priveşte paguba iminentă, a susţinut recurenta-reclamantă că, raportat la cuantumul foarte ridicat al sumei în discuţie, 7.397.714 RON, impozit pe profit şi TVA, la care se adaugă accesorii, simplul caracter executoriu al acestora poate conduce la instituirea stării de insolvabilitate, raportat la media cifrei de afaceri a societăţii în ultimii 2 ani.

3. Apărările intimatelor-pârâte

3.1. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat, apreciind că motivele invocate de recurentă nu sunt de natură a dovedi faptul că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

3.2. Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

4. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

4.1. Preliminar, reţine instanţa că, în Dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, instanţa a obligat organul fiscal să soluţioneze contestaţiile administrative formulate de reclamanta SC A. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.03.2017, pentru suma de 7.336.718 RON. Prin urmare, în raport cu soluţia pronunţată, obiectul dosarului respectiv privea obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere.

4.2. În prezenta cauză, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Călăraşi, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.03.2017, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2017, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Altfel spus, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită, la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Analiza cazului bine justificat trebuie să se limiteze la o cercetare a aparenţei dreptului, pentru că, în cadrul procedurii sumare a suspendării de executare, nu este permisă prejudecarea fondului.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndeplinirea celor două condiţii este verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza în care actul contestat ar fi, în final, anulat de instanţă.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

4.3. În jurisprudenţa sa (cu titlu de exemplu, Deciziile nr. 737/2012, nr. 514/2013 şi nr. 3.019/2015), Înalta Curte, a reţinut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat, care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept, care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte, ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare) etc.

Referitor la lipsa motivării respingerii deductibilităţii cheltuielilor şi TVA aferentă achiziţiilor societăţii din amonte, susţinerile reclamantei se constituie în argumentele juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea deciziei de impunere. Organul fiscal nu a motivat în raport cu activitatea şi operaţiunile desfăşurate de societatea reclamantă aspectele reţinute prin decizia de impunere şi, prin apărările formulate în faţa primei instanţe şi în recurs, nu a răspuns susţinerilor recurentei-reclamante.

În lumina jurisprudenţei CJUE, dreptul de deducere a TVA, nu poate fi refuzat persoanei impozabile pe baza exclusiv a imputării comportamentului fiscal inadecvat al furnizorului său, fără să fie dovedită o implicare în fraudă a persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere. Problema dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit TVA-ul datorat pentru operaţiunile de vânzare respective către bugetul de stat, în principiu, nu influenţează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul achitat în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen şi alţii, C 354/03, C 355/03 şi C 484/03, punctul 54).

Astfel, reţine Înalta Curte, că organele fiscale trebuiau să delimiteze dreptul contribuabilului de bună-credinţă de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere TVA independent de comportamentul celorlalţi contribuabili care intervin în mecanismul TVA faţă de dreptul Statului de a refuza deducerea TVA în cazurile de fraudă fiscală din amonte în lanţul de livrări.

În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C- 440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11). Însă, jurisprudenţa CJUE reclamă existenţa unor indicii de fraudă în privinţa contribuabilului, derivând din comportamentul acestuia, nu al partenerilor.

În ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată constând în impozitul pe profit şi TVA, susţinerile reclamantei, reiterate în recurs, evidenţiază existenţa unor indicii de nelegalitate sub aspectul modalităţii de interpretare şi aplicare în cauză a normelor de drept material incidente, ţinând seama de documentaţia pusă la dispoziţia organelor fiscale, dar şi de principiile consacrate în jurisprudenţa europeană, respectiv principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii fiscale.

În acest cadru procesual este suficientă existenţa unui dubiu asupra legalităţii actului dedus judecăţii, urmând ca instanţa învestită cu acţiunea în anulare să stabilească cu certitudine dacă această nelegalitate există şi dacă ea este de natură să afecteze actul administrativ fiscal contestat.

4.4. Referitor la condiţia necesităţii prevenirii unei pagube iminente, înţelegând prin acesta, potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public, în speţa de faţă interesează în special prima parte a definiţiei.

În această privinţă, prima instanţă avea obligaţia de a face o analiză aplicată, în funcţie de circumstanţele concrete ale cauzei, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept, dar şi a dovezilor prezentate de reclamantă.

Într-adevăr, valoarea şi caracterul executoriu al actului administrativ nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinţei referitoare la prevenirea unei pagube iminente, însă reclamanta a invocat şi a dovedit o serie de împrejurări concrete care justifică măsura suspendării executării.

Sunt avute în vedere elementele privind situaţia financiară a societăţii şi efectele pe care executarea deciziei de impunere le-ar avea asupra acesteia, constând în imposibilitatea desfăşurării activităţii şi deschiderea procedurii falimentului, suma depăşind cifra de afaceri a recurentei.

4.5. Pentru aceste considerente de fapt şi de drept, Înalta Curte, constată că în cauză sunt îndeplinite cumulativ condiţiile impuse de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel că, în temeiul art. 496 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va dispune admiterea recursului declarat de reclamantă, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea cererii de suspendare până la pronunţarea instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de SC A. SRL, împotriva Sentinţei nr. 4.928 din 14 decembrie 2107, a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, admite cererea reclamantei de suspendare a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale nr. x/27.03.2017, şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2017, până la pronunţarea instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 11 aprilie 2019.

GGC - OB