Validity of suspension of tax objection pending criminal investigation under Art. 214 C. proc. fiscal: requirement for concrete justification of decisive influence

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată la data de 14.11.2016, şi înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. SRL Constanţa, a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, să se dispună: anularea Deciziei nr. 21/12.01.2016, prin care a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva actelor administrativ-fiscale reprezentate de decizia de impunere din data de 23.09.2015 (prin care a fost modificată/corectată decizia de impunere din 31.07.2015), şi a Raportului de inspecţie fiscală din data de 23.09.2015 (prin care a fost corectat/modificat Raportul de inspecţie fiscală din 31.07.2015); obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/31.07.2015, şi a Raportului de Inspecţie Fiscală din data de 31.07.2015; obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere din data de 23.09.2015, şi a Raportului de inspecţie fiscală din data de 23.09.2015; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxă de timbru şi onorariul avocaţial.

Prin Sentinţa civilă nr. 1.102/23.09.2016, Tribunalul Constanţa, a admis excepţia de necompetenţă materială invocată din oficiu şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Constanţa.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa nr. 5/CA din 18 ianuarie 2017, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea în contencios administrativ şi fiscal, promovată de reclamanta societatea A. SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, în condiţiile art. 483 din C. proc. civ., reclamanta societatea A. SRL, a formulat recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea în tot a sentinţei recurate şi rejudecând cauza să fie admisă acţiunea aşa cum a fost formulată.

În motivarea opţiunii sale procesuale reclamanta a susţinut următoarele:

Sub un prim aspect, în dispozitivul Deciziei de soluţionare a contestaţiei nu este arătat motivul suspendării, în raport de care a fost dispusă suspendarea şi care constituie reper al cererii ulterioare de repunere pe rol.

În ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei în temeiul dispoziţiilor art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, se arată că decizia de suspendare nu este motivată nici în ceea ce priveşte presupusa infracţiune despre care ar exista indicii în ceea ce priveşte săvârşirea, nici a modalităţii concrete în care existenţa acestei/acestor infracţiuni ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Prevederile art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, prevăd o facultate acordată organului fiscal (iar nu o obligaţie) de a suspenda, printr-o decizie motivată, soluţionarea pe cale administrativă a contestaţiei, până la finalizarea cercetărilor penale cu privire la existenţa unei infracţiuni ce ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează a se pronunţa.

Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă trebuie motivată de legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale şi stabilirea de către organele de urmărire penală a faptului că exista indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

În motivarea deciziei de soluţionare organul de soluţionare a contestaţiei arată numai faptul că, "între stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în suma totală 2.129.838 RON, urmare a constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală din data de 31.07.2015, corectat la 23.09.2015 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligaţiile fiscal suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală x/31.07.2015, corectată la 23.09.2015, contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă", fără a se arăta, în mod concret, nici care este infracţiunea despre care se susţine că există indicii a fi fost săvârşită, nici modalitatea concretă în care ar avea înrâurire asupra modului de soluţionare a contestaţiei, arătându-se în aceeaşi modalitate abstractă că "această interdependenţă constă în faptul că, în cauză se ridică problema realităţii tranzacţiilor efectuate de către reclamantă.

Or, modalitatea absolut abstractă, stereotipă şi generică în care este motivată decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei echivalează cu o nemotivare a actului administrativ- fiscal, aflându-se astfel, propriu-zis în faţa unui exces de putere al autorităţii care amână în mod nelegal soluţionarea contestaţiei administrative.

Una din condiţiile ad validitatem ale actului administrativ vizează motivarea acestuia, menită a evita dobândirea de către autoritatea administrativă a unei puteri discreţionare, precum şi a asigura exercitarea de către subiectul de drept căruia i se adresează a dreptului la apărare şi a celui la un proces echitabil, reglementat prin art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, condiţie a cărei nesocotire atrage anulabilitatea actului.

Pentru a-şi putea exercita atribuţia de control al legalităţii actelor administrative potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa de judecata trebuie să cunoască raţiunile pentru care emitentul actului, în îndeplinirea puterii sale discreţionare, a ales soluţia criticată de cel vătămat, iar aceasta motivare trebuie să fie intrinsecă actului administrativ.

Obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune mai ales în cazul actelor prin care se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale, cum este cazul în speţă. Motivarea conferă actului administrativ transparenţă, fiind importantă atât pentru cel vizat, cât şi pentru instanţa de judecată care înfăptuieşte controlul de legalitate. Din perspectiva instanţei de judecată, motivarea este decisivă pentru a face demarcaţia dintre actul administrativ adoptat în cadrul marjei de apreciere conferite de lege autorităţii publice şi cel adoptat prin exces de putere, astfel cum este definit acest termen în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, modificată şi completată.

De altfel, şi în jurisprudenţa comunitara se reţine că motivarea trebuie să fie adecvată actului emis şi trebuie să prezinte de o manieră clară şi univocal algoritmul urmat de instituţia care a adoptat măsura atacată, astfel încât să li se permită persoanelor vizate să stabilească motivarea măsurilor şi, de asemenea, să permită curţilor comunitare competente să efectueze revizuirea actului. (Cauza C-367/1995).

Astfel cum a decis CEJ, amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor. Mai mult, insuficienţa motivării sau nemotivarea atrage nulitatea sau nevaliditatea actelor comunitare (Cauza C-41/1969).

O detaliere a motivelor este necesară şi atunci când instituţia publică dispune de o largă putere de apreciere, căci motivarea conferă actului transparenţă, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat şi, în acelaşi timp, permite exercitarea de către curte a controlului jurisdicţional (Cauza C-509/1993).

De asemenea şi Constituţia României, prevede, în art. 31 alin. (2), obligaţia autorităţilor publice de a asigura informarea corectă a cetăţeanului asupra treburilor publice şi asupra problemelor de interes personal.

Aceasta, cu atât mai mult cu cât în speţă, efectele actului administrativ privesc raporturi patrimoniale precum şi încălcarea dreptului de deducere a TVA, drept ce nu poate fi vătămat printr-un act nemotivat, în sensul celor mai sus arătate.

Or, actul administrativ a cărei suspendare provizorie o solicită, în opinia reclamantei, nu conţine nicio motivare a măsurii dispuse.

Se mai arată că decizia de suspendare contestată este pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 108 din O.G. nr. 92/2003, nefiind întocmit un proces-verbal de sesizare a organelor de cercetare penală, ori dacă a fost întocmit, acesta nu a fost comunicat recurentei.

Aceasta nu cunoştea ce constatări ale organului de inspecţie fiscală pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni şi nici care anume infracţiune se susţine că ar fi fost săvârşită de reclamantă.

Prin neîntocmirea procesului-verbal în conformitate cu prevederile art. 108 din O.G. nr. 92/2003, respectiv prin necomunicarea acestuia către reclamantă a fost încălcat şi dreptul acesteia de a fi informată cu privire la constatările rezultate din inspecţia fiscală, drept ocrotit prin prevederile art. 107 din O.G. nr. 92/2003.

Se mai solicită a se constata că în cuprinsul Deciziei de suspendare a contestaţiei administrative nu se arată dacă şi la ce dată au fost sesizate organele de cercetare penală, respectiv care sunt organele de cercetare penală sesizate.

Se mai învederează că decizia de suspendare a contestaţiei administrative până la soluţionarea definitivă a sesizării organelor de cercetare penală este nelegală întrucât nu este oportună, aceasta reprezentând o măsura discreţionară şi abuzivă a autorităţii care acţionează în regim de putere şi tergiversează în mod nepermis soluţionarea pe cale administrativă a contestaţiei formulate de reclamantă.

Din analiza dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, rezultă că suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situaţie în care autoritatea fiscală ori chiar instanţa de judecată este învestită cu analiza unor creanţe fiscale care fac şi obiectul unei acţiuni penale, ci este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

În speţa dedusă judecăţii se solicită a se constata, din chiar motivarea deciziei de suspendare, că problema care trebuie analizată este aceea a "realităţii tranzacţiilor efectuate", ori aceasta problema urmează a fi tranşată de către instanţa de judecata - de contencios administrativ şi fiscal, după soluţionarea administrativă a contestaţiei fiscale, iar nu de instanţa penală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind că hotărârea instanţei de fond este dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept aplicabile.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

2.1. Examinând legalitatea sentinţei atacate prin prisma motivelor invocate de recurenta - reclamantă şi a apărărilor formulate de intimatele - pârâte prin întâmpinare, Înalta Curte, constată că recursul este fondat potrivit argumentelor care vor fi expuse în continuare:

Instanţa de fond a fost învestită cu controlul de legalitate a Deciziei nr. 21/12.01.2016, emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de societatea A. SRL Constanţa, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală x/31.07.2015, corectată la data de 23.09.2015, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Serviciul Inspecţie Fiscală PJ4, pentru obligaţiile fiscale suplimentare în sumă totală de 2.129.838 RON, reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată, impozit venituri dividende persoane fizice şi accesorii aferente acestora.

Prin aceste acte administrativ - fiscale s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor administrative exercitate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.05.2014 şi Deciziei nr. F-BV 775/21.08.2014, în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, motivat în concret de înrâuirea hotărâtoare pe care dezlegările instanţei penale, urmare a sesizării penale nr. 7943/23.10.2014, le are asupra soluţiei ce urmează a se da în procedura administrativă.

Criticile recurentei reclamantei referitoare la respingerea cererii de anulare a actului administrativ fiscal contestat sunt întemeiate, hotărârea instanţei de fond din acest punct de vedere fiind nelegală, fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a normelor de drept material aplicabile.

Instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 214 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei administrative poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1.237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 108 din vechiul Cod de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, care în timpul inspecţiei fiscale a descoperit indiciile săvârşirii unei infracţiuni, concretizată într-o plângere penală însoţită de procesul-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală.

Această condiţie este îndeplinită în cauză, întrucât s-a făcut dovada existenţei unei sesizări a organelor de cercetare penală din partea autorităţii de inspecţie fiscală privind descoperirea unor indicii privind săvârşirea unei infracţiuni. Împrejurarea că nu a fost comunicat reclamantei procesul-verbal, ca act complementar sesizării penale, conform art. 108 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, nu e de natură a duce la constatarea neîndeplinirii acestei condiţii, pentru că instanţa de contencios administrativ este ţinută a verifica numai existenţa sesizării, nu şi legalitatea ei, care este în competenţa exclusivă organelor de urmărire penală. Omisiunea neidentificării infracţiunii în cuprinsul sesizării penale efectuate de organul de inspecţie fiscală nu dovedeşte neîndeplinirea aceste condiţii, lipsa încadrării în drept a faptelor imputate reclamantei constituind, în schimb, un element important în analiza îndeplinirii celeilalte condiţii prevăzute de lege.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ, învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în dezacord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine nici un argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice şi principii de drept, însoţit de exemple de jurisprudenţă a Curţii Constituţionale sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conţinutul deciziilor de impunere sau din conţinutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de pârâtă prin întâmpinare, ci trebuie să fie evidenţiată expres în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiţii pentru suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative.

Or, este de observat, sub acest aspect că, sesizarea organului de inspecţie fiscală adresată Parchetului de pe lângă Tribunalul Constanţa, a vizat solicitarea de a se analiza dacă faptele menţionate fac obiectul unor infracţiuni de natură economico - financiară, astfel că în acest context, al neidentificării unei infracţiuni concrete în cuprinsul sesizării penale, nu există infracţiunea de referinţă în raport de care de care să se efectueze analiza înrâuririi hotărâtoare pe care ar exercita-o soluţia penală dată acestei sesizări faţă de cercetarea administrativă a organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pe de altă parte, este de subliniat că, influenţa necesităţii cercetărilor penale asupra cercetărilor administrative, avută de organele fiscale pentru a dispune suspendarea contestaţiei administrative, a constat în reţinerea că sub aparenţa de legalitate creată prin emiterea facturilor de către furnizori şi înregistrarea acestora în evidenţa contabilă a reclamantei se ascund operaţiuni fictive, concluzie îmbrăţişată de instanţa de fond, aptă în opinia ei a justifica îndeplinirea celei de a doua condiţii.

Însă, instanţa de control judiciar reţine că fictivitatea operaţiunilor pretins derulate de reclamantă reprezintă o certitudine pentru organul de inspecţie fiscală, constituind temeiul angajării răspunderii administrativ fiscale a reclamantei prin emiterea deciziei de impunere contestată în procedura administrativă şi a operaţiunilor administrative subsecvente, astfel că necesitatea confirmării acestei concluzii de organele de cercetare penală nu apare ca fiind esenţială pentru organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative.

În fine, suspendarea nemotivată a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp accesul la justiţie al reclamantei, în speţă aproximativ 3 ani, în condiţiile în care nu există date sau informaţii că s-a pronunţat vreo soluţie în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, afectează în mod grav drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit.

În concluzie, se constată că nu este îndeplinită una dintre condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei, astfel că în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanţei de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8 din C. proc. civ., va admite recursul declarat de reclamantă şi, casând sentinţa atacată, va admite acţiunea acesteia, va anula Decizia nr. 21/12.01.2016, emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, şi va obliga emitentul să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de SC A. SRL, împotriva Deciziei nr. 5/CA din 18 ianuarie 2017, a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând în fond cauza, admite acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, şi obligă organul fiscal la soluţionarea contestaţiei administrative.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 11 aprilie 2019.

GGC - OB