Deductibility of perishability limits, foreign tax credits, and VAT on intra-community supplies in fiscal inspections

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată şi precizată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia -, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta A. SRL - în insolvenţă a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală următoarele:

1. anularea în parte a Deciziei nr. 117 din 24 aprilie 2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală privind soluţionarea contestaţiei administrative a A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. x din data de 23 octombrie 2014 şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală x din data de 23 octombrie 2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru sumele menţionate la pct. 2 de mai jos,

2. anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă sub nr. x din 23 octombrie 2014 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală şi anularea în parte a Raportului de inspecţiei fiscală nr. x din 23 octombrie 2014 emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală.

Exonerarea de plata următoarelor contribuţii:

a) suma de 64.967 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesorii aferente în cuantum de 10.603 RON, ca urmare a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006;

b). creanţelor fiscale accesorii stabilite suplimentar, în sumă de 110.673 RON, pe perioada ulterioară datei începând cu termenul maxim de finalizare a inspecţiei fiscale care a fost depăşit;

c). suma de 1.703 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.647 RON efectuate în anul 2006 pentru serviciile facturate B. SRL Bucureşti precum şi accesorii aferente în cuantum de 877 RON;

d). suma de 23.035 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 143.970 RON efectuate în perioada 2008 - 2011 pentru serviciile facturate de SC C. SRL precum şi accesorii aferente în cuantum de 5.415 RON pentru anul 2008;

e). suma de 28.514 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 178.213 RON cu privire la casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune în perioada 2008 - 2011, după cum urmează:

- suma de 18.622 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2007 şi accesorii aferente în cuantum de 577 RON ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor cu casarea mijloacelor fixe în cuantum de 116.389 RON pentru anul 2007 (din totalul cheltuielilor considerate nedeductibile în cuantum de 178.213 RON) pentru perioada 2007 - 2009;

- suma de 9.892 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2008-2009 ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu casarea mijloacelor fixe în cuantum 61.824 RON;

f) suma de 126.151 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 788.442 RON efectuate în perioada 2008 - 2011 cu deplasarea în Germania a salariatului D.;

g) suma de 33.631 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 210.192 RON aferente anului 2011, reprezentând provizioane constituite pentru deprecierea altor imobilizări corporale;

h) suma de 116.613 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 728.832 RON reprezentând perisabilităţile care depăşesc limita prevăzută de lege pentru perioada 2006 - 2010, astfel:

- suma de 33.459 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2006 şi accesorii aferente în cuantum de 16.017 RON (pentru perioada 2006 - 2008) ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 209.093 RON aferente anului 2006 (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 27.912 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2007 şi accesorii aferente în cuantum de 4.057 RON ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 174.482 RON aferente anului 2007 (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 5.125 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2008 RON ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 32.030 RON (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 30.742 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2009 ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 192.141 RON (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 19.375 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2010 ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 121.086 RON (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

i) suma de 1.791.418 RON reprezentând credit fiscal extern neacordat societăţii, aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

j) suma de 110.200 RON reprezentând TVA nedeductibilă stabilită suplimentar aferentă achiziţionării unui mijloc fix (maşina de tamblat) precum şi accesorii aferente în cuantum de 72.049 RON calculate pana la data de 30 septembrie 2014;

k) suma de 104.806 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar aferentă perisabilităţilor care depăşesc limita prevăzută de lege (minusurilor constatate la inventariere) precum şi accesorii aferente în cuantum de 62.102 RON calculate pana la data de 30 septembrie 2014;

l) suma de 123.958 RON reprezentând TVA colectată suplimentar precum şi accesorii aferente în cuantum de 65.000 RON aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate de diverşi parteneri din Comunitatea Europeana către SC E. SRL.;

Pe cale de consecinţă, obligarea acordării creditului fiscal extern în cuantum de 1.791.418 RON.

În drept s-au invocat dispoziţiile art. 218 din C. proc. fisc. raportat la dispoziţiile art. 8,10 şi 11 din Legea contenciosului administrativ .

2. Hotărârea instanţei de fond

Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 33 din 17 februarie 2017, a admis acţiunea precizata formulata de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu paratele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia nr. 117 din 24 aprilie 2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală privind soluţionarea contestaţiei administrative formulata de A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. x din data de 23 octombrie 2014 şi împotriva Raportului de inspecţie fiscală x din data de 23 octombrie 2014, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă sub nr. x din 23 octombrie 2014 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală şi a anulat în parte Raportul de inspecţiei fiscală nr. x din 23 octombrie 2014 emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de inspecţie fiscală, cu privire la următoarele sume:

- admite excepţia prescripţiei şi constata ca fiind prescrisa suma de 64.967 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar şi accesorii aferente în cuantum de 10.603 RON, ca urmare a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006;

- admite excepţia nulităţii deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru creanţe fiscale accesorii stabilite suplimentar în sumă de 110.673 RON.

Totodată, a exonerat reclamanta de plata următoarelor sume:

- 1.703 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 10.647 RON efectuate în anul 2006 pentru serviciile facturate B. SRL Bucureşti precum şi accesorii aferente în cuantum de 877 RON;

- 23.035 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 143.970 RON efectuate în perioada 2008 - 2011 pentru serviciile facturate de SC C. SRL precum şi accesorii aferente în cuantum de 5.415 RON pentru anul 2008;

- 28.514 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 178.213 RON cu privire la casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune în perioada 2008 - 2011, după cum urmează:

- suma de 18.622 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2007 şi accesorii aferente în cuantum de 577 RON ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu casarea mijloacelor fixe în cuantum de 116.389 RON pentru anul 2007 (din totalul cheltuielilor considerate nedeductibile în cuantum de 178.213 RON) pentru perioada 2007 - 2009;

- suma de 9.892 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2008 - 2009 ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu casarea mijloacelor fixe în cuantum 61.824 RON;

- 126.151 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 788.442 RON efectuate în perioada 2008 - 2011 cu deplasarea în Germania a salariatului D.;

- 33.631 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 210.192 RON aferente anului 2011, reprezentând provizioane constituite pentru deprecierea altor imobilizări corporale;

- 116.613 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 728.832 RON reprezentând perisabilităţile care depăşesc limita prevăzută de lege pentru perioada 2006 - 2010, astfel:

- suma de 33.459 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2006 şi accesorii aferente în cuantum de 16.017 RON (pentru perioada 2006 - 2008) ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 209.093 RON aferente anului 2006 (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 27.912 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2007 şi accesorii aferente în cuantum de 4.057 RON ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 174.482 RON aferente anului 2007 (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 5.125 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2008 RON ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 32.030 RON (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 30.742 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2009 ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 192.141 RON (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- suma de 19.375 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în anul 2010 ca urmare a considerării drept nedeductibile a cheltuielilor cu perisabilităţile în cuantum de 121.086 RON (din totalul sumei de 728.832 RON considerată nedeductibilă pentru perioada 2006 - 2010);

- 1.791.418 RON reprezentând credit fiscal extern neacordat societăţii, aferent impozitului plătit în Germania de sediul permanent;

- 110.200 RON reprezentând TVA nedeductibilă stabilită suplimentar aferentă achiziţionării unui mijloc fix (maşina de tamblat) precum şi accesorii aferente în cuantum de 72.049 RON calculate pana la data de 30 septembrie 2014;

- 104.806 RON reprezentând TVA colectată stabilită suplimentar aferentă perisabilităţilor care depăşesc limita prevăzută de lege (minusurilor constatate la inventariere) precum şi accesorii aferente în cuantum de 62.102 RON calculate pana la data de 30 septembrie 2014;

- 123.958 RON reprezentând TVA colectată suplimentar precum şi accesorii aferente în cuantum de 65.000 RON aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate de diverşi parteneri din Comunitatea Europeana către SC E. SRL. De asemenea, a obligat pârâta la acordarea reclamantei a creditului fiscal extern în sumă de 1.791.418 RON.

3. Calea de atac exercitată

Pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (ANAF) şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) - Activitatea de Inspecţie Fiscală au promovat recurs împotriva sentinţei civilă nr. 33 din 17 februarie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în condiţiile art. 483 C. proc. civ.

Pârâta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi-a întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. acelaşi temei de drept fiind invocat şi în recursul DGAMC.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. SRL - prin administrator judiciar F.,a formulat întâmpinare prin care a solicitat, pe cale de excepţie inadmisibilitatea căi de atac a recursului promovat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală raportat la faptul că nu a fost parte la judecata în faţa instanţei de fond.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, cu consecinţa menţinerii ca temeinică şi legală a sentinţei atacate.

În dezvoltarea apărărilor, intimata a susţinut că, raportat la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale, sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind arătate, argumentele pentru care se justifică soluţia ce a fost pronunţată de instanţa de fond privitor la toate tranzacţiile vizate de actele de inspecţie fiscală.

Totodată, a arătat că, în cauză, a fost administrată şi proba cu expertiza fiscală, iar explicaţiile expertului sunt ample şi lămuresc, pe deplin, situaţia de fapt fiscală.

5. Poziţia procesuală a recurentelor

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a înţeles să formuleze răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, reinterând susţinerile din cererea de recurs.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 25 octombrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursurilor la data de 11 septembrie 2019, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., Faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

III. Soluţia instanţei de recurs

Argumente de fapt şi de drept relevante

Cele două recurente, în fapt entităţi ale aceleiaşi ANAF deşi cu personalităţi juridice proprii, critică din aceeaşi perspectivă hotărârea instanţei de fond, astfel că analiza punctuală a criticilor va fi de asemenea făcută cu analiza comună a motivelor de casare în măsura în care acestea şi diferă.

1. Referitor la sumele de 64.967 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi accesorii în cuantum de 10.603 RON, faţă de care instanţa de fond a apreciat a fi prescrisă obligaţia de plată ca urmare a prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili sume suplimentare pentru anul 2006, critica a pornit de la interpretarea dată dispoziţiilor art. 91 din Codul de procedură fiscală, prin Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.

În realitate, textul invocat, precum şi prevederile art. 5 alin. (9) şi (10) şi Ordinul MF nr. 1765/2011 privind atribuţiile şi constituirea Comisiei fiscale centrale, sunt obligatorii cel mult pentru "structurile din subordinea MF", interpretarea legii în acest mod neţinând în nici un fel alte autorităţi.

De altfel, o altă critică asupra textului în litigiu neexistând acesta este clar şi corect interpretat altfel, prin altfel de artificii paralegale putându-se extinde nejustificat termenele prevăzute în acte normative.

Cât priveşte termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale de 6 luni, faptul că aceste este unul de recomandare a fost susţinut şi de către instanţă în diferite speţe.

Astfel, justificat s-a acceptat depăşirea acestui termen însă în speţa de faţă nu a fost motivată depăşirea sa de aproape 5 ori (29 de luni) ceea ce face ca soluţia referitor la creanţe fiscale accesorii să fie întemeiate.

Referitor la exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.703 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a aprecierii ca nedeductibile a cheltuielilor efectuate în anul 2006 pentru servicii facturate către B. SRL Bucureşti în cuantum de 1.703 RON şi accesorii de 877 RON s-a criticat aceasta pentru preluarea concluziilor expertizei judiciare efectuate în cauză.

S-a susţinut că nu s-a justificat cu documente prestarea efectivă a serviciilor de intermediere, însă din motivarea instanţei de fond rezultă că în cauză ar fi fost vorba de calitatea de comisionar a SC B., aspect care ţine de rezultatul obţinut. Or, în raport de aceste susţineri recurentele nu au făcut critici pe fond care să poată fi reţinute.

Cât priveşte suma de 23.035 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 143.971 RON efectuate în perioada 2008 - 2011 pentru servicii facturate de SC C. SRL Bucureşti precum şi accesorii aferente în cuantum de 5.415 RON pentru anul 2008.

Critica în esenţă porneşte de la nedovedirea în concret serviciile ar fi fost efectiv prestate. Fiind vorba despre un depozit frigorific şi un abator, ar fi fost suficient, chiar şi în faza recursului chiar şi printr-o fotografie, recurentele să facă dovada nerealităţii efectuării lucrări.

Cum însă sarcina probei le revenea, dar recurentele nu şi-au dovedit în niciun fel susţinerile, câtă vreme criticile aduse expertizei judiciare nu sunt concrete nu pot fi primite simple susţineri în această fază procesuală.

Referitor la exonerarea reclamantei de plata sumei de 28.514 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 178.213 RON cu privire la casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune în perioada 2008 - 2011, actele necesare, respectiv procesele-verbale de scoatere din funcţiune au fost prezentate, însă critica se referă la neprezentarea unor documente din care să rezulte şi gradul de uzură morală.

Se invocă în acest sens H.G. nr. 44/2004 art. 716 cu referire la etapele casării, pentru perioada 2007-2009, deci nu pentru întreaga perioada în analiză.

Mai mult însă, dincolo de explicitarea din punct de vedere legal făcută de către instanţa de fond care nu a fost contrazisă prin recurs în mod concret, a pretinde explicaţii pentru uzura morală a unor mijlocare fixe neutilizate de 15 ani, vădeşte, cum redactorul prezentei a afirmat şi alte situaţii o lipsă a unor funcţionari de conectare la echitatea efectivă.

Exonerarea reclamantei de la plata sumei de 126.161 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării ca nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 788.442 RON în perioada 2008-2011 cu deplasarea în Germania a salariatului D., a fost criticată pentru lipsa documentelor din care să rezulte achiziţia de combustibil, cazarea acestuia, etc.

Trebuie precizat faptul că lucru recunoscut şi de recurente, s-a acceptat că deconturile au fost întocmite conform legislaţiei specifice statului german, însă funcţionarul a apreciat că aceste nu sunt suficiente.

Instanţa de recurs, ca de altfel şi cea de fond a apreciat că documentele justificative sunt suficiente în conformitate cu dispoziţiile art. 19, 21 şi 31 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la exonerarea reclamantei de plata sumei de 33.631 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în cuantum de 210.192 RON aferente anului 2011 reprezentând provizioane constituite pentru deprecierea unor imobilizări corporale, critica a pornit de la aceea că prima de asigurare primită în urma unui incendiu este considerată venit impozabil.

Este evident că o astfel de interpretare este departe de realitatea curentă, suma fiind primită ca despăgubire pentru a acoperi deprecierea unui bun, astfel apare eronată profund doar interpretarea pe care recurentele o dau Normelor metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal pct. 42, care stabileşte că sunt deductibile cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse de incendiu, altfel realizându-se o dublă impozitare.

Exonerarea de la plata sumei de 116.513 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor în sumă de 728.832 RON reprezentând perisabilităţile ce depăşesc limita prevăzută de lege pentru perioada 2006-2010 au fost criticate întrucât:

- A. SRL nu prezintă documente din care sa rezulte ca transportul a fost în sarcina acesteia, respectiv minusurile de cântar constatate la clienţii acesteia se regăsesc cuprinse în cadrul unor procese-verbale încheiate între părţi (SC A. SRL şi clienţi ai acesteia), etc. De asemenea, din analiza modului de întocmire şi înregistrare în contabilitatea societăţii a facturilor de stornare s-a constatat că A. SRL s-a încărcat în gestiune cu cantităţile stomate, cantităţi care ulterior au fost revândute altor clienţi ai acesteia.

- A. SRL a condus evidenţa cantitativ -valorica pentru fiecare produs/lot în parte achiziţionat cu preţurile unitare aferente, astfel că în urma inventarierii efectuate, A. SRL a stabilit în mod concret produsul/lotul şi preţul de intrare aferent pentru care s-a constatat lipsa în gestiune, înregistrarea în evidenţa contabilă a descărcării din gestiune a mărfurilor constate lipsa la inventar s-a efectuat la preţul de achiziţie a acestora.

- Procentul de 0,25% a fost aplicat asupra întregii cantităţi intrate, intre doua inventare, din lot uf/produsul constatat lipsa la inventariere.

- Pentru stabilirea limitei maxime de perisabilitate s-a ţinut cont şi de mărfurile aflate în stoc.

- Limitele maxime admise la perisabilitate nu se aplica anticipat, ci numai după constatarea existentei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora, iar limitele de perisabilitate nu se aplica automat, acestea fiind considerate limite maxime, aşa cum prevede Anexa 1 pct. 51 din Ordinul nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, cu modificările şi completările ulterioare şi Anexa 1, punctul 41, alin. (2) din Ordinul nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cu modificările şi completările ulterioare.

Totuşi, recurentele nu au critică în concret aplicabilitatea dispoziţiilor art. 7 din H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri, şi nici concluziile expertizei contabile care a concluzionat în respectivul sens.

Cu privire la diminuarea profitului cu suma de 1.791.418 RON reprezentând credit fiscal pentru suma plătită în Germania cu titlu de impozit pe profitul realizat la sediul permanent din Germania, recurentele pretind că reclamanta nu avea acest drept întrucât creditul fiscal se acordă doar până la nivelul impozitului pe profit calculat la nivelul sediului permanent din Germania, în conformitate cu reglementările fiscale din România.

Deşi instanţa de fond a invocat aplicabilitatea Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiată între România şi Germania, în cererile de recurs, ca de altfel şi în celelalte susţineri în speţă sau în altele de gen, aceste Convenţii parte a legislaţiei interne sunt total ignorate de funcţionarul naţional .

În aceste condiţii cum critica nu priveşte realul motiv al exonerării, aceasta nu poate fi primită.

Exonerarea reclamantei de plata sumei de 110.200 RON reprezentând TVA nedeductibilă stabilită suplimentar aferentă achiziţionării unui mijloc fix maşina de tamblat precum şi accesorii aferente calculate până la data de 30 septembrie 2014 în cuantum de 72.049 RON a fost criticată pentru că recurenta nu a putut justifica faptul că mijlocul fix a fost utilizat în scopul operaţiunilor taxabile, neîncadrându-se astfel în dispoziţiile art. 145 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003.

Maşina de tamblat sau de injectat, în procesarea cărnii apare conformă cu obiectul de activitate al reclamantei şi cu activităţile analizate anterior - furnizare de materie primă (carcasă refrigerată) din Polonia, construire de abator, produse la care s-au calculat perisabilităţi, totul fiind deci legat de domeniul procesării cărnii.

În acest sens al deductibilităţii TVA pentru cheltuielile de investiţie în scopul desfăşurării unei activităţi avizate este de altfel şi jurisprudenţa comunitară.

Critica exonerării reclamantei de la plata sumei de 104.806 RON reprezentând TVA colectat stabilită suplimentar aferentă perisabilităţilor ce depăşesc limita prevăzută de lege (minusurile constatate la inventariere precum şi accesorii aferente calculate până la 30 septembrie 2014, în sumă de 62.102 RON) se fundamentează următoarele:

- "A. SRL nu prezintă documente din care sa rezulte ca transportul a fost în sarcina acesteia, respectiv minusurile de cântar constatate la clienţii acesteia se regăsesc cuprinse în cadrul unor procese-verbale încheiate intre părţi (SC A. SRL şi clienţi ai acesteia), etc. De asemenea, din analiza modului de întocmire şi înregistrare în contabilitatea societăţii a facturilor de stornare s-a constatat ca A. SRL s-a încărcat în gestiune cu cantităţile stornate, cantităţi care ulterior au fost revândute altor clienţi ai acesteia.

- A. SRL a condus evidenţa cantitativ-valorică pentru fiecare produs/lot în parte achiziţionat cu preturile unitare aferente, astfel ca în urma inventarierii efectuate, A. SRL a stabilit în mod concret produsul/lotul şi preţul de intrare aferent pentru care s-a constatat lipsa în gestiune.

Înregistrarea în evidenţa contabilă a descărcării din gestiune a mărfurilor constate lipsa la inventar s-a efectuat la preţul de achiziţie a acestora.

O procentul de 0,25% a fost aplicat asupra întregii cantităţi intrate, între doua inventare, din lotul/produsul constatat lipsa Ia inventariere.

- Pentru stabilirea limitei maxime de perisabilitate s-a ţinut cont şi de mărfurile aflate în stoc.

- Limitele maxime admise la perisabilitate nu se aplica anticipat, ci numai după constatarea existentei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora, iar limitele de perisabilitate nu se aplica automat, acestea fiind considerate limite maxime, aşa cum prevede Anexa 1 pct. 51 din Ordinul nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, cu modificările şi completările ulterioare şi Anexa 1, punctul 41, alin. (2) din Ordinul nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.cu -modificările şi completările ulterioare.

S-a precizat că minusurile de inventar nu se încadrează în totalitate în limitele maxime de perisabilitate admise de lege, invocându-se în acest sens dispoziţiile art. 128 C. fisc.

Acest subiect al nivelului de perisabilităţi admis de lege de 0,25% a fost analizat de altfel în privinţa impozitului pe profit astfel că o reluare a concluziilor nu are a fi făcută, calculul raportat la acest procent pentru întreaga activitate a persoanei juridice, respectând prevederile art. 7 şi 9 din H.G. nr. 831/2004.

Cel din urmă aspect criticat a vizat exonerarea reclamantei de la plata sumei de 123.958 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar, precum şi accesorii aferente în cuantum de 65.000 RON, aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate de diverşi parteneri din comunitatea Europeana către E. SRL.

S-a pretins că instanţa nu a ţinut cont de aspectele înscrise în cadrul Raportului de inspecţie fiscala nr. x/23 octombrie 2014 şi a Deciziei de Impunere nr. x din 23 octombrie 2014, ci a preluat doar concluziile expertului contabil, reţinând, în sens contrar, cu privire la colectarea TVA aferenta livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate de diverşi parteneri din comunitatea Europeana către E. SRL.

Prin Adresa nr. x emisă de DGAMC - Activitatea de Inspecţie Fiscală către DGAMC - Compartimentul de schimb internaţional de informaţii din sistemul VIES, echipa de inspecţie fiscală a procedat la solicitarea de informaţii din sistemul VIES vizând achiziţiile intracomunitare efectuate de A. SRL în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2011.

Cu Adresa nr. x emisă de DGAMC - Compartimentul de schimb internaţional de informaţii din sistemul VIES, a fost transmis raportul privind informaţiile existente în sistemul VIES privind SC A. SRL

Din verificarea comparativă efectuată asupra actelor şi documentelor contabile şi justificative a A. SRL cu privire la achiziţiile intracomunitare efectuate, a datelor furnizate din sistemul VIES cu privire la livrările intracomunitare declarate de contribuabili din statele membre, precum şi a informaţiilor rezultate din Declaraţiile recapitulative privind livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri (cod 390), aferente perioadei ianuarie 2008 - decembrie 2011 depuse de către societate, au rezultat următoarele:

- o diferenţă negativă aferentă trimestrului I 2008 în sumă de 50.820 RON, rezultată ca fiind declarată de operatorul intracomunitar G. (cod TVA FR x) şi nedeclarată de SC A. SRL;

- o diferenţă negativă aferentă trimestrului I 2008 în sumă de 121.365 RON, rezultată ca fiind declarată de operatorul intracomunitar H. Italia (cod TVA x) şi nedeclarată de SC A. SRL;

- o diferenţă negativă aferentă perioadei noiembrie 2011 - decembrie 2011 în sumă totală de 377.736 RON, rezultată ca fiind declarată de operatorul intracomunitar I. (cod TVA x) şi nedeclarată de SC A. SRL

În fond aspectul în analiză este acela că sumele facturate de parteneri intracomunitari către reclamanta au fost recepţionate de către E. SRL, şi astfel, cum E. SRL a dispus de ele ca şi un proprietar, operaţiunea economică intră în sfera de aplicare a TVA.

Simplul fapt al facturării, câtă vreme nu s-a dovedit recepţia mărfii, face plauzibilă susţinerea reclamantei precum că mărfurile nu i-au fost destinate, iar faţă de cele reţinute de către instanţa de fond recurentele nu au făcut nimic pentru a răsturna această concluzie deşi sarcina probei le revenea.

În concluzie, în raport de motivele invocate hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum motivele invocate nu se încadrează în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. acesta urmează a respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală împotriva Sentinţei civilă nr. 33 din 17 februarie 2017 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 11 septembrie 2019.

GGC - LM