VAT liability and deduction rights for real estate sales: start date based on economic activity rather than formal registration.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 3 iulie 2013 la Curtea de Apel Cluj în Dosar nr. x/2013, reclamantul A., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj anularea Deciziei date în soluţionarea contestaţiei nr. 96 din 28 februarie 2013, anularea deciziei de impunere nr. x şi a raportului de inspecţie cu acelaşi număr, ambele din data de 20 noiembrie 2012; cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 75 din 22 decembrie 2015 Curtea de Apel Cluj a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantul A., împotriva pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, a anulat, în parte, Decizia nr. 96 din 28 februarie 2013; Decizia de impunere nr. x din 20 noiembrie 2012, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 20 noiembrie 2012 şi a exonerat reclamantul de la plata sumei de 823.072 RON reprezentând TVA şi accesorii, menţinând obligaţia de plată a sumei de 1.121.202 RON reprezentând TVA în sumă de 653.513 şi dobânzi de întârziere aferente în sumă de 467.688,90 RON, cu cheltuieli de judecată parţiale în sumă de 10.320 RON.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei nr. 75 din 22 decembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, au declarat recurs, atât reclamantul A., cât şi pârâta DGRP Cluj, criticând hotărârea atacată ca nelegală, pentru considerente cuprinse în memoriul de recurs.

I. Reclamantul A. a susţinut nelegalitatea sentinţei atacate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând următoarele:

1. în principal, în temeiul art. 497 C. proc. civ., casarea Sentinţei civile nr. 75/2015 a Curţii de Apel Cluj, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Cluj în vederea completării probaţiunii;

2. în subsidiar, în temeiul art. 497 C. proc. civ., casarea Sentinţei civile nr. 75/2015 a Curţii de Apel Cluj, reţinerea cauzei spre rejudecare, cu consecinţa admiterii acţiunii introductive, în sensul anulării în întregime a actelor administrativ-fiscale contestate;

3. în subsidiar, în temeiul art. 497 C. proc. civ., casarea Sentinţei civile nr. 75/2015 a Curţii de Apel Cluj, reţinerea cauzei spre rejudecare, cu consecinţa admiterii în parte a acţiunii introductive, în sensul anulării în parte a actelor administrativ-fiscale contestate, în sensul diminuării obligaţiilor fiscale imputate recurentului într-un cuantum mai mare decât cel stabilit de către Curtea de Apel Cluj;

4. Pentru oricare din variantele de mai sus, obligarea intimatei la suportarea cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de recurs, a invocat următoarele:

A. Motive care justifică o casare a sentinţei cu trimitere spre rejudecare.

Se impune completarea probaţiunii având în vedere că în mod nejustificat prima instanţă a refuzat solicitările recurentului în acest scop deşi recurentul a adus în atenţia instanţei de judecată hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Bara şi alţii, invocând aspectul că în cazul reclamantului A. subzistă indicii serioase că organele de inspecţie fiscală nu au respectat legislaţia cu privire la protecţia datelor cu caracter personal.

Reclamantul a propus efectuarea unei adrese către organul fiscal, prin care să fie comunicată o evidenţă completă a datelor cu caracter personal utilizate de către echipa de inspecţie fiscală în cadrul inspecţiei fiscale şi modalitatea în aceasta a respectat prevederile Directivei 95/46/CE, fiind o probă utilă şi pertinentă soluţionării cauzei, însă în încheierea de şedinţă din data de 9 decembrie 2015, s-a consemnat poziţia apărătorului recurentului şi s-a respins cererea în probaţiune fără a fi explicată această poziţie procesuală.

Mai departe, se impune trimiterea cauzei spre rejudecare şi din perspectiva necesităţii refacerii raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, prin care s-a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze TVA pentru vânzările efectuate după data de 1 octombrie 2008; şi că, poate beneficia de exerciţiul dreptului de deducere a TVA doar pentru achiziţiile efectuate după data de 1 ianuarie 2008, deoarece doar de la acel moment ar fi fost înregistrat în scopuri de TVA, astfel că nu îndeplinea condiţiile impuse de către legislaţia naţională în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA. Prin hotărârea preliminară pronunţată în afacerea Salomie/Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că în litigii de acest gen dreptul de deducere a TVA trebuie acordat în mod automat pentru întreaga perioadă în care s-a desfăşurat activitatea economică, independent de faptul că persoana în cauză era sau nu înregistrată în scopuri de TVA sau de faptul că a depus sau nu un decont în scopuri de TVA, stabilind că în cauze de acest gen trebuie să se aplice în mod obligatoriu principiul "fondul prevalează asupra formei".

Modalitatea în care expertul fiscal a interpretat legislaţia fiscală şi a calculat dreptul de deducere a TVA nu respectă liniile directoare trasate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Salomie/Oltean, apreciind că dreptul de deducere se poate exercita doar în raport de achiziţiile ulterioare datei de 1 octombrie 2008, moment de la care conform calculelor expertului, reclamantul trebuia să calculeze TVA.

Suplimentar, trebuie observat că expertul se contrazice chiar în cuprinsul raportului de expertiză fiscală. Astfel, la p. 37 din raportul de expertiză, arată că dreptul de deducere a TVA în cazul reclamantului A. se naşte încă de la data la care a obţinut primele certificate de urbanism, respectiv data de 18 iulie 2007; dar, cu toate acestea, expertul calculează dreptul de deducere a TVA doar începând cu data de 1 octombrie 2008.

Un astfel de punct de vedere nu poate fi acceptat, deoarece neagă principiul neutralităţii TVA, astfel că apreciază că, din suma totală a TVA care revine de pe facturile de achiziţie, se solicită recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în procent egal cu numărul de apartamente pentru care s-a impus obligaţia de colectare a TVA, depunând în acest sens raportul de expertiză fiscală realizat de către expertul B. în dosarul fratelui reclamantului (x/2013), C., starea de fapt fiind aceeaşi, modalitatea de lucru care rezulta din normele Codul fiscal, fiind mecanismul pro-ratei.

B. Motive care justifică casarea sentinţei, cu consecinţa admiterii acţiunii introductive, în sensul anulării în întregime a actelor administrativ-fiscale contestate

Argumentele care militează pentru prezenta soluţie pot fi grupate, după cum urmează:

(a) nulitatea inspecţiei fiscale şi a a actelor administrativ fiscale pentru lipsa competenţei materiale a organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale;

(b) nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale pentru nerespectarea dreptului la apărare;

(c) nulitatea parţială a deciziei de impunere/raportului de inspecţie fiscală pentru depăşirea perioadei ce putea fi inspectată (cu excluderea din discuţie a anului 2008);

(d) nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ca urmare a depăşirii termenului legal de efectuare a inspecţiei fiscale.

a. Necompetenţa materială a DGFP Cluj în efectuarea inspecţie fiscale atrage nulitatea absolută potrivit doctrinei (O. Podaru, Drept administrativ, voi. I. Actul administrativ (I) Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2010, p. 390 - 391); însă chiar dacă s-ar considera - aşa cum rezultă din jurisprudenţa fiscală relevantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal (Decizia nr. 3114 din 7 iunie 2010) - existenţa unei ipoteze de nulitate relativă, trebuie observat că reclamantul suferă un prejudiciu şi prin aceea că inspecţia fiscală a fost desfăşurată de către un organ fiscal necompetent material, întrucât DGFP Cluj îşi arogă competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale în baza OPANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial al României, Partea I.

b. Nerespectarea dreptului la apărare, aşa cum este consacrat de art. 41 alin. (2) lit. a) şi c) din Carta drepturilor fundamentale, întrucât autoritatea publică trebuia să respecte următoarele obligaţii:

- să permită particularului dreptul de acces la toate informaţiile şi documentele relevante pe care autoritatea administrativă le ia în calcul în vederea emiterii deciziei defavorabile, pentru a putea studia veridicitatea şi pertinenţa acestora în economia cauzei;

- să îi acorde particularului o perioadă de timp rezonabilă în raport de complexitatea situaţiei care urmează să fie surprinsă prin decizia administrativă pentru a-şi putea pregăti o apărare de calitate;

- autoritatea publică să analizeze cu atenţie şi seriozitate punctul de vedere exprimat de către particular la momentul la care autoritatea publică urmează să decidă dacă va emite sau nu act defavorabil în dauna particularului (în acest sens, a fost indicată jurisprudenţă comunitară - Organizaçoes de Calçado Lda v. Fazenda Publica; Solvay vechiul Comisia; Kamino, precum şi cea a instanţei supreme - Decizia civilă nr. 2615 din 21 mai 2009, Decizia civilă nr. 4489 din 21 octombrie 2010, Decizia civilă nr. 4759 din 29 martie 2013 şi Decizia civilă nr. 4008 din 28 octombrie 2014)

c. Încălcarea dreptului la protecţia datelor cu caracter personal, în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara şi alţii, în condiţiile în care prin inspecţiile fiscale demarate cu începere din luna septembrie 2009, la nivel naţional, în temeiul Circularei Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) nr. 3097 din 8 septembrie 2009, s-a început colectarea de informaţii despre persoanele fizice care au înstrăinat bunuri imobile (de la Administraţia Finanţelor Publice Cluj-Napoca, instituţii bancare şi de la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară).

Prin hotărârea pronunţată la data de 1 octombrie 2015, în afacerea C-201/14, Bara şi alţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că art. 10, 11 şi 13 din Directiva 95/46/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date trebuie interpretate în sensul că se opun unor măsuri naţionale precum cele în discuţie în litigiul principal, care permit unei autorităţi a administraţiei publice a unui stat membru să transmită date personale unei alte autorităţi a administraţiei publice şi prelucrarea lor ulterioară, fără ca persoanele vizate să fi fost informate despre această transmitere sau despre această prelucrare.

Conform celor reţinute la par. 29 din această hotărâre, datele fiscale transferate de ANAF către CNAS constituie date cu caracter personal în sensul art. 2 lit. (a) din Directiva 95/46/CE, întrucât este vorba despre "informaţii referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă" (Hotărârea Satakunnan Markkinaporssi .şi Satamedia, C-73/07, EU:C:2008:727, punctul 35). Atât transmiterea lor de către ANAF, organism responsabil cu administrarea bazei de date care le include, cât şi prelucrarea lor ulterioară de către CNAS prezintă, aşadar, caracterul unei "prelucrări a datelor cu caracter personal" în sensul art. 2 lit. (b) din aceeaşi directivă (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Osterreichischer Rundfunk şi alţii, C-465/00, C-138/01 şi C-139/01, EU:C:2003:294, punctul 64, precum şi Hotărârea Htiber, C-524/06, EU:C:2008:724, punctul 43).

Prin urmare, în aceste condiţii, instanţa de judecată este obligată să aplice hotărârea preliminară din afacerea Bara şi alţii şi să constate că probele care au stat la baza inspecţiei fiscale au avut ca sursă informaţii de natură personală despre domnul A., astfel că se impune excluderea tuturor acestor probe, cu consecinţa anulării inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor administrativ-fiscale subsecvente, ca fiind lipsite de suport probator.

d. Încălcarea principiului separaţiei puterilor în stat a fost apreciată ca rezultând din hotărârea instanţei care s-a transformat într-o veritabilă decizie de impunere, instanţa de judecată devenind organ fiscal. O astfel de soluţie nu poate fi acceptată, din moment ce contenciosul administrativ român este unul în anulare şi nu unul în reformare. Cu alte cuvinte, instanţa este chemată doar să verifice dacă organul fiscal a aplicat în mod corect legea, nu să facă instanţa de judecată aplicarea acesteia la starea de fapt fiscală.

În speţă, organul fiscal nu a aplicat în mod corect normele legale, o dovadă în acest sens fiind calcularea TVA prin adăugarea acestuia la baza de impunere şi nu prin includerea acestuia în baza de impunere. Spre exemplu, aceasta pare să fie şi poziţia organelor fiscale clujene, care într-un memoriu de recurs (ataşat prezentului memoriu de recurs) formulat într-un Dosar (x/33/2012*) cu obiect identic celui de faţă afirmă că "în opinia noastră soluţia legala în situaţia dată era aceea că după ce instanţa fondului a apreciat că actele administrativ-fiscale încheiate cu refuzul dreptului de deducere sunt nelegale, să oblige organele fiscale să refacă actele de inspecţie fiscală cu respectarea dreptului de deducere..."

C. Motive care justifică casarea sentinţei, cu consecinţa anulării în parte a actelor administrativ-fiscale contestate (în măsura în care şi instanţa de recurs va opta pentru o soluţie de admitere în parte a actelor administrativ-fiscale contestate, apreciază că se impune reducerea obligaţiilor fiscale într-un cuantum mai mare decât cel stabilit de către prima instanţă):

a. Nerespectarea normelor cu privire la extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale rezultă din încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) din fostul C. proc. fisc. , referitor la perioada supusă activităţii de inspecţie fiscală (cei 3 ani anteriori anului în care debutează activitatea de inspecţie fiscală şi, prin excepţie, 5 ani, dacă după începerea inspecţiei fiscale se identifică cel puţin unul din cazurile descrise de către art. 98 alin. (3) lit. a) - c) din fostul C. proc. fisc. şi există un referat în sensul extinderii perioadei supuse inspecţiei fiscale care să fie însuşit de către conducătorul activităţii de inspecţie fiscală).

În speţa, referatul cu propunerea de extindere a perioadei vizată de către inspecţia fiscală nu a fost comunicat reclamantului şi, de asemenea, din consultarea avizului de inspecţie fiscală nr. x/8 noiembrie 2012, nu se indică, nici formal, care din cazurile descrise de către art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. s-ar regăsi în speţă, ceea ce aşa cum arată şi conducerea ANAF, reprezintă un caz de nemotivare a avizului, cu consecinţa nulităţii extinderii perioadei supuse inspecţiei fiscale, deoarece nu se face dovada întrunirii condiţiilor impuse de către art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală

b. Proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii rezultă din cuprinsul hotărârii din cauza Salomie şi Oltean, unde s-a statuat că pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie însă să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. De altfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene menţionează la art. 51 şi 52 din hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean că, exigenţa proporţionalităţii este comună sancţiunilor penale şi majorărilor de întârziere de natură fiscală (Secţia de contencios administrativ şi fiscal a instanţei supreme s-a pronunţat şi în sensul anulării în întregime a obligaţiilor fiscale accesorii - deciziile pronunţate în Dosarele nr. x/2012 şi y/2012*).

II. Pârâta DGRFP Cluj a susţinut nelegalitatea sentinţei atacate, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi, în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj, iar în subsidiar, procedând la rejudecarea cauzei, să fie respinsă, în tot, acţiunea reclamantului, cu exonerarea acesteia de la plata cheltuielilor de judecată.

A arătat că, în ceea ce priveşte considerentele pentru care instanţa a îmbrăţişat valorile TVA prezentate în raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză prin raportare la metoda de calcul folosită pentru determinarea cuantumului taxei colectate aferentă tranzacţiilor efectuate, această dispoziţie cuprinsă în dispozitivul hotărârii, nu cuprinde în considerentele acesteia niciun motiv pe care se sprijină. Pe de altă parte, expertul nu a fost investit cu un obiectiv care să-i permită a efectua un calcul al taxei pe valoarea adăugată printr-o altă metodă decât cea utilizată de organul de inspecţie fiscală.

Preluarea, de către instanţă, doar în dispozitivul hotărârii, a concluziilor expertizei în ceea ce priveşte stabilirea cuantumului taxei pe valoarea adăugată prin aplicarea procedeului sutei mărite (în măsura în care organul fiscal nu a stabilit TVA prin acest procedeu şi nici expertul nu a fost investit printr-un obiectiv încuviinţat de instanţă să purceadă la refacerea calculului sub acest aspect) face ca hotărârea să fie, pe de o parte, nemotivată sub acest aspect şi, pe de altă parte neîntemeiată, deoarece concluziile expertizei care exced obiectivelor încuviinţate urmează a fi înlăturate.

Pe de alta parte, organul de control a procedat la calcularea TVA colectat în concordanţă cu dispoziţiile Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, decizie care era în vigoare la data controlului.

1. În ceea ce priveşte problema dreptului de deducere a TVA deductibil aferent achiziţiilor, hotărârea este nelegală şi sub acest aspect deoarece ulterior întocmirii raportului de inspecţie fiscală reclamantul a depus la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj decontul nr. x din 25 ianuarie 2013, în care a înscris TVA deductibil în suma de 595.321 RON, înţelegând astfel să facă uz de dispoziţiile dispoziţiile art. 152 pct. 62 alin. (2), lit. a) din H.G. nr. 44/2004. Astfel, există posibilitatea ca pentru aceleaşi facturi de achiziţii (avute în vedere cu ocazia întocmirii decontului de TVA) să-i fie acordat reclamantului dreptul de deducere atât de către organul fiscal pe baza decontului cât şi de către instanţă prin hotărârea atacată.

2. În ceea ce priveşte aplicarea de către instanţa a principiului proporţionalităţii care a dus la exonerarea reclamantului de la plata penalităţilor de întârziere, a arătat că, atâta vreme cât aceeaşi instanţă, prin aceeaşi hotărâre, a înlăturat motivele reclamantului privitoare la imprevizibilitatea şi claritatea normelor juridice incidente calităţii de persoană impozabilă a reclamantului iar controlul fiscal a fost efectuat în interiorul termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale, nu prezintă nicio relevantă, sub aspectul respectării principiului proporţionalităţii, "trecerea unui termen nu tocmai scurt dacă se are în vedere perioada la care a fost depăşit plafonul".

Mai mult, niciuna dintre hotărârile CJUE reţinute de instanţă în ceea ce priveşte încălcarea principiului proporţionalităţii nu îşi găseşte aplicabilitate în speţă.

Faptul că organul fiscal a fost încunoştinţat semestrial, urmare a obligaţiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici despre amploarea tranzacţiilor efectuate de reclamant nu înseamnă că, conduita acestuia, de a nu-şi declara şi achita la termen obligaţiile de plată, ar fi lipsită de vinovăţie. Penalităţile de întârziere au fost calculate de organul fiscal nu pentru că reclamantul nu s-a declarat plătitor de TVA, ci pentru că nu şi-a achitat la scadenţă taxa pe valoarea adăugată.

3. Chiar dacă instanţa a apreciat că în speţă sunt aplicabile cele statuate de către CJUE în cauzele Tulică şi Plavoşin, respectiv Salomie şi Oltean, rezultând că actele administrativ-fiscale contestate au fost emise cu încălcarea normelor europene în ceea ce priveşte determinarea bazei de calcul a TVA şi recunoaşterea dreptului de deducere, aceste vicii reprezintă elemente de fond şi sunt esenţiale pentru determinarea TVA-ului datorat în conformitate cu normele europene, neputând fi înlăturate în alt mod decât prin anularea în totalitate a actelor administrative fiscale contestate, cu consecinţa refacerii acestora, apreciind ca nu se pot asana nelegalităţile acestora prin concluziile unui raport de expertiză tehnică de specialitate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă AJFP Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca nefondat, formulând următoarele apărări:

Motivele invocate de recurentul reclamant în susţinerea solicitării de casare cu trimitere spre rejudecare sunt neîntemeiate, pentru că nu este necesară completarea probaţiunii nici cu privire la cererea de efectuare a unei adrese către organul fiscal prin care să fie comunicată o evidenţă completă a datelor cu caracter personal utilizate de echipa de inspecţie fiscală în cadrul inspecţiei şi nici cu privire la refacerea raportului de expertiză fiscală administrat în cauză.

La dosarul cauzei, în fata primei instanţe, au fost depuse toate actele care au stat la baza inspecţiei fiscale prin Adresa nr. x/2013 înregistrată la data de 11 octombrie 2013, toate datele cu caracter general şi personal de care s-a folosit organul de inspecţie fiscală în timpul controlului regăsindu-se în conţinutul raportului de inspecţie fiscală, care, la rândul sau, are la bază chiar contractele de vânzare-cumpărare în care acesta este parte.

Aşa cum rezultă din conţinutul Adresei nr. x din 8 septembrie 2009 a Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, înregistrată la sub nr. x din 8 septembrie 2009, sub denumirea de "circulară tranzacţii imobiliare" prin care se fac precizări privind aplicarea măsurilor aprobate de ANAF vizând acţiunea de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare, dar şi completările la aceasta, inserate în Adresa cu nr. x din 9 noiembrie 2009 a Direcţiei Generale de Coordonare a Inspecţiei Fiscale, informaţiile care trebuiau solicitate de inspecţia fiscală în demersul său privind efectuarea activităţii de inspecţie fiscală, contrar susţinerilor reclamantului, nu se referă la culegerea de date cu caracter personal, deşi atât disp. art. 60 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003 cât şi disp. art. 5 din Legea nr. 677/2001 pentru protecţia persoanelor cu privire la prelucrarea datelor cu caracter personal, ar permite culegerea de astfel de date în scopul îndeplinirii obligaţiilor prevăzute de lege în desfăşurarea atribuţiilor de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte solicitarea recurentului reclamant de a se transmite cauza spre rejudecare pentru refacerea raportului de expertiză fiscală, în sensul că expertul să stabilească dreptul de deducere a TVA pentru întreaga perioadă în care acesta a desfăşurat activitatea economic, consideră ca prin admiterea unui astfel de obiectiv s-ar acorda expertului atribute care, potrivit legii, aparţin doar organelor fiscale sau instanţei de judecată.

Sunt, de asemenea, neîntemeiate toate motivele care vizează nulitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale pentru lipsa competentei materiale a organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale deoarece recurentul reclamant a fost supus unei inspecţii fiscale potrivit competenţei teritoriale dată de actele normative în vigoare la data începerii demersurilor privind declanşarea efectuării acesteia (art. 32 alin. (1), art. 33 alin. (1), art. 99 din O.G. nr. 92/2003 precum şi art. 4 alin. (2), pct. 2 3 din H.G. nr. 109/2009).

Ordinul nr. 357/2009 reglementează organizarea internă a ANAF şi a structurilor sale deconcentrate, pentru a cărui aplicare nu este necesară publicarea sa în Monitorul Oficial al României spre a fi adus la cunoştinţa publicului (potrivit Deciziei ICCJ nr. 3525 din 2 iulie 2010 din Dosarul x/2010). Prin dispoziţiile legale publicate în Monitorul Oficial al României contribuabilii au fost informaţi de faptul că inspecţia fiscală se va exercita de către ANAF şi că aceasta instituţie, prin ordin al preşedintelui său va stabili competenţa de exercitare a inspecţiei, (informaţii suficiente pentru un contribuabil care urmează să fie verificat) fiind prea puţin important cine anume efectuează inspecţia fiscală, mai ales dacă echipa de inspecţie fiscală se legitimează potrivit legii.

În ceea ce priveşte nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului pe timpul desfăşurării controlului, a susţinut că reclamantul a fost încunoştintat despre începerea controlului, despre perioada supusă verificării, despre dispoziţiile legale pe care se fundamentează activitatea de inspecţie, acesta având posibilitatea de a formula cereri şi de a depune acte care să fie avute în vedere cu ocazia controlului (avizul de inspecţie fiscală nr. x din 19 martie 2012 pentru perioada 1 ianuarie 2009 - 1 decembrie 2011 a fost transmis prin postă recurentului reclamant în data de 21 martie 2012, acesta semnând confirmarea de primire urmând ca inspecţia fiscală să înceapă la data de 9 aprilie 2012).

Deoarece erau îndeplinite condiţiile art. 98 alin. (3) din C. proc. fisc. s-a întocmit şi aprobat Referatul din data de 8 noiembrie 2012 şi a fost extinsă inspecţia fiscală şi pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2008, avizul de inspecţie fiscală fiind înmânat contribuabilului la data de 8 noiembrie 2012.

Intimatul-reclamant A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în principal, anularea recursului promovat de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj ca fiind nemotivat; şi, în subsidiar, respingerea recursului ca fiind nefondat, pentru următoarele motive:

Cu privire la anularea recursului, în raport de art. 489 C. proc. civ., apreciază că acesta nu respectă cerinţele minime de motivare stabilite de legiuitor; pentru că deşi sunt indicate ca temei legal dispoziţiile art. 483, 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, motivele prezentate în cuprinsul recursului conţin doar critici de netemeinicie sau simple nemulţumiri ale organului fiscal faţă de modul în care a decurs judecata în faţa instanţei de fond (în acest sens, a invocat Decizia nr. 3730 din 9 octombrie 2014 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie)

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei referitoare la expertiza administrată în cauză (critici care vizează însuşirea de către instanţa de fond a concluziilor cuprinse în raportul de expertiză) aceste chestiuni ţin de aprecierea probelor şi valorificarea unei probe fără a fi un motiv de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti, mai ales în situaţia în care nu s-a administrat o altă probă care să contrazică starea de fapt care reiese din proba valorificată, astfel că acest motiv nu se încadrează în niciunul dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ. şi drept urmare se impune a fi respins.

Cu privire la problema dreptului de deducere a TVA aferent achiziţiilor, apreciază că aceste susţineri nu pot primite fiind simple speculaţii, întrucât organul fiscal putea verifica în ce măsură decontul se referea la aceleaşi facturi analizate prin raportul de expertiză, din moment ce în fişa analitică ataşată raportului de expertiză sunt individualizate facturile după numărul acestora.

Referitor la modul de aplicare a principiului proporţionalităţii, instanţa a înlăturat în mod legal obligaţia de plată a penalităţilor de întârziere stabilită în sarcina sa; ba mai mult, după cum a arătat în cuprinsul recursului, consideră că instanţa trebuia să procedeze şi la diminuarea cuantumului dobânzilor de întârziere, în baza jurisprudenţei la care a făcut trimitere (Hotărârea din 9 iulie 2015, cauza C-183/14, afacerea Salomie şi Oltean; Hotărârea din 24 februarie 1994, afacerea Bendenoun c. Franţei).

Totodată, s-ar putea avea de asemenea în vedere faptul că persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale şi nu au săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condiţiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă.

De asemenea, şi jurisprudenţa secţiei de contencios administrativ şi fiscal a instanţei supreme este îndreptată în sensul anulării în întregime a obligaţiilor fiscale accesorii (deciziile din Dosarele nr. x/2012 şi y/2012*).

Cu privire la cel de-al treilea motiv de nelegalitate invocat de către organul fiscal, s-a arătat că aceeaşi soluţie a susţinut-o şi reclamantul, cu precizarea că instanţa avea posibilitatea de a înlătura penalităţile, majorările de întârziere, anulând parţial actele atacate. O anulare parţială nu echivalează cu refacerea unui act administrativ de către instanţă, prin urmare soluţia instanţei de fond este una legală.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condiţiile art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părţilor în baza încheierii de şedinţă din data de 14 decembrie 2017, în conformitate cu dispoziţiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin Încheierea din data de 8 februarie 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condiţiile de admisibilitate şi pe cale de consecinţă, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. şi a fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursurilor.

Aspecte de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost sesizată de către reclamantul A. cu acţiunea în anulare formulată împotriva DGRFP Cluj, având ca obiect anularea deciziei date în soluţionarea contestaţiei nr. 96 din 28 februarie 2013, anularea deciziei de impunere nr. x şi a raportului de inspecţie cu acelaşi număr, ambele din data de 20 noiembrie 2012.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamant, reţinând, în esenţă, următoarele:

În urma controlului ce a avut ca obiectiv modul de înregistrare în evidenţele fiscale şi contabile a activităţii desfăşurate privind tranzacţiile imobiliare precum şi modul de declarare, determinare şi virare TVA aferent activităţilor organele de control fiscal au reţinut că împreună cu alte persoane (asociaţi), reclamantul a efectuat tranzacţii imobiliare începând din august 2008 ce au depăşit plafonul de scutire TVA şi respectiv au desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate - constând în vânzarea de apartamente - pentru care avea obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, de a colecta şi vira TVA. Faţă de cele reţinute în considerarea că valorificarea repetată a unui număr de 132 apartamente este o activitate continuă şi reprezintă o operaţiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu dispoziţiile fiscale s-a stabilit în sarcina reclamantului obligaţii fiscale de plătit şi majorări aferente sens în care au fost emise acte de impunere .

Actele dosarului relevă că reclamantul în perioada 2008 şi următoarea a procedat la înstrăinarea unor imobile (mai exact a încheiat un număr mare de tranzacţii) astfel că, în această situaţie nu se poate contesta caracterul repetat, de continuitate al activităţii, ceea ce atrage aplicabilitatea jurisprudenţei Curţii de Justiţie Europene - cauzele conexate 180/10 - Hotărârea din 15 septembrie 2011, prin care s-a statuat că dacă persoana ia măsuri active prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii această persoană trebuie considerată că exercită o activitate economică, aspect care poate fi dedus şi din cauza Salomie şi Oltean.

Reclamantul are şi calitatea de persoană impozabilă aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 153 din Legea nr. 571/2007, şi pentru că în perioada supusă verificării a efectuat tranzacţii ce au depăşit plafonul cerut de normele fiscale, avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA potrivit art. 152 alin. (3) din Lege, în termen de 10 zile de la depăşirea plafonului, obligaţie care nu a fost îndeplinită.

Neînregistrarea ca persoană în scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, în raport de jurisprudenţa recentă - cauza Salomie şi Oltean - şi, ca atare, pârâta era obligată să analizeze în substanţă dacă erau îndeplinite condiţiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiţii reglementate la dispoziţiile Codul fiscal şi nu să refuze, de plano, exercitarea acestui drept pentru neîndeplinirea unei condiţii de formă respectiv că nu a depus cerere sau decont.

Prin expertiză s-a concluzionat că raportat la documentele verificate, TVA colectat este de 670.565 RON, TVA deductibil în suma de 107.052 RON, iar TVA datorat în sumă de 653.513 RON, Curtea achiesând la punctului de vedere exprimat de expert întrucât în condiţiile normelor fiscale deducerea se face în baza documentelor justificative iar cheltuielile sunt considerate deductibile dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri/operaţiuni taxabile. Or, parte din acte respectiv facturi au evidenţiat achiziţii, consumuri (gaze, electricitate) care nu au legătură cu activitatea sau ulterioare vânzărilor.

Cât priveşte majorările/accesoriile s-a reţinut că, în raport de art. 119 C. fisc. , reclamantul datorează accesorii la debitul datorat ca sancţiune în contextul conduitei culpabile, însă nu se poate omite că autoritatea are obligaţia de a controla, calcula şi colecta taxe, după cum rezultă şi din jurisprudenţa CJUE, în cauza C-107/10, Enel Maritsa şi în cauza C 144/14, din 9 iulie 2015.

Deşi în cauză a existat o informare în condiţii declarative iar amploarea tranzacţiilor a fost făcută cunoscută autorităţilor fiscale, controlul a fost declanşat după trecerea unui termen nu tocmai scurt dacă se are în vedere perioada de la care a fost depăşit plafonul; or, în atare situaţie nu poate fi reţinută doar o conduită culpabilă a reclamantului pentru a fi sancţionat, câtă nu au fost luate măsuri într-un termen rezonabil de autoritate; astfel că echitabil, proporţional, este să se reţină doar suma de 467.688,90 RON accesorii de întârziere aferente taxei datorate (în acest sens, fiind şi cele statuate în jurisprudenţa CJUE - C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa, cauza C-255/14 - Chmielewski, C-210/91 Comisia Europeană vs. Grecia, C-286/82 şi 26/83 Luisi şi Carbone împotriva Ministere del Tesoro, Cauza 203/80)

Şi, în fine, deşi s-a susţinut că organele fiscale nu aveau competenţa de a efectua controlul şi că actele atacate sunt lovite de nulitate nu pot fi reţinute aceste alegaţii, în condiţiile în care o atare activitate este atributul compartimentelor din cadrul direcţiei iar o cerinţă cerută actului, potrivit art. 46 Codul fiscal, nu se relevă a fi fost neîndeplinită.

Nici susţinerile vizând apărarea nu pot fi primite întrucât posibilitatea de a fi ascultat şi a se apăra a fost asigurată prin demersul iniţiat în faţa instanţei, iar necunoaşterea legii nu poate constitui motiv de exonerare a obligaţiei. De asemenea, nici restul susţinerilor nu pot fi primite deoarece actul fiscal este motivat; în materie fiscală termenul nu este cel comun de trei ani, ci de cinci ani; legea fiscală prevede obligativitatea înregistrării în condiţiile depăşirii plafonului ca persoana impozabilă cât şi obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată pentru livrări/vânzări prin mijloace similare celor adoptate de comercianţi, iar livrările vizează perioada ianuarie 2008 - decembrie 2010. Pe de altă parte, norma referitoare la termenul de control nu stabileşte care ar fi sancţiunea aplicabilă în astfel de cazuri, fiind vorba despre un termen de recomandare.

7. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin motivelor de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

I. În ceea ce priveşte recursul formulat de recurentul reclamant, prin prisma motivelor de nelegalitate invocate de acesta, raportat şi la justificarea soluţiilor propuse de către acesta cu privire la calea de atac exercitată, Înalta Curte reţine următoarele:

1.1. Argumentul potrivit căruia s-ar impune casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea completării probaţiunii având în vedere că în mod nejustificat prima instanţă a refuzat solicitările recurentului în acest scop, deşi a adus în atenţia instanţei hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Bara şi alţii, invocând aspectul că în cazul reclamantului subzistă indicii serioase că organele de inspecţie fiscală nu au respectat legislaţia cu privire la protecţia datelor cu caracter personal (pagina nr. 1 din raportul de inspecţie fiscală, unde chiar organul fiscal admite că a primit informaţi de la terţi - notarii publici), este neîntemeiat.

Aceasta, întrucât reclamantul a susţinut utilitatea şi pertinenţa probei solicitate (efectuarea unei adrese către organul fiscal, prin care să fie comunicată o evidenţă completă a datelor cu caracter personal utilizate de către organele de control în cadrul inspecţiei fiscale şi modalitatea în aceasta a respectat prevederile Directivei 95/46/CE), în raport de statuările instanţei europene - prin invocarea hotărârii pronunţate în cauza Smaranda Bara şi alţii împotriva Preşedintelui Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate şi Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF) - fără însă ca temeiul cererii de probaţiune să fie indicat drept una dintre cauzele care ar atrage nulitatea actelor administrativ fiscale atacate.

Mai exact, prin indicarea acestui motiv de nulitate al actelor fiscale contestate, în cursul cercetării judecătoreşti - la termenul din 9 decembrie 2015 - Înalta Curte apreciază că reclamantul, prin acest demers procesual, şi cu nesocotirea dispoziţiilor art. 204 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd, că cererea introductivă poate fi modificată (şi reclamantul poate propune noi dovezi) numai până la primul termen la care acesta este legal citat, este decăzut din dreptul de a modifica cererea de chemare în judecată şi, implicit, să schimbe cauza juridică a acţiunii, prin arătarea altor temeiuri juridice care să conducă la anularea actelor administrativ fiscale atacate.

Pe de altă parte, Înalta Curte reţine, în acord cu jurisprudenţa anterioară, că "cele statuate de CJUE prin hotărârea invocată nu constituie un caz de nulitate a actelor administrativ fiscale contestate, întrucât ... raţiunea înştiinţării reglementată de art. 10, 11 din Directiva 95/46 CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 24 octombrie 1995 privind protecţia persoanelor fizice în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal şi libera circulaţie a acestor date este aceea de a prezerva datele cu caracter personal ale persoanei în discuţie şi de a-i asigura accesul la datele prelucrate şi dreptul de opoziţie prevăzute de art. 12 şi 14 din aceeaşi directivă.

Astfel, potrivit art. 1 alin. (1) din directivă, care reglementează obiectul acesteia, statele membre asigură, în conformitate cu prezenta directivă, protejarea drepturilor şi libertăţilor fundamentale ale persoanei şi, în special, a dreptului la viaţa privată în ceea ce priveşte prelucrarea datelor cu caracter personal.

Instanţa de control judiciar reţine că, în cazul încălcării unui drept personal, reclamantul are deschisă calea unei acţiuni în despăgubiri pentru repararea prejudiciului pe care pretinde că l-a suferit prin folosirea de către organele fiscale a datelor sale cu caracter personal obţinute de la diferite instituţii." (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 2775 din 25 octombrie 2016).

1.2. Celălalt motiv de casare, cu trimitere, avut în vedere de către reclamant în cuprinsul cererii de recurs x din perspectiva necesităţii refacerii raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, întrucât ar fi contrar celor statuate în cauza Salomie şi Oltean - este, însă, întemeiat pentru următoarele motive:

Obligaţiile fiscale stabilite prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 20 noiembrie 2012, în sarcina reclamantului, în urma inspecţiei fiscale efectuate în anul 2012, au fost cuprinse în Decizia de impunere nr. x din 20 noiembrie 2012, fiind compuse din principal - TVA, în cuantum de 1.058.289 RON şi accesorii - dobânzi/majorări de întârziere, în cuantum de 727.241 RON, penalităţi de întârziere, în cuantum de 158.744 RON. În sarcina reclamantului s-a reţinut de către organele fiscale că, prin vânzările de apartamente realizate în perioada 2008 - 2010, acesta a desfăşurat o "activitate economică" şi este "persoană impozabilă" din punct de vedere al TVA, motiv pentru care s-a decis înregistrarea acestuia în scopuri de TVA, cu efect retroactiv.

Potrivit expertizei contabile efectuate în cauză, s-a reţinut că reclamantul, în asociere cu alte persoane, a realizat în perioada 19 iunie 2008 - 29 iunie 2010 un număr de 133 tranzacţii financiare, acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, potrivit cărora:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

În acelaşi sens sunt şi prevederile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: (1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal..."

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, art. 1251 alin. (1) pct. 18 C. fisc. prevede că persoana impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.

Această împrejurare - a calităţii de persoană impozabilă a reclamantului - nu este, de altfel, contestată de către părţile litigante, în aceeaşi măsură în care, nici obligaţia de înregistrare a acestuia în scopuri de TVA nu este negată de părţi.

Expertiza contabilă, răspunzând primului obiectiv a stabilit că plafonul de scutire TVA a fost atins la data de 8 august 2008 şi că, deci, solicitarea înregistrării trebuia să se facă până la 1 septembrie 2008, în raport de prevederile art. 152 alin. (1), (2), (5) şi (6) din C. fisc. ; iar în ceea ce priveşte calitatea de plătitor de TVA a reclamantului, aceasta a fost dobândită la 1 octombrie 2008 .

În consecinţă, este de netăgăduit că tranzacţiile derulate de reclamant intră în sfera operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA acestea fiind definite în textul art. 126 alin. (1) C. fisc. trebuind să îndeplinească, cumulativ, următoarele condiţii:

"a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Pe de altă parte, în cursul aceleiaşi expertize, se arată că activitatea economică se consideră începută - în cazul reclamantului - din momentul obţinerii certificatelor de urbanism, respectiv data de 18 iulie 2007 şi 26 iulie 2007 .

Referitor la cel de-al doilea obiectiv al expertizei, s-a stabilit că TVA datorat se consideră a fi cel aferent tranzacţiilor ulterioare datei de 18 iulie 2007 şi 26 iulie 2007; iar TVA deductibil, este cel corespunzător perioadei dintre momentul înregistrării ca plătitor de TVA şi data de 29 iunie 2010, cu excluderea TVA-ului aferent unor categorii de cheltuieli: cele emise anterior emiterii certificatelor de urbanism, în intervalul 14 aprilie 2006 - 28 februarie 2007 (Anexa nr. 3); cele care nu au legătură cu activitatea economică (Anexa nr. 4); avansurile achitate furnizorilor (Anexa nr. 5) şi, în fine, cele cuprinse între data emiterii certificatului de urbanism şi 1 octombrie 2008, când reclamantul devine plătitor de TVA (Anexa nr. 6).

Prin urmare, în ceea ce priveşte modul de stabilire al bazei de impunere, a taxei pe valoare adăugată de colectat, şi cea deductibilă şi, implicit al accesoriilor acesteia, Înalta Curte apreciază că, sub acest aspect, hotărârea atacată este nelegală, pentru următoarele considerente:

Prima instanţă în mod eronat a stabilit că reclamanta nu are calitate de persoană impozabilă în sfera TVA pentru activitatea desfăşurată pe parcursul anului 2007, mai precis de la data emiterii primului certificat de urbanism - la data de 18 iulie 2007 - prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112.

Rezultă aşadar că, manifestarea de voinţă neechivocă a reclamantului, în sensul iniţierii unei asemenea activităţi, a fost exercitată, pentru prima dată prin solicitarea certificatelor de urbanism şi, în strânsă legătură cu acest prim moment, s-a derulat ulterior edificarea şi înstrăinarea unui număr de 132 tranzacţii constând în vânzarea de apartament, astfel că apare ca evident faptul că o asemenea activitate a avut ca scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale.

Caracterul de continuitate al activităţii reclamantului rezultă, fără putinţă de tăgadă, din demersurile pregătitoare construirii - prin solicitarea emiterii de certificate de urbanism - urmate de edificarea imobilelor şi ulterior, numărul mare de tranzacţii cu acelaşi obiect - vânzarea de apartamente - într-o perioadă scurtă de timp, scopul urmărit fiind obţinerea unor profituri constante.

Rezultă deci că perioada de referinţă pentru care trebuiau stabilite reclamantului obligaţiile fiscale de natura taxei pe valoare adăugată, era cea începând cu momentul considerării acestuia ca persoană impozabilă, cuprinsă între data emiterii primului certificat de urbanism - 18 iulie 2007 - şi 29 iunie 2010, şi nicidecum data de 1 octombrie 2018, când acesta îndeplinea calitatea de plătitor de TVA, în raport de art. 152 alin. (6) raportat la art. 153 din C. fisc.

În aceste condiţii, baza impozabilă, circumscrisă TVA, aşa cum este definită de art. 1251 alin. (1) pct. 6 din C. fisc. , este cea aferentă perioadei 18 iulie 2007 - 29 iunie 2010; şi pe cale de consecinţă, în raport de aceasta se impun a fi stabilită atât TVA de colectat şi accesoriile acesteia, cât şi TVA deductibil, urmând ca, în ceea ce priveşte dreptul de deducere să fie avute în vedere la calculul acestuia şi cheltuielile aferente perioadei 18 iulie 2007 - 1 octombrie 2008 (cuprinse în Anexa nr. 6 la Raportul de expertiză - dosar fond, vol. VIII).

Prima precizare care se impune este aceea că, referitor la dreptul de deducere, în hotărârea din cauza Salomie şi Oltean, C - 183/14, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) a subliniat la pct. 2, că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate."

În acelaşi sens s-a pronunţat, de altfel, şi instanţa supremă, stabilind că "principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile." (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 803 din 18 martie 2016, Dosar nr. x/2013).

Cea de-a doua precizare, vizează principiul proporţionalităţii, în definirea căruia CJUE a statuat că "măsurile administrative şi penalităţile nu treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să nu devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

2. În ceea ce priveşte celelalte motive de recurs, avute în vedere de către reclamant şi care ar atrage anularea, în tot, a actelor administrativ fiscale atacate, Înalta Curte apreciază că acestea sunt neîntemeiate, pentru cele ce urmează:

2.1. S-a invocat nulitatea inspecţiei fiscale şi a a actelor administrativ fiscale pentru lipsa competenţei materiale a organului fiscal în efectuarea inspecţiei fiscale, întrucât la momentul efectuării inspecţiei fiscale, DGFP Cluj îşi aroga competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale în baza OPANAF nr. 375/2009, act administrativ normativ nepublicat în Monitorul Oficial al României, Partea I - act administrativ normativ care este lovit de sancţiunea inopozabilităţii. Aşadar, din moment ce competenţa organului fiscal de a emite acte administrativ-fiscale nu poate fi verificată, având în vedere că vorbim despre un act administrativ normativ nepublic, în condiţiile în care în temeiul art. 11 din Legea nr. 24/2000 acesta ar trebui să fie public, sancţiunea care trebuie aplicată de către instanţa de judecată este nulitatea actului administrativ-fiscal în cauză.

Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinută nulitatea actelor administrativ fiscale atacate pentru necompetenţa materială a echipei de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele juridice pe linie de TVA pentru motivul nepublicării Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 375/2009 în M. Of. al României, sancţiunea aplicabilă nefiind inexistenţa actului, după cum a susţinut reclamantul.

După cum a subliniat în cuprinsul jurisprudenţei proprii (Î.C.C.J., secţia de contencios administrativ şi fiscal, Deciziile nr. 3525 din 2 iulie 2010, nr. 803 din 18 martie 2016), instanţa de control judiciar apreciază că nu poate fi reţinută nulitatea actelor administrativ fiscale atacate pentru necompetenţa materială a echipei de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele juridice pe linie de TVA., ca urmare a nepublicării Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 375/2009 în M. Of. al României.

Aceasta întrucât, Ordinul intern nr. 375/2009 a fost emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activităţii organului fiscal şi destinatarul acestuia nu au fost terţii, astfel că un este un act administrativ cu caracter normativ; prevederile sale nefiind în măsură să produs efecte externe, în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală şi reclamantul intimat, în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului încheiat. Controlul fiscal exercitat de organele fiscale în discuţie îşi are temeiul juridic în prevederile art. 99 alin. (1) - (3) din O.G. nr. 92/2003, în raport de care competenţa materială de efectuare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin ordin al ANAF (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Deciziile nr. 1324 din 14 martie 2014 şi nr. 844 din 26 februarie 2015).

Pe de altă parte, câtă vreme Ordinul preşedintelui ANAF nr. 375/2009 nu a fost anulat pe cale directă şi nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerinţelor legale şi acordarea garanţiilor procesuale părţilor din cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, nu se poate susţine cu suficient temei inexistenţa actului.

2.2. Referitor la încălcarea dreptului la apărare şi a dreptului contribuabilului de a fi ascultat, aşa cum a fost invocat de către reclamant, cu ample trimiteri la jurisprudenţa comunitară şi la cea a ÎCCJ, este de remarcat că nici aceste motive nu sunt de natură să atragă reformarea hotărârii atacate.

Aceasta pentru că, după cum rezultă din chiar cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, reclamantului i-a fost comunicat, la data de 12 noiembrie 2012 proiectul raportului de inspecţie, împreună cu invitaţia la discuţia finală în termen de 3 zile lucrătoare de la data primirii; şi, mai mult, reclamantul a exprimat propriul punct de vedere, cu apărările aferente, în cuprinsul declaraţiei date şi a notei explicative .

Pe de altă parte, după cum rezultă din considerentele Deciziei nr. 803 din 18 martie 2016, pronunţată de ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2013, hotărârile CJUE pronunţate în cauzele C-109/10 (Solvay) şi C349/2007 (Sopropé) nu sunt relevante în cauză (potrivit trimiterii la Decizia nr. 4759 din 29 martie 2013 a ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal), pentru că vizează o altă ipoteza, şi anume, cea în care punctul de vedere al contribuabilului a fost solicitat pur formal şi a fost complet ignorat. Or, în prezentul litigiu, Raportul de inspecţie fiscală a analizat apărările reclamantului, expuse în declaraţia şi nota explicativă, Cap. IV.2. cuprinzând consideraţiile organelor fiscale care au efectuat controlul, asupra punctului de vedere al contribuabilului .

Astfel, Înalta Curte reţine că dreptul la apărare al reclamantului nu a fost încălcat, organele fiscale îndeplinindu-şi, în acest sens, obligaţiile care le reveneau în cursul inspecţiei fiscale: asigurarea posibilităţii reclamantului de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei - art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală; prezentarea proiectului de raport de inspecţie fiscală - art. 130 alin. (1) şi (2); acordarea termenului legal de 3 zile lucrătoare de la terminarea inspecţiei fiscale pentru prezentarea punctului de vedere de către contribuabilul-reclamant - art. 107 alin. (1) (a se vedea, în acest sens, ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 4008 din 28 octombrie 2014, citată de recurent).

În consecinţă, niciunul dintre argumentele susţinute în sprijinul nelegalităţii hotărârii atacate nu sunt întemeiate, pentru că nulitatea virtuală invocată (având la bază încălcarea dreptului la apărare) nu este însoţită de dovada vătămării (prin actele administrativ fiscale atacate) care să nu poată fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor atacate.

2.3. În ceea ce priveşte problema încălcării, de către organele de control fiscal a dreptului la protecţia datelor cu caracter personal care, în opinia reclamantului ar intra în sfera de aplicare a dreptului la apărare, prin prisma Cauzei nr. 201/14 a CJUE, Înalta Curte apreciază că precedentele argumente, cuprinse Decizia nr. 2775 din 25 octombrie 2016 a instanţei supreme şi avute în vedere la pct. 1.a. din prezentele considerente conduc la concluzia netemeiniciei şi a acestui motiv invocat de reclamant pentru reformarea sentinţei atacate.

2.4. În aceeaşi măsură, susţinerile recurentului referitoare la nelegalitatea hotărârii atacate, prin prisma încălcării principiului separaţiei puterilor în stat, justificată de soluţia împărtăşită de instanţa de fond, relativ la natura contenciosului administrativ român, care este unul în anulare şi nu unul în reformare, Înalta Curte apreciază că nici acest motiv nu este justificat. Prin raportare la prevederile art. 1 alin. (1) şi (2) şi art. 8 alin. (1) şi art. 18 din Legea nr. 455/2004, instanţa de judecată este chemată să exercite un control de legalitate asupra actelor administrative fiscale atacate, prin intermediul mecanismului de contencios subiectiv de plină jurisdicţie pus la îndemâna reclamantului; putând, aşadar, să anuleze actul pretins nelegal, condiţionat însă de justificarea efectelor vătămătoare pentru drepturile reclamantului, circumscrise taxei pe valoarea adăugată (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 3324 din 29 iunie 2007).

În aceste condiţii, nu se poate considera că instanţa de fond s-a substituit organelor administrative fiscale, nefiind necesară şi posibilă o reverificare a impozitului pentru aceeaşi perioadă cum solicită reclamantul deoarece organul fiscal şi-a exprimat opinia prin emiterea actelor administrative fiscale, în cauză fiind vorba doar de o altă modalitate de calculare a T.V.A. şi a dreptului de deducere care s-au dezlegat prin efectuarea unei expertize de specialitate contabilă solicitată chiar de către recurent şi utilă cauzei.

De altfel, Înalta Curte s-a pronunţat sub acest aspect, apreciind într-un litigiu similar, că în cauză au fost respectate atât dispoziţiile art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cât şi ale art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, nu s-a încălcat principiul separaţiei puterilor în stat, o acţiune în anulare poate fi admisă şi parţial în sensul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004." (ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 3 din 17 ianuarie 2017).

În ceea ce priveşte măsurile pe care le poate dispune instanţa, s-a statuat în cuprinsul aceleiaşi decizii, că acţiunea îndreptată împotriva unei decizii de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală vizează în acelaşi timp legalitatea deciziei de impunere din raportul de inspecţie fiscală, instanţa fiind învestită cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal întrucât autoritatea competentă a soluţionat contestaţia pe fondul său.

Anularea în tot a actelor administrativ fiscale contestate, doar parţial nelegale, nu ar constitui un remediu juridic rezonabil, instanţa de fond a motivat în concret considerentele care au condus la anularea parţială a actelor administrativ fiscale-cu respectarea art. 261 alin. (1) pct. 5 chiar dacă a grupat argumentele juridice ce au sprijinit soluţia şi a răspuns argumentelor invocate de părţi implicit.

Trimiterea la organul fiscal pentru o reverificare a impozitelor pe aceeaşi perioadă nu are justificare procedurală, şi nici o raţiune practică, nu corespunde unei nevoi reale".

3. Referitor la motivele invocate de reclamantul - recurent care justifică, în opinia sa, anularea, în parte, a actelor administrative fiscale contestate, Înalta Curte reţine următoarele:

3.1. Pretinsa nerespectare a normelor referitoare la extinderea perioadei inspecţiei fiscale, constând în faptul că reclamantul nu a fost înştiinţat despre prelungirea perioadei supuse verificării, prin intermediul avizului de extindere a inspecţiei fiscale, respectiv a referatului care a stat la baza emiterii avizului, care se impuneau a fi comunicate acestuia, potrivit art. 98 alin. (3) teza a II-a lit. a) - c) şi art. 101 alin. (2) lit. b) din C. proc. fisc. , Înalta Curte reţine că acest motiv nu este întemeiat, pentru următoarele argumente:

În primul rând, conform art. 102 alin. (1) din C. proc. fisc. , avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale; cerinţă care, în cauză, a fost îndeplinită întrucât, la data de 21 martie 2012, avizul de inspecţie fiscală a fost trimis prin poştă reclamantului, astfel că la data de 9 aprilie 2012 a început controlul fiscal.

În al doilea rând, potrivit art. 102 alin. (3) lit. c) din C. proc. fisc. (forma în vigoare la data emiterii acestuia), cerinţa emiterii şi a avizului de extindere a perioadei inspecţiei fiscale era obligatorie - "avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în următoarele situaţii: ... c) pentru extinderea inspecţiei fiscale la perioade, impozite, taxe şi contribuţii, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală" - astfel că pârâta, în mod justificat a emis avizul de extinderea inspecţiei fiscale, din 31 octombrie 2012, comunicându-l reclamantului .

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentului precum că referatul care a stat la baza emiterii avizului de extindere a inspecţiei fiscale se impunea a-i fi comunicat, sunt nefondate întrucât textul legal precitat, art. 102 alin. (3) lit. c) din C. proc. fisc. (forma în vigoare la data emiterii acestuia), prevede - în mod imperativ - comunicarea, doar a avizului, nu şi a referatului întocmit anterior emiterii acestuia, sancţiunea nulităţii acestuia neputând interveni decât strict în cazul în care avizul de inspecţie fiscală nu ar cuprinde elementele cerute de art. 101 alin. (3) C. proc. fisc.

Pe de altă parte, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 C. proc. fisc. , potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, şi sancţionează lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

Însă, în situaţia invocată de recurentul-reclamant nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, potrivit dreptului comun, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

3.2. În ceea ce priveşte motivul potrivit căruia s-ar impune anularea, în parte, a actelor administrativ fiscale atacate - ca urmare a aplicării principiului proporţionalităţii, aşa cum rezultă din cauza Salomie şi Oltean - Înalta Curte, reţine următoarele:

Suplimentar faţă de cele reţinute anterior - pct. 1.2. din prezentele considerente - prin raportare la cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10, este de remarcat că CJUE a statuat că decizia de a supune anumite operaţiuni TVA şi de a impune plata unor sume cu titlul de majorări, presupune întrunirea, cumulativă, a două cerinţe: o astfel de decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise; şi practica administraţiei fiscale să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA unor operaţiuni imobiliare, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţelor naţionale.

Principiul proporţionalităţii este unul fundamental în dreptul Uniunii Europene, în sensul că "persoana nu ar trebui să aibă libertatea de acţiune limitată dincolo de gradul necesar în interesul public" (Hotărârea Federală Charbonniere de Belgique/Inalta Autoritate din Cauza C-8/55, apoi în Hotararea Internationale Handelsgesellschaft/Einfuhr - und Vorratsstelle Getreide, Cauza C-11/70) şi este definit în articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană, criteriile aplicării acestuia fiind stabilite în Protocolul nr. 2 privind aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii, anexat la tratate.

În aceste condiţii, întrucât potrivit celor de mai sus (pct. 1.2. din considerente), este necesară stabilirea bazei de impunere prin raportare la o altă perioadă de referinţă -18 iulie 2007 - 29 iunie 2010 - pentru stabilirea atât a TVA de colectat şi a accesoriilor acesteia, cât şi TVA deductibil, cu accesoriile aferente; urmând ca, în ceea ce priveşte dreptul de deducere să fie avute în vedere la calculul acestuia şi cheltuielile aferente perioadei 18 iulie 2007 - 1 octombrie 2008 (cuprinse în Anexa nr. 6 la Raportul de expertiză - dosar fond, vol. VIII), Curtea apreciază că şi acest din urmă motiv de nelegalitate al hotărârii atacate este întemeiat.

II. Referitor la celălalt recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., declarat de pârâta DGFP Cluj, prin raportare la motivele avute în vedere prin acest demers juridic, Înalta Curte reţine următoarele:

2.1. În ceea ce priveşte problema dreptului de deducere a TVA deductibil aferent achiziţiilor recurenta consideră că a fost soluţionată greşit de către prima instanţă, având în vedere că ulterior întocmirii raportului de inspecţie fiscala reclamantul a depus la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj decontul nr. x din 25 ianuarie 2013, în care a înscris TVA deductibil în suma de 595.321 RON, înţelegând astfel şi facă uz de dispoziţiile art. 152 pct. 62 alin. (2), lit. a) din H.G. nr. 44/2004 şi că exista posibilitatea ca pentru aceleaşi facturi de achiziţii avute în vedere cu ocazia întocmirii decontului de TVA să-i fie acordat reclamantului dreptul de deducere atât de către organul fiscal pe baza decontului cât şi de către instanţă prin hotărârea atacată.

Instanţa de control judiciar apreciază, că, pe de o parte, acest decont de TVA este ulterior controlului fiscal, nefiind avut în vedere de către organele de control la stabilirea obligaţiilor ce-i reveneau reclamantului şi că, pe de altă parte, suma deductibilă aferentă TVA rezultat în urma achiziţiilor va fi avut în vedere cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi administrate toate probele necesare stabilirii obligaţiilor fiscale ale recurentului în materia TVA-ului, prin raportate de perioada de referinţă.

De altfel, decontul depus de recurent la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi înregistrat sub nr. x din 25 ianuarie 2013; în considerarea prevederilor art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, se impune a fi soluţionat de către pârâtă potrivit procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 263/2010, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 131 din 26 februarie 2010.

2.2. În ceea ce priveşte aplicarea de către instanţa de fond a principiului proporţionalităţii care a dus la exonerarea reclamantului de la plata penalităţilor de întârziere, deşi recurenta neagă incidenţa acestuia în cauză, întrucât niciuna dintre hotărârile CJUE nu sunt relevante, Înalta Curte reţine că motivele avute în vedere de către recurentă sunt circumscrise principiului proporţionalităţii; astfel că, pe de o parte, urmare a soluţiei pronunţate asupra recursului reclamantului, acesta este neîntemeiat; şi, pe de altă parte, eventuale critici asupra modului de aplicare al acestui principiu vor putea fi formulate în cadrul apărărilor acestei părţi cu ocazia rejudecării.

2.3. Şi, nu în ultimul rând, deşi recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că acesta este neîntemeiat, întrucât în dezvoltarea motivelor de recurs nu au fost indicate argumente în susţinerea acestuia, sentinţa atacată cuprinzând suficiente argumente în considerente care să permită exercitarea controlului judiciar.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde: ..."motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Astfel, în raport de dispoziţiile precitate, instanţa are obligaţia să arate, în concret, în raport de probele dosarului, situaţia de fapt pe care o reţine în cauză şi să demonstreze aplicarea regulii de drept incidente.

Şi, nu în ultimul rând, după cum rezultă din Avizul nr. x/2008 al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni, privind calitatea hotărârilor judecătoreşti, motivarea trebuie să răspundă pretenţiilor părţilor, adică diferitelor capete de acuzare şi mijloace de apărare, această garanţie fiind esenţială întrucât permite justiţiabilului să se asigure că pretenţiile sale au fost examinate, şi deci, că judecătorul a ţinut cont de ele. În ceea ce priveşte motivaţia, aceasta nu trebuie neapărat să fie lungă, trebuind să fie găsit un echilibru just între formularea scurtă şi buna înţelegere a hotărârii.

Pe de altă parte, această obligaţie a instanţelor judecătoreşti de a-şi motiva hotărârile nu trebuie înţeleasă ca necesitând un răspuns la fiecare argument invocat în sprijinul unui mijloc de apărare ridicat. În acest sens, jurisprudenţa CEDO (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15 februarie 2007 şi paragraful 61 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19 aprilie 1994) a statuat că întinderea motivării depinde de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanţă, precum şi de prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinare şi de practicile diferite privind prezentarea şi redactarea sentinţelor şi hotărârilor în diferite state.

Mai exact, pentru a răspunde cerinţelor procesului echitabil, motivarea ar trebui să evidenţieze că judecătorul a examinat cu adevărat chestiunile esenţiale ce i-au fost prezentate (paragraful 29 din Cauza Boldea/României - 15 februarie 2007 şi paragraful 60 din Cauza Van den Hurk/Olandei - 19 aprilie 1994), fiind necesară examinarea chestiunilor de fapt şi de drept aflate la baza controversei, lucru care s-a întâmplat în prezenta cauză, judecătorul nefiind limitat la preluarea stării de fapt şi a argumentelor cuprinse în actul de sesizare.

Mai mult, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În consecinţă, pentru aceste motive, potrivit art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2204 recursul formulat în cauză va fi respins ca nefondat.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamantul A., potrivit art. 496 alin. (1) teza I C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2204, sentinţa atacată va fi casată şi cauza trimisă spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea soluţionării pe fond, cu luarea în considerare atât a principiului proporţionalităţii, în ceea ce priveşte modul de stabilire a majorărilor de întârziere, cât şi a problemelor de drept dezlegate în cuprinsul prezentei decizii, precum şi de celelalte motive invocate de recurentul-reclamant, potrivit art. 501 alin. (1) şi (3) C. proc. civ.

Pe de altă parte, pentru considerentele anterior expuse, Înalta Curte, apreciază că motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. sunt nefondate, astfel că, în temeiul art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., raportat şi la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca atare recursul declarat de pârâta DGRFP Cluj.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva Sentinţei civile nr. 75/2015 din 22 decembrie 2015, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 16 iulie 2019.

GGC - LM