Res judicata on land patrimonial registration and statutory salary caps in state-owned enterprise audits

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014, reclamanta A. şi Recuperare a Capacităţii de Muncă "A." SA a chemat în judecata pe pârâta Curtea de Conturi a României, solicitând: anularea încheierii nr. 9/21 februarie 2014 emise de Comisia de soluţionare a contestaţiilor a Curţii de Conturi a României; anularea parţială a Deciziei nr. 29/V din 19 decembrie 2013 emise de Curtea de Conturi a României - Departamentul V; anularea parţială a Raportului de control nr. x din data de 29 noiembrie 2013, încheiat de auditorii publici externi în urma acţiunii privind "Controlul situaţiei, evoluţiei şi modului de administrare a patrimoniului public şi privat al statului" efectuat la societatea reclamantă; suspendarea executării măsurilor nr. 1, nr. 2, nr. 3, nr. 4, nr. 9, nr. 13 şi nr. 14 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, în temeiul art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 197 din 27 ianuarie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea expertului judiciar de majorare a onorariului de la 2.000 RON la 6.000 RON şi obligată reclamanta la plata diferenţei de onorariu în sumă de 4.000 RON către expertul judiciar.

Instanţa a admis în parte acţiunea reclamantei, a anulat în parte Încheierea nr. 9 din 21 februarie 2014 şi Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, în privinţa următoarelor măsuri şi a soluţiei date în soluţionarea contestaţiei referitor la acestea: măsura nr. 2 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, parţial, respectiv în ceea ce priveşte obligaţia reclamantei de înregistrare în patrimoniu a terenurilor în suprafaţă de 59.407 mp, aflate în folosinţă şi exploatate, la unele dintre sucursalele teritoriale, până la clarificarea situaţiei juridice a acestora şi obţinerea certificatelor de atestare a dreptului de proprietate; măsura nr. 3 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, parţial, respectiv în ceea ce priveşte determinarea tuturor influenţelor fiscale generate de înregistrarea nejustificată pe cheltuielile anului 2012 a sumei de 2.596.194 RON reprezentând provizion pentru litigii. A fost respinsă, în rest, acţiunea, ca neîntemeiată. A fost admisă în parte cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu expert, şi obligată pârâta la plata către aceasta a sumei de 1000 RON cu acest titlu, proporţional cu pretenţiile admise.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs atât reclamanta A. şi Recuperare a Capacităţii de Muncă "A."SA, cât şi pârâta Curtea de Conturi a României.

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ., reclamanta a arătat, referitor la măsura 13 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, că instanţa de fond era datoare să arate în cuprinsul hotărârii motivele de fapt şi de drept în temeiul cărora şi-a format convingerea, precum şi raţionamentul logico-juridic, clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept, pentru care a respins cererea de anulare a acestei măsuri. Instanţa a fost departe de aceste exigenţe pe parcursul celor 13 paragrafe ale hotărârii, în care s-a mulţumit să preia susţinerile pârâtei, fără să emită consideraţii proprii de interpretare a legii, pe care le presupune aplicarea acesteia la situaţia de fapt.

Cu privire la primul paragraf, recurenta reclamantă a susţinut că instanţa de fond nu a înţeles ce reprezintă suma de 993.551 RON. Deşi la o primă vedere ar părea că reprezintă prime acordate salariaţilor A. SA, în fapt, constituie o sumă globală calculată de auditori, ce reprezintă cheltuieli cu salariile plătite în plus în 2012 şi care, în accepţiunea acestora, constituie un prejudiciu ce trebuie recuperat. Concluzia putea fi lesne trasă de la pag. 58 din Raportul de control nr. 573, precum şi din decizie.

Aşadar, această sumă de 993.551 RON nu reprezintă nici totalitatea primelor din anul 2012 şi nici primele acordate la sfârşitul anului 2012, al cărui cuantum este altul (915.299 RON). Această situaţie de fapt este prezentată de pârâtă în raportul de control într-o modalitate întortocheată şi lipsită de coerenţă, care a indus instanţa de fond în eroare cu privire la natura sumei.

Al doilea paragraf este o afirmaţie, o reiterare a unei apărări a reclamantei, din care nu se poate trage nici concluzia că a fost înlăturată cu vreun argument juridic şi nici concluzia că a fost reţinută. Această apărare este extrem de importantă, întrucât Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară din cadrul Ministerului Finanţelor Publice (MFP) este organul special creat şi abilitat cu controlul elaborării şi execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, conform art. 81 şi art. 82 (3) din O.U.G. nr. 79/2008.

În fiecare an, MFP controlează societatea reclamantă prin consilieri specializaţi în execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli. În anul 2012, în urma controlului privind încadrarea indicatorilor economico-financiari realizaţi în anul 2012 de către A. SA, în nivelul indicatorilor aprobaţi prin bugetul de venituri şi cheltuieli pe anul 2012, a rezultat că au fost depăşiri doar la cheltuiala cu amortizarea şi cheltuiala cu contracte de mandat şi în niciun caz nu au fost depăşiri la cheltuieli privind salariile. Acest fapt rezultă din Raportul de inspecţie economico-financiară încheiat la data de 27 septembrie 2013, înregistrat la MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară şi din Dispoziţia obligatorie înregistrată la MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară, sub numărul x din 11 decembrie 2013.

În paragrafele 3 şi 4 instanţa de fond prezintă concluzia expertului contabil, pe care o consideră irelevantă şi motivează irelevanţa cu susţineri ale pârâtei pe care, într-un anume moment procesual, le-a respins. Aşadar, instanţa de fond admite efectuarea unei expertize contabile cu un obiectiv pe care-l consideră util pentru soluţionarea cauzei, respingând opoziţia Curţii de Conturi la efectuarea expertizei. După efectuarea expertizei, Curtea de Conturi a făcut obiecţiuni la raport, iar instanţa de fond apreciază că obiecţiunile sunt nefondate şi le respinge. Apoi, instanţa de fond îşi schimbă poziţia apreciind că expertiza este irelevantă şi, mai mult, justifică lipsa de importanţă a expertizei cu argumentele pârâtei, pe care iniţial le respinsese ca nefondate. În acest context este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

Cu privire la paragrafele 5 şi 6, recurenta reclamantă susţine că este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., întrucât este eronată constatarea instanţei prin care reclamanta putea să prevadă la cheltuieli cu salariile în anul 2012 numai suma de 11,404,632 RON, sumă rezultată în urma calculului: salariile realizate în anul 2011 x indicele inflaţie, respectiv 11,051,000 x 103,2% = 11,404,632 RON.

Precizează că nu se puteau previziona cheltuielile cu salariile pentru anul 2012 luând în calcul doar fondul de salarii realizat efectiv în anul 2011, înmulţit cu indicele de inflaţie de 3,2%, din următoarele motive: în anul 2011 există fluctuaţii inerente ale personalului (concedii medicale, concedii fără plată, urmare a restrângerii activităţii în perioada de extrasezon, posturi devenite vacante pentru o anumită perioadă de timp, etc), fluctuaţii care influenţează fondul de salarii în sensul diminuării acestuia în anul 2011, aspect care se regăseşte în oricare previziune; în prognoza anului 2012, conform normelor metodologice de întocmire a bugetului, s-au reîntregit perioadele cu numărul de personal aflat în situaţiile prezentate mai sus şi s-au previzionat cheltuielile aferente reîntregirii, sens în care s-a făcut trimitere la disp. art. 45 alin. (1) din Legea nr. 293/2011. Prin H.G. nr. 1281/2011 s-a aprobat bugetul pentru anul 2011 pentru un număr de 717 salariaţi şi în niciun caz acesta nu este numărul de personal realizat în anul 2011, aşa cum greşit a reţinut de instanţa.

Acelaşi număr de salariaţi a fost prevăzut şi pentru anul 2012, aprobat prin H.G. nr. 152/2012. Fondul de salarii prevăzut în bugetul aprobat pentru anul 2011 a fost de 12,208 mii RON (rd. 22 anexa 1). În previziunea pentru anul 2012, reclamanta a calculat salariile la nivelul anului 2011 pentru numărul de salariaţi aprobat prin hotărârea de guvern în anul 2011, rezultând un fond de salarii pentru anul 2012 de 12,520 mii RON (rd. 22 anexa 1).

Verificând dacă suma prevăzută în buget se încadrează în prevederile Legii nr. 293/2011, dacă cheltuielile cu salariile în sumă de 12,520 mii RON au fost indexate doar cu indicele mediu de creştere al preţurilor prognozat pentru anul 2012, rezultă următoarele: 12,208 mii RON x 103,2%=12,598 mii RON. Astfel, reţinerea de către instanţă că "în BVC pentru anul 2012 trebuia prognozată o cheltuială cu salariile în sumă de 11,404,63 mii RON şi nu suma de 12,520,78 mii RON, aşa cum a fost aprobată prin H.G. nr. 152/2012" nu este motivată cu referire la textul de lege încălcat de reclamantă, în contextul în care aprobarea cheltuielilor privind salariile prin H.G. nr. 152/2012 s-a făcut în urma fundamentării de către reclamantă. Tocmai aprobarea prin hotărâre de guvern a implicat şi verificarea fundamentării din punct de vedere al dimensionării cheltuielilor cu salariile, de către MFP şi Ministerul Muncii.

În paragraful 7 instanţa de fond vrea să-şi justifice procesul logico-juridic de interpretare a legii de la paragraful anterior printr-o notă a directorului economic al societăţii, B. În mod cu totul eronat instanţa atribuie o forţă probantă absolută acestei note, înscris care ar fi trebuit înlăturat din probatoriu întrucât: nu provine de la societate, iar orice control se face în funcţie de actele pe care societatea le pune la dispoziţie organelor de control; nu a fost solicitat de auditorii Curţii de Conturi nici societăţii sau organelor de conducere ale acesteia şi nici măcar d-nei B.; este un act personal al d-nei B., din moment ce poartă doar semnătura ei, fără nici cea mai mică dovadă că ar fi fost adus la cunoştinţa organelor de conducere; nu poate fi plasat în timp, întrucât nu are niciun fel de dată, astfel că se poate specula cu privire la data întocmirii lui.

Recurenta reclamantă precizează că paragraful 8 este preluat cuvânt cu cuvânt din apărările pârâtei şi nu se indică nicio prevedere legală care să fi fost încălcată, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

Nici din paragraful 9 nu se poate desprinde dacă reclamanta a încălcat sau nu vreo normă de drept. Chiar dacă a preluat fraza din întâmpinarea pârâtei, este de neînţeles care a fost raţionamentul logico-juridic al instanţei şi care ar fi fost finalitatea acestui considerent. Niciun act normativ nu prevede vreo restricţie în acordarea unor bonusuri salariale, ce reprezintă o recompensă a muncii salariaţilor. Nici împrejurarea că primele nu erau prevăzute în Regulamentul intern nu constituie vreun impediment legal pentru acordarea acestora.

Paragraful 10 constituie o frază preluată ad literam din apărările pârâtei, ce conţine propoziţii care nu au nicio legătură una cu alta şi care alcătuiesc o frază "fără cap şi fără coadă".

Constatarea instanţei privind depăşirea cheltuielilor cu salariile în anul 2012, care s-a materializat în acordarea primelor din luna decembrie 2012 (...), este cu totul eronată, întrucât nici măcar Curtea de Conturi nu a constatat un astfel de fapt.

Referitor la paragraful 11 arată că este cel care conţine concluzia instanţei şi, cu toate că aceasta ar trebui să fie clară, precisă şi inteligibilă, este o frază compusă din două părţi frânte care în niciun caz nu pot constitui o idee inteligibilă.

În cadrul paragrafului 12 instanţa a adus argumente care profită reclamantei. Adică, tocmai respingerea propunerii de rectificare a bugetului societăţii de către MFP demonstrează că aprobarea bugetului de venituri şi cheltuieli, prin H.G. nr. 152/2012, s-a făcut după o analiză şi verificare temeinică şi că bugetul iniţial a fost corect fundamentat.

Invocarea art. 7 alin. (1) din O.U.G. nr. 79/2008 este o nouă interpretare eronată a legii, întrucât în anul 2012 ordonanţa nu a impus alte restricţii în ceea ce priveşte execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli în afara restricţiei care se referă la depăşirea în structură a nivelului de cheltuieli aprobat prin B.V.C. Instanţa de fond preia din raportul Curţii de Conturi un temei de drept care nu se aplica în anul 2012, adică nişte restricţii privind execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli impuse prin O.G. nr. 26/2013 care intră în vigoare în anul 2013 şi care stabileşte regulile ce se vor respecta în execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2013.

În ultimul paragraf instanţa respinge ca neîntemeiate criticile referitoare la măsura de la pct. 13, soluţie ce nu poate fi acceptată deoarece apărările şi argumentele invocate în contestaţie nu au făcut obiectul unei analize efective din partea instanţei.

Referitor la măsura 14 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, recurenta reclamantă arată că soluţia se întemeiază pe o singură normă de drept material şi anume, nesocotirea art. 1431 alin. (4) din Legea nr. 31/1990. Instanţa, interpretând per a contrario acest articol, consideră că directorul nu este îndreptăţit la daune-interese dacă revocarea s-a produs cu justă cauză. Raţionamentul "per a contrario" este aplicat eronat, întrucât norma nu se poate extinde asupra unor clauze contractuale anterioare revocării cu justă sau fără justă cauză, în acest sens fiind şi cele două hotărâri judecătoreşti ale Judecătoriei Braşov şi Tribunalului Braşov pe care le-a invocat în apărare şi la care Curtea de Apel Bucureşti nu face nicio referire. Cele două instanţe apreciază că directorului revocat i s-au acordat în mod legal cele 6 remuneraţii compensatorii, întrucât clauza cu pricina nu prevede niciun fel de excepţie care să excludă plata celor 6 remuneraţii în cazul revocării mandatului. Instanţa de fond nu reţine confuzia pe care pârâta o face între noţiunile juridice, aşa cum de altfel nu reţine niciuna dintre normele juridice indicate în decizie cum că ar fi încălcate de reclamantă, ci vine cu un nou argument de drept, care nu a fost avut în vedere la momentul întocmirii raportului de control şi a deciziei subsecvente.

În privinţa măsurilor 1 şi 4 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 susţine că este de neînţeles cum instanţa a înlăturat cu atâta uşurinţă concluziile unui expert contabil, care privesc operaţiuni strict contabile, pentru a interpreta într-o manieră proprie art. 63 din OMFP nr. 3055/2009, catalogând erorile contabile din speţă ca semnificative sau nesemnificative.

Privită în ansamblu, motivarea are o lipsă totală de coerenţă, atât logică cât şi juridică, iar prin preluarea susţinerilor Curţii de Conturi într-o manieră disparată se ajunge la o motivare confuză, obscură, caz în care este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Instanţa nu a motivat de ce a înlăturat opinia unui specialist care argumentează extrem de clar, concis şi pe înţelesul tuturor de ce susţinerile pârâtei sunt eronate. Este inexplicabil cum a putut instanţa să interpreteze art. 63 din OMFP nr. 3055/2009 într-un mod contrar decât a făcut-o expertul contabil şi fără să argumenteze de ce a înlăturat opinia unui specialist.

Tot o aplicare greşită a legii este şi reţinerea că ar fi trebuit să se ia în considerare o singură abatere din cele reţinute de auditorii publici externi referitoare la înregistrarea eronată în anul 2012 a cheltuielilor cu amortizarea (...), instanţa referindu-se la o singură eroare şi nu la toate erorile, aşa cum au fost înregistrate acestea în context, conform art. 63 alin. (6) din OMFP nr. 3055/2009. Atâta vreme cât este vorba despre corecţia unor erori şi nu de corecţia unei singure erori, în mod corect expertul judiciar numit în cauză a analizat semnificaţia erorii în context, având în vedere valoarea cumulată a elementelor.

3.2. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ., pârâta a arătat, cu privire la măsura dispusă la pct. 2 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, că instanţa de fond, în mod netemeinic şi nelegal, a dispus anularea parţială, având în vedere următoarele argumentele: prin măsura nr. 2 din Decizia nr. 11/V/2012 s-a dispus "înregistrarea în patrimoniul societăţii a tuturor terenurilor deţinute cu titlu de folosinţă de către sucursalele teritoriale, chiar dacă ministerul de resort nu a emis certificate de atestare a dreptului de proprietate. Dispunerea de măsuri concrete, particularizate pentru fiecare sucursală din subordine, pentru definitivarea lucrărilor necesare obţinerii titlurilor de proprietate, precum şi a formalităţilor cu privire la înregistrarea la Cartea Funciară a terenurilor deţinute cu orice titlu".

Prin măsura nr. 2 din Decizia nr. 29/V/2013 s-a dispus "înregistrarea în patrimoniu a terenurilor, în suprafaţă de 59.407 mp, aflate în folosinţă şi exploatate, la unele dintre sucursalele teritoriale, până la clarificarea situaţiei juridice a acestora şi obţinerea certificatelor de atestare a dreptului de proprietate. Clarificarea situaţiei juridice a terenurilor deţinute de către unele dintre sucursalele societăţii cu autorităţile locale pe raza cărora se află amplasate aceste terenuri. Definitivarea formalităţilor cu privire la înregistrarea în Cartea Funciară a terenurilor, la unele dintre sucursalele societăţii".

Aceste măsuri sunt diferite deoarece cea care face obiectul prezentei cauze vizează înregistrarea în patrimoniu a terenului până la clarificarea situaţiei juridice. Atât timp cât societatea nu avea situaţia clară a acestor terenuri şi nu avea niciun fel de evidenţă a lor, chiar dacă ele sunt deţinute cu titlu de folosinţă şi numai urmare a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi, a procedat în consecinţă, aşa încât răspunderea, în atare situaţie, revine celui ce dispune neînregistrarea terenurilor în patrimoniu.

La finele fiecărui an, terenurile deţinute de cele 9 sucursale teritoriale, în suprafaţă de 59.407 mp, puteau fi înregistrate în patrimoniu, ca plus de gestiune sau de inventar, potrivit O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, pentru a asigura reflectarea prin situaţiile financiare anuale a situaţiei reale a patrimoniului societăţii, urmând ca ulterior să procedeze la stabilirea situaţiei juridice a acestora şi să corecteze în evidenţa financiar-contabilă înregistrările de la caz la caz.

Argumentele instanţei sunt contrazise de situaţiile financiare ale societăţii, unde terenul de la sucursala Geoagiu (8.595 mp teren, în valoare de 514.585 RON), este înregistrat în patrimoniu, deşi are acelaşi statut cu celelalte terenuri, fiind atribuit tot cu titlu de folosinţă prin Decizia nr. 74/1975 a Consiliului Popular. Un alt exemplu elocvent este şi sucursala Bala, unde aceasta a dobândit dreptul de proprietate prin efectul uzucapiunii de 30 ani asupra terenului, în suprafaţă de 6.000 mp, prin Sentinţa civilă nr. 457 din 8 iulie 2009 pronunţată de către Judecătoria Baia de Aramă, în Dosarul nr. x/2009. Terenul a fost intabulat la Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Mehedinţi, sub nr. x din 15 mai 2012, carte funciară nr. x, iar la baza înregistrării s-a menţionat actul administrativ nr. 432 din 9 decembrie 1974 emis de Comitetul executiv Mehedinţi, prin care acesta a fost dat în folosinţă, pe durată nelimitată.

Orice entitate este obligată să înregistreze în patrimoniu toate bunurile pe care le deţine, potrivit art. 11 din Legea nr. 82/1991, astfel că societatea era obligată să înregistreze terenurile, indiferent de forma de deţinere a acestora (proprietate sau folosinţă), mai ales că nu s-au prezentat niciun fel de dovezi în acest sens, din care să rezulte că terenurile ar fi înregistrate în patrimoniul autorităţilor locale pe raza cărora se află amplasate.

Referitor la măsura de la pct. 3 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, precizează că din studierea datelor aflate pe portalul instanţelor de judecată rezultă că, la data prezentei, litigiul din Dosarul nr. x/2010, care a stat la baza constituirii provizionului, în anul 2012, s-a finalizat. Tot cu acelaşi obiect a mai fost un litigiu în acest sens încă din anul 2008 (Dosarul x/2008) pe rolul Tribunalului Bucureşti.

Provizionul trebuia constituit încă din anul 2008, de la apariţia litigiului între cele două părţi, acesta a grevat cheltuielile anului 2012 cu o sumă semnificativă, micşorând în acest fel şi dividendele care se cuveneau acţionarului unic, Casa Naţională de Pensii Publice, întrucât în anul 2012 s-a majorat şi cota de dividende, de la 50%, cât era în perioadele anterioare, la 85%, potrivit pct. 8, cap. V din Anexa la H.G. nr. 152/2012.

Susţine că modalitatea în care societatea a procedat pentru a cuprinde în cheltuielile acesteia eventuale plăţi datorate, urmare soluţionării litigiului cu terenul în speţă, denotă faptul că nu s-a respectat unul din principiile de bază ale contabilităţii, respectiv principiul prudenţei, prevăzut în O.M.F.P. nr. 3055/2009. Or, acţionarea cu prudenţă a societăţii, conform cu legislaţia aplicabilă, era numai în situaţia în care aceasta constituia provizion încă din anul 2008, întrucât putea obţine date de piaţă cu privire la valoarea terenului ce urma să fie restituit, date care puteau fi revizuite anual, în plus sau minus, în funcţie de evoluţia pieţei, până la finalizarea litigiului în anul 2014.

În situaţia în care societatea ar fi acţionat cu prudenţă la finele fiecăruia din exerciţiile financiare în care s-a derulat litigiul, începând din anul 2008, cheltuielile fiecărui an ar fi fost grevate în mod corespunzător şi nu s-ar fi ajuns în situaţia ca tocmai în anul în care s-a majorat cu 35% cota de dividende datorată acţionarului unic, faţă de anii precedenţi, societatea să constituie acest provizion şi, implicit, să diminueze suma cuvenită C.N.P.P. cu titlu de dividende.

Mai precizează că s-a întocmit un raport de expertiză contabilă, dar obiectivele acesteia nu au fost măsurile care au fost anulate parţial de către instanţă. Atât timp cât niciuna dintre măsurile care au făcut obiectul expertizei nu a fost anulată parţial de instanţă, este nelegală obligarea Curţii de Conturi de a plăti suma de 1.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert, proporţional cu pretenţiile admise.

4. Apărările intimaţilor

Recurenta pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, pentru argumentele de fapt şi de drept menţionate în întâmpinarea depusă în dosarul de fond.

A mai precizat că expertul contabil judiciar nu a tratat într-o manieră independentă situaţia de fapt, nefăcând o analiză, în context, a erorilor, aşa cum impunea situaţia de faţă, întrucât în speţă avem de-a face cu o societate ale cărei dividende se virează la bugetul general consolidat. În acest fel, orice sumă care a fost încadrată eronat de societate şi a condus la diminuarea dividendelor intră în competenţa de control/audit a Curţii de Conturi a României, potrivit legii. Expertul contabil judiciar nu a reuşit să aducă în faţa instanţei de fond argumente care să infirme constatările pârâtei.

Societatea a ataşat la recurs un raport al inspecţiei economico -financiare de la Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară din cadrul MFP, încheiat la 27 septembrie 2013 (în timpul efectuării controlului, care a avut loc în perioada 2 septembrie 2013 - 29 noiembrie 2013) raport care, în mod surprinzător, poartă număr de înregistrare peste trei luni, respectiv din 11 decembrie 2013 (nr. 5165) şi a fost înregistrat la societate sub nr. x din 18 decembrie 2013, iar la finalul acestuia se poate observa cu uşurinţă că atât numărul, cât şi data de înregistrare poartă ştersături. Mai mult, înregistrarea acestuia după finalizarea acţiunii de control şi cuprinderea în acest raport a unor concluzii contrare celor cuprinse în actul de control al Curţii de Conturi şi aducerea lui ca probă în instanţă după trei ani nu pot fi reţinute. Aceasta, întrucât societatea nu s-a apărat cu acest document nici la instanţa de fond, mai mult, nici expertul contabil numit în acest sens nu a făcut niciun fel de trimitere la acest raport, deşi concluziile MFP nu pot constitui temei legal pentru depăşirea cheltuielilor cu salariile.

De asemenea, nu este lipsit de relevanţă faptul că societatea, la peste trei ani de la încheierea acestui raport, îl prezintă ca document la instanţă, deşi avea obligaţia să îl pună la dispoziţia echipei de control care a efectuat acţiunea, raportul fiind încheiat în timpul acţiunii. Faptul că organele de control din cadrul MFP nu au sesizat nereguli privind depăşirea cheltuielilor cu salariile nu înseamnă că acest raport de inspecţie - economico financiară, depus cu mare întârziere de societate, ar putea constitui argument în sensul că societatea putea plăti cheltuieli cu salarii peste limitele legale şi fără să ţină cont de celelalte restricţii impuse de Guvern şi aprobate prin lege de Parlament.

S-a mai susţinut în întâmpinare că depăşirea cheltuielilor cu salariile în anul 2012 s-a materializat în acordarea primelor din luna decembrie 2012 numai salariaţilor de la 10 din cele 13 sucursale ale societăţii şi celor de la nivelul sediului central, prime care s-au acordat în baza Deciziei nr. 91 din 13 decembrie 2012 a directorului general, care avea şi calitatea de preşedinte al consiliului de administraţie.

Aceste prime, în sumă de 915.299 RON, fac parte, alături şi de alte drepturi acordate salariaţilor societăţii, din suma totală de 3.078.864 RON (prime în sumă totală de 2.028.864 RON, tichete de masă în sumă de 1.041.000 RON şi tichete cadou în sumă de 9.000 RON) şi se încadrează la destinaţia alte bonificaţii şi bunuri în bani şi/sau în natură în RON. Societatea a majorat nejustificat cheltuielile cu salariile anului 2012, peste nivelul prevăzut prin actele normative aplicabile operatorilor economici, în condiţiile în care numărul mediu de salariaţi la finele anului 2012 a fost acelaşi cu cel din anul 2011, respectiv 640, a raportat în mod diferit primele prin BVC şi raportările transmise MFP, contrar prevederilor legale. Astfel, includerea prin bugetul de venituri şi cheltuieli a unor majorări ale cheltuielilor cu salariile şi acordarea ulterioară a acestora sub formă de prime excede cadrului legal aplicabil societăţii, în condiţiile în care în anul 2012 şi veniturile societăţii au scăzut cu 8,47% faţă de anul 2011.

Directorul economic al societăţii confirmă cele constatate la finele anului 2012 şi aduce la cunoştinţa conducerii societăţii, respectiv directorului general şi directorului general adjunct, prin Nota privind date preliminare de realizare a cheltuielilor de personal comparativ cu BVC aprobat pe anul 2012 (notă semnată de către directorul economic, dar nedatată) faptul că "în BVC pentru anul 2012 trebuia prognozată o cheltuială cu salariile în sumă de 11.404,63 mii RON şi nu suma de 12.520,78 mii RON, aşa cum a fost aprobată prin H.G. nr. 152/2012". Cu privire la susţinerea reclamantei că această notă nu provine de la societate, este un act personal (...) nefiind solicitat de vreun organ al societăţii, pârâta precizează că directorul economic, alături de directorul general, sunt persoanele din cadrul societăţii care semnează documentele financiar-contabile, nu se poate reţine că directorul economic are documente personale de analiză a datelor societăţii privind salariile. Faptul că nu este datat nu are relevanţă, întrucât directorul economic, în funcţia dată, are şi atribuţii de analiză a situaţiei economico-financiare a societăţii, inclusiv a cheltuielilor cu salariile.

Rezultă, pe de o parte, că societatea nu recunoaşte acest document, mai mult, afirmă că are dubii cu privire la momentul întocmirii acestuia, iar, pe de altă parte, că documentul directorului economic a fost utilizat la finele anului 2012 de către societate pentru acordarea primelor unora dintre salariaţii societăţii, prime care fac parte din suma totală a depăşirii cheltuielilor cu salariile.

Cu privire la măsura de la pct. 14 arată că directorul general, fiind revocat din funcţie ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor, nu se afla în situaţia în care revocarea ar fi avut loc fără justă cauză, aşa cum, în mod eronat susţine conducerea societăţii, întrucât argumentele din care rezultă justa cauză au fost invocate de preşedintele C.N.P.P, care propune directorul general al societăţii, iar numirea şi revocarea se face de către A.G.A., potrivit art. 9 din H.G. nr. 1469/2002 privind înfiinţarea SC A. SA, şi au stat la baza revocării din funcţie a directorului general (Adresa nr. x din 9 mai 2013).

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, a apărărilor din întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce urmează:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Măsura de la pct. 1 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 emisă de Departamentul V al Curţii de Conturi constă în:

"Respectarea prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli al societăţii, pentru a asigura încadrarea cheltuielilor cu amortizarea în nivelul maxim prevăzut în BVC şi a evita depăşirea acestor cheltuieli.

Calcularea, înregistrarea, declararea şi virarea către bugetul general consolidat a tuturor influenţelor fiscale, conform prevederilor legale în vigoare, care rezultă din înregistrarea eronată pe cheltuielile anului curent a unor cheltuieli cu amortizarea ce aparţin altor exerciţii financiare."

Această măsură a fost dispusă pentru remedierea abaterii consemnate la pct. 1.1 din actul de control care vizează, în esenţă, înregistrarea eronată, pe cheltuielile anului 2012, a sumei de 684.048 RON, reprezentând cheltuieli cu amortizarea ce aparţin anilor anteriori, ceea ce a condus la depăşirea cheltuielilor cu aceeaşi destinaţie prevăzute în bugetul de venituri şi cheltuieli cu suma de 88.000 RON.

Măsura de la pct. 2 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 constă în:

"Înregistrarea în patrimoniu a terenurilor, în suprafaţă de 59.407 mp, aflate în folosinţă şi exploatate, la unele dintre sucursalele teritoriale, până la clarificarea situaţiei juridice a acestora şi obţinerea certificatelor de atestare a dreptului de proprietate.

Clarificarea situaţiei juridice a terenurilor deţinute de către unele dintre sucursalele societăţii cu autorităţile locale pe raza cărora se află amplasate aceste terenuri.

Definitivarea formalităţilor cu privire la înregistrarea în Cartea Funciară a terenurilor, la unele dintre sucursalele societăţii".

Această măsură a fost dispusă pentru remedierea abaterii de la pct. II.1 din actul de control, unde s-a reţinut neînregistrarea în patrimoniul societăţii a unor terenuri în suprafaţă de 59.407 mp, evaluate la suma de 3.127.151 RON, atribuite unor sucursale teritoriale prin decizii ale Consiliilor Populare în perioada 1972 - 1979, pentru care nu s-au întreprins demersuri în vederea clarificării situaţiei juridice a acestora.

Măsura de la pct. 3 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 constă în:

"Cuprinderea în bugetul de venituri şi cheltuieli şi în raportările transmise Ministerului Finanţelor Publice a tuturor cheltuielilor raportate de către societate prin situaţiile financiare, inclusiv a celor privind provizioanele pentru litigii.

Extinderea verificărilor în vederea determinării tuturor sumelor reprezentând cheltuieli efectuate în anul 2012, necuprinse în BVC şi neraportate la MFP.

Determinarea tuturor influenţelor fiscale generate de înregistrarea nejustificată pe cheltuielile anului 2012 a sumei de 2.596.194 RON, reprezentând provizion pentru litigii, declararea, virarea sumelor datorate bugetului general consolidat şi înregistrarea în evidenţa financiar-contabilă a operaţiunilor corespunzătoare, conform cu legislaţia în vigoare."

Această măsură a fost dispusă pentru remedierea abaterii de la pct. II.2 din actul de control, unde s-a reţinut majorarea cheltuielilor societăţii în anul 2012 cu suma de 2.596.194 RON, reprezentând constituirea unui provizion pentru litigii, numai pe baza unui raport de expertiză dispus de instanţă şi contestat de societate, ceea ce a determinat diminuarea profitului net şi a dividendelor cuvenite statului.

Măsura de la pct. 4 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 constă în: "Extinderea verificărilor în vederea identificării situaţiilor similare cu cele prezentate în actul de control, stabilirea tuturor influenţelor fiscale, generate de înregistrarea nejustificată pe cheltuielile anului 2012 a unor sume aferente anilor anteriori, virarea sumelor datorate bugetului general consolidat, înregistrarea în evidenţa financiar-contabilă a operaţiunilor aferente, cu respectarea legislaţiei aplicabile în vigoare."

Această măsură a fost dispusă pentru remedierea abaterii de la pct. II.3 din actul de control, unde s-a reţinut diminuarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat, aferent anului 2012, prin reducerea bazei de calcul a acestuia cu suma de 57.167 RON, reprezentând cheltuieli aferente anului 2010, înregistrate eronat în anul 2012.

Măsura de la pct. 13 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 constă în: "Extinderea verificărilor în vederea recuperării, conform prevederilor legale în vigoare, a prejudiciului generat de plata în anul 2012 a unor cheltuieli cu salariile plătite în plus, fără a ţine cont de restricţiile impuse de actele normative.

Dimensionarea, declararea, înregistrarea şi plata tuturor obligaţiilor datorate bugetului general consolidat, care rezultă din majorarea nejustificată a cheltuielilor în anul 2012 cu salariile plătite în plus şi înregistrarea în evidenţa financiar-contabilă a tuturor operaţiunilor aferente.

Încadrarea corectă a tuturor plăţilor privind cheltuielile cu salariile pe fiecare categorie în parte şi asigurarea concordanţei între datele prezentate în bugetul de venituri şi cheltuieli, evidenţa financiar - contabilă a societăţii şi raportările periodice transmise Ministerului Finanţelor Publice, conform cu legislaţia în vigoare."

Această măsură a fost dispusă pentru remedierea abaterii de la pct. IV.1 din actul de control, unde s-a reţinut efectuarea de plăţi nelegale în sumă totală estimată de 993.561 RON, reprezentând cheltuieli salariale, acordate sub formă de prime salariaţilor societăţii, precum şi raportarea eronată a acestor cheltuieli prin bugetul de venituri şi cheltuieli, transmis Ministerului Finanţelor Publice.

Măsura de la pct. 14 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 constă în: "Recuperarea, în condiţiile legii, a sumei totale de 51.027 RON, plătită nejustificat fostului director general al societăţii, care a fost revocat din funcţie de către Adunarea Generală a Acţionărilor datorită managementului defectuos şi neperformant.

Stabilirea tuturor influenţelor fiscale care rezultă din plata nejustificată a sumei de 51.027 RON, declararea şi plata tuturor sumelor datorate bugetului general consolidat, precum şi înregistrarea în evidenţa financiar-contabilă a operaţiunilor specifice."

Această măsură a fost dispusă pentru remedierea abaterii de la pct. IV.2 din actul de control, unde s-a reţinut plata fără temei legal a sumei de 51.027 RON, reprezentând cheltuieli cu revocarea din funcţie a directorului general, datorită managementului defectuos şi neperformant.

2.1.1. Cu privire la recursul reclamantei se reţine că primul motiv de casare invocat este cel prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. în susţinerea căruia se arată, în esenţă, că instanţa de fond nu a arătat motivele de fapt şi de drept în temeiul cărora şi-a format convingerea, precum şi raţionamentul logico-juridic, clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept, mulţumindu-se să preia susţinerile pârâtei, fără să emită consideraţii proprii de interpretare a legii, pe care le presupune aplicarea acesteia la situaţia de fapt.

Înalta Curte constată că este nefondat acest motiv de recurs, întrucât sentinţa recurată respectă exigenţele prevăzute de art. 425 lit. b) C. proc. civ. conform cărora hotărârea va cuprinde considerentele, în care se vor arăta (...) motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Contrar susţinerii recurentei reclamante, prima instanţă a menţionat pentru fiecare măsură contestată argumentele de fapt şi de drept pe care îşi întemeiază soluţia pronunţată, de menţinere sau de anulare parţială, după caz, astfel cum se va arăta în continuare, cu ocazia examinării celorlalte critici aduse de reclamantă sentinţei.

Prin invocarea acestui motiv de casare recurenta îşi exprimă, de fapt, dezacordul cu privire la soluţia instanţei de fond, de menţinere a unora dintre măsuri, dar împrejurarea că sentinţa recurată cuprinde argumente cu care partea nu este de acord nu echivalează cu nemotivarea sentinţei.

Nefondat este şi cel de-al doilea motiv de recurs invocat, cel reglementat de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., faţă de următoarele considerente:

Cu privire la măsura de la pct. 13, recurenta reclamantă a criticat fiecare din cele 13 paragrafe ale considerentelor sentinţei pe care se întemeiază soluţia de menţinere a acestei măsuri.

Din primul paragraf rezultă, în aprecierea recurentei, că instanţa nu a înţeles ce reprezintă suma de 993.551 RON. Această sumă nu reprezintă nici totalitatea primelor din anul 2012 şi nici primele acordate la sfârşitul anului 2012 al cărui cuantum este altul (915.299 RON).

Instanţa de control judiciar reţine, aşa cum rezultă din actul de control, că suma în discuţie este valoarea totală estimată a plăţilor nelegale reprezentând cheltuieli salariale acordate sub formă de prime salariaţilor societăţii reclamante, neputând fi vorba despre neînţelegerea de către prima instanţă a naturii acestei sume.

În privinţa celui de-al doilea paragraf susţine că instanţa de fond nu a răspuns la argumentul referitor la competenţa MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară de a constata abateri şi de a aplica contravenţii în legătură cu elaborarea şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli, acesta fiind singurul organ competent în acest domeniu.

În dezvoltarea acestei critici invocă desfăşurarea în anul 2012 a unui control privind încadrarea indicatorilor economico-financiari realizaţi în anul 2012 de către A. SA, în nivelul indicatorilor aprobaţi prin bugetul de venituri şi cheltuieli pe anul 2012, control finalizat cu Raportul de inspecţie economico-financiară încheiat la data de 27 septembrie 2013, înregistrat la MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară. Din acest raport şi din Dispoziţia obligatorie înregistrată la MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară, sub numărul x/11 decembrie 2013, a rezultat că au fost depăşiri doar la cheltuiala cu amortizarea şi cheltuiala cu contractele de mandat şi în niciun caz nu au fost depăşiri la cheltuieli privind salariile.

În cererea de chemare în judecată reclamanta face o referire generică la un control efectuat de MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară, concomitent cu controlul Curţii de Conturi, având ca tematică, printre altele, şi bugetul de venituri şi cheltuieli pe anul 2012, precum şi execuţia acestuia. În urma acestui control, nefiind identificate deficienţe/abateri în elaborarea şi derularea BVC-ului pe anul 2012, echipa de control a întocmit Nota unilaterală.

Raportul invocat în cererea de recurs nu a fost prezentat echipei de auditori a Curţii de Conturi, nu a fost depus la dosarul de fond, recurenta înţelegând să-şi întemeieze pe constatările acestui raport criticile vizând paragraful 2 al considerentelor, deşi instanţa de fond nu a avut posibilitatea să îl examineze, în lipsa menţionării în concret a concluziilor acestuia şi a depunerii lui la dosar, astfel că nu se poate reţine nelegalitatea sentinţei sub acest aspect.

Cât priveşte competenţa exclusivă a MFP - Direcţia Generală de Inspecţie Economico-Financiară de a constata abateri şi de a aplica contravenţii în legătură cu elaborarea şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli se reţine că este irelevantă în soluţionarea litigiului, din moment ce deficienţa pentru remedierea căreia a fost stabilită măsura nu vizează depăşirea cheltuielilor cu salariile prevăzute în bugetul elaborat de reclamantă şi aprobat de Guvern, ci, aşa cum instanţa a precizat într-un paragraf ulterior, încălcarea legislaţiei privind salarizarea în cadrul societăţilor cu capital de stat.

Criticile referitoare la paragrafele 3 şi 4 nu pot fi reţinute pentru că nu au în vedere cele dispuse de prima instanţă la ultimul termen de judecată la care au avut loc dezbaterile pe fondul cauzei. Astfel, în încheierea de şedinţă de la termenul din 20 ianuarie 2016 se consemnează că "Reclamanta, prin consilier juridic, învederează că nu înţelege să formuleze obiecţiuni proprii la raportul de expertiză.

Pârâta, prin consilier juridic, învederează faptul că obiecţiunile formulate nu sunt obiecţiuni propriu-zise, ci apărări în fond. Acestea nu necesită o refacere sau o completare a raportului de expertiză, fiind doar susţineri formulate în combaterea concluziilor la care a ajuns expertul.

Reclamanta, prin consilier juridic, având în vedere că, în opinia sa, au fost formulate veritabile obiecţiuni, solicită încuviinţarea acestora şi amânarea cauzei pentru ca expertul să răspundă la aceste obiecţiuni.

Curtea, având în vedere că prin obiecţiunile formulate nu se solicită o refacere sau o completare a raportului de expertiză, ci se exprimă un punct de vedere în combaterea argumentelor pe care expertul judiciar le-a prezentat în cuprinsul lucrării, apreciază că nu se impune amânarea cauzei, reţinându-se, astfel cum şi pârâta a susţinut în şedinţa publică de la acest termen, că obiecţiunile formulate sunt apărări de fond, care au fost formulate prin raportare la susţinerile expertului şi pe care instanţa urmează să le analizeze prin hotărârea ce o va pronunţa. Prin urmare, acestea nu necesită a fi încuviinţate sau respinse, întrucât, în caz contrar, se va aprecia că instanţa se antepronunţă cu privire la soluţia ce se va da.

Având în vedere că pârâta consideră obiecţiunile ca fiind apărări de fond, reclamanta, prin consilier juridic, revine asupra solicitării de amânare a cauzei".

Din ceea ce s-a consemnat în această încheiere de şedinţă rezultă caracterul vădit nefondat al susţinerii recurentei reclamante potrivit căreia după efectuarea expertizei, Curtea de Conturi a făcut obiecţiuni la raport, iar instanţa de fond apreciază că obiecţiunile sunt nefondate şi le respinge.

Cât priveşte afirmaţia că "instanţa de fond îşi schimbă poziţia la 180 de grade" apreciind că expertiza este irelevantă şi, mai mult, justifică lipsa de importanţă a expertizei cu argumentele pârâtei, pe care iniţial le respinsese ca nefondate, Înalta Curte constată că prima instanţă a motivat cu argumente pertinente de ce nu poate fi avută în vedere la soluţionarea litigiului concluzia formulată de expert la obiectivul 1 al expertizei, concluzie pe care o aminteşte în paragraful 3, respectiv aceea că societatea reclamantă nu a depăşit cheltuielile cu salariile prevăzute în bugetul aprobat prin H.G. nr. 152/2013.

Instanţa a considerat în mod corect irelevantă această concluzie, întrucât abaterea reţinută de pârâtă nu vizează depăşirea cheltuielilor cu salariile prevăzute în bugetul aprobat de Guvern, ci încălcarea legislaţiei incidente în ceea ce priveşte salarizarea în cadrul societăţilor cu capital de stat. Aşadar, chiar dacă plăţile cu această destinaţie se încadrează, ca şi cuantum total în suma bugetului alocat cu această destinaţie, depăşirea cheltuielilor cu salariile trebuie analizată şi din perspectiva respectării prevederilor legale referitoare la salarizare în anul 2012, inclusiv a celor care prevedeau unele restricţii impuse pe parcursul acestui an.

Recurenta reclamantă apreciază că irelevanţa acestei concluzii a expertului a fost motivată prin prisma unor argumente ale pârâtei pe care iniţial instanţa le respinsese ca nefondate, apreciere ce nu poate fi reţinută, întrucât la termenul de judecată la care instanţa a considerat că obiecţiunile formulate de Curtea de Conturi sunt apărări de fond a precizat că le va analiza prin hotărârea ce va fi pronunţată. În consecinţă, nu este vorba despre respingerea argumentelor pârâtei şi, ulterior, despre o revenire a instanţei asupra acestei respingeri, despre validarea acestor argumente şi folosirea lor pentru înlăturarea concluziei expertului.

În paragrafele 5 şi 6 instanţa dezvoltă analiza respectării de către reclamantă a dispoziţiilor legale referitoare la salarizare în anul 2012, reţinând că reclamanta nu a respectat prevederile art. 45 din Legea nr. 293/2011 potrivit cărora în anul 2012 se puteau acorda creşteri salariale faţă de anul precedent 2011, dar nu mai mult decât indicele mediu de creştere al preţurilor prognozat pentru anul 2012, respectiv de 3,2%. De asemenea, potrivit aceloraşi prevederi legale, reclamanta putea să prevadă la cheltuieli cu salariile în pentru anul 2012, numai suma de 11.404.632 RON. Astfel, cheltuielile efective cu salariile din anul 2011 raportate prin situaţiile financiare anuale au fost în sumă de 11.051.000 RON, la care societatea putea să aplice procentul maxim de creştere de 3,2% şi rezulta suma de 11.404.632 RON.

Însă, societatea reclamantă a plătit efectiv cheltuieli cu salariile, în sumă totală de 12.182.188 RON, sumă care a fost raportată prin situaţiile financiare ale anului 2012 şi prin execuţia B.V.C. transmisă Ministerului Finanţelor Publice.

Cu privire la aceste paragrafe se contestă modul de calcul expus de instanţă insistându-se asupra faptului că prin H.G. nr. 152/2002 a fost aprobat bugetul de venituri şi cheltuieli al societăţii pentru anul 2012, ceea ce a implicat şi verificarea fundamentării din punct de vedere al dimensionării cheltuielilor cu salariile, de către MFP şi Ministerul Muncii.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că acest mod de calcul rezultă din dispoziţiile legale a căror încălcare a fost reţinută, iar afirmaţia că instanţa a reţinut pentru anul 2011 un număr de 717 salariaţi ai societăţii reclamante este infirmată de considerentele de la paragraful 11 unde se menţionează că numărul mediu de salariaţi la finele anului 2012 a fost acelaşi cu cel din anul 2011, respectiv 640. În plus, în stabilirea caracterului nefondat al criticilor care vizează paragrafele 5 şi 6, instanţa de control judiciar are în vedere şi argumentul pe baza căruia instanţa a înlăturat concluzia formulată de expert la primul obiectiv al expertizei, pe care apreciază necesar să îl reia, acela că deşi plăţile cu destinaţia de salarii se încadrează, ca şi cuantum total în suma bugetului alocat cu această destinaţie, depăşirea cheltuielilor cu salariile trebuie analizată şi din perspectiva respectării prevederilor legale referitoare la salarizare în anul 2012, inclusiv a celor care prevedeau unele restricţii impuse pe parcursul acestui an.

Este nefondată susţinerea recurentei potrivit căreia nu se puteau previziona cheltuielile cu salariile pentru anul 2012 luând în calcul doar fondul de salarii realizat efectiv în anul 2011, înmulţit cu indicele de inflaţie de 3,2%, pentru că, aşa cum s-a menţionat şi în actul de control, numărul mediu de salariaţi din anul 2012 a fost acelaşi cu cel din anul 2011, or legiuitorul a prevăzut şi faptul că la nivelul oricărei societăţi există şi fluctuaţii de personal, dar, per total societate, salariile plătite trebuiau să se încadreze în limitele legale menţionate anterior, deci se puteau acorda creşteri salariale, chiar şi individuale, dar în anumite limite.

În esenţă, critica adusă paragrafului 7 se axează pe considerentul că instanţa de fond a atribuit o forţă probantă absolută Notei privind date preliminare de realizare a cheltuielilor de personal comparativ cu BVC aprobat pe anul 2012, semnată de către directorul economic al societăţii, din care rezultă faptul că "în BVC pentru anul 2012 trebuia prognozată o cheltuială cu salariile în sumă de 11.404,63 mii RON şi nu suma de 12.520,78 mii RON, aşa cum a fost aprobată prin H.G. nr. 152/2012". În cadrul acestei critici sunt enumerate motivele pentru care instanţa ar fi trebuit să înlăture acest înscris din probatoriul administrat.

Nici această critică nu poate fi reţinută, întrucât nu s-a atribuit acestui înscris o forţă probantă absolută, cum eronat susţine recurenta, din considerentele sentinţei rezultând că soluţia pronunţată nu s-a întemeiat doar pe acest înscris, ci el a fost avut în vedere pentru că s-a coroborat şi cu celelalte înscrisuri depuse la dosar.

Menţiunile din nota respectivă au fost reţinute ca argument suplimentar în sprijinul soluţiei pronunţate, instanţa precizând în considerente că "această situaţie este confirmată şi prin Nota (...)".

În consecinţă, în mod corect prima instanţă a avut în vedere la soluţionarea litigiului şi acest înscris care nu poate fi considerat un act personal al directorului economic al societăţii prin prisma faptului că poartă semnătura acestuia. Înscrisurile întocmite de angajaţii societăţii, în exercitarea atribuţiilor de serviciu, nu constituie în niciun caz acte personale ale acestora, fiind evident că trebuie să conţină semnătura celui de la care provine. Speculaţia recurentei cu privire la momentul întocmirii notei, care ar fi putut fi şi la momentul efectuării controlului, rămâne o speculaţie care nu se întemeiază pe elemente concrete şi care nu poate fi reţinută ca argument în soluţionarea favorabilă a recursului.

În privinţa celui de-al optulea paragraf este criticată lipsa indicării de către prima instanţă a unei prevederi legale care să fi fost încălcate de reclamantă.

În aprecierea caracterului nefondat al acestei critici, instanţa de control judiciar are în vedere împrejurarea că într-un paragraf anterior al considerentelor sentinţei - paragraful 5 - se face referire, aşa cum s-a precizat mai sus, la nerespectarea dispoziţiilor art. 45 din Legea nr. 293/2011. Din întreaga motivare vizând legalitatea măsurii rezultă care sunt prevederile legale a căror încălcare a fost reţinută de instanţa de fond, nefiind necesară reiterarea acestor prevederi în cadrul fiecăruia dintre cele 13 paragrafe criticate de recurenta reclamantă.

Critica referitoare la neindicarea unei norme de drept încălcate de reclamantă este reluată şi în privinţa paragrafului 9 în care instanţa a arătat că în cadrul plăţilor totale cu salariile în sumă de 12.182.188 RON, efectuate de către societatea reclamantă, sunt cuprinse şi primele totale plătite în sumă de 2.028.864 RON (441.350 RON prime de Paşte, 672.215 RON prime de Crăciun şi 915.299 RON prime acordate în luna decembrie 2012), în condiţiile în care salariaţii au beneficiat de prime de Crăciun fără ca acestea din urmă să fie prevăzute în Regulamentul Intern aprobat de către AGA.

Recurenta reclamantă arată că niciun act normativ nu prevede vreo restricţie în acordarea unor bonusuri salariale, bonusuri ce reprezintă o recompensă a muncii salariaţilor, dar nu are în vedere faptul că în speţă este vorba despre restricţia reglementată de art. 45 din Legea nr. 293/2011, aceea ca în anul 2012 creşterile salariale să nu depăşească indicele mediu de creştere al preturilor prognozat pentru anul 2012, respectiv 3,2%.

Faptul că depăşirea cheltuielilor cu salariile în anul 2012 a fost determinată în cazul reclamantei de acordarea unor prime nu înseamnă că restricţia din Legea nr. 293/2011 vizează acordarea unor bonusuri salariale, cum eronat se susţine în cererea de recurs. Societăţile cu capital de stat, care intră în sfera de aplicabilitate a legii bugetului de stat pe anul 2012, pot acorda bonusuri salariale, dar în aşa fel încât să nu încalce restricţia impusă de art. 45 al legii. În consecinţă, paragraful 9 este subsumat motivării privind încălcarea acestui text de lege, iar aprecierea recurentei că din acest paragraf nu se poate desprinde dacă s-a încălcat sau nu vreo normă de drept este, fără îndoială, nefondată.

Recurenta reclamantă califică paragraful 10 ca fiind o "frază ce conţine propoziţii care nu au nicio legătură una cu alta şi care drept urmare alcătuiesc o frază fără cap şi fără coadă".

Înalta Curte reţine, pe de o parte, că expresia folosită de recurentă "frază fără cap şi fără coadă", precum şi alte expresii utilizate în concluziile scrise depuse la dosar, cum ar fi:

"jongleria Curţii de Conturi", "Curtea de Conturi a încercat o justificare pe la Ploieşti" nu au nicio legătură cu argumentele de natură juridică, fiind de dorit ca limbajul folosit la formularea criticilor împotriva unei hotărâri judecătoreşti atacate cu recurs să fie un limbaj juridic, axat pe argumente de drept circumscrise încălcării unor norme de drept.

Pe de altă parte, criticile aduse acestui paragraf sunt nefondate întrucât, aşa cum s-a precizat deja, suma de 993.551 RON reprezintă valoarea totală estimată a plăţilor nelegale reprezentând cheltuieli salariale acordate sub formă de prime salariaţilor societăţii reclamante.

Cât priveşte susţinerea că instanţa a constatat o altă situaţie de fapt decât cea reală, Înalta Curte subliniază faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, nu poate forma obiect al analizei instanţei de recurs susţinerea că instanţa a constatat o altă situaţie de fapt decât cea reală.

În opinia recurentei reclamante, paragraful 11 este cel în care instanţa îşi cristalizează concluzia, dar aceasta este o frază compusă din două părţi frânte care în niciun caz nu pot constitui o idee inteligibilă, instanţa neindicând efectiv normele de drept încălcate.

Instanţa de control judiciar constată că şi acest paragraf se înscrie în argumentarea nerespectării de către reclamantă a prevederilor legale invocate în paragrafele anterioare, astfel că nu poate fi reţinută omisiunea menţionării de către instanţă a unor prevederi legale, nefiind necesară, aşa cum s-a arătat deja, reiterarea în cadrul fiecăruia dintre paragrafele criticate a respectivelor prevederi. Mai mult, fiind vorba despre o concluzie, este evident că se referă la încălcarea acelor dispoziţii legale care au fost analizate de instanţă în paragrafele ce preced concluzia.

Recurenta reclamantă apreciază că paragraful 12 conţine argumente care îi profită, respectiv respingerea propunerii de rectificare a bugetului societăţii de către MFP demonstrează că aprobarea bugetului de venituri şi cheltuieli prin H.G. nr. 152/2012 s-a făcut după o analiză şi verificare temeinică şi că bugetul iniţial a fost corect fundamentat. Invocarea art. 7 alin. (1) din O.U.G. nr. 79/2008 este o nouă interpretare eronată a legii, întrucât în anul 2012 ordonanţa nu a impus alte restricţii în ceea ce priveşte execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli în afara restricţiei care se referă la depăşirea în structură a nivelului de cheltuieli aprobat prin BVC. Instanţa de fond preia din raportul Curţii de Conturi un temei de drept care nu se aplică în anul 2012, adică nişte restricţii privind execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli impuse prin O.G. nr. 26/2013 care intră în vigoare în 2013 şi care stabileşte regulile ce se vor respecta în execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2013.

În acest paragraf instanţa arată că Ministerul Finanţelor Publice a atenţionat societatea reclamantă cu privire la nerespectarea cadrului legal aplicabil pentru anul 2012, comparativ cu anul 2011, privind cheltuielile de natură salarială, prin Adresa nr. x din 14 decembrie 2012, înregistrată la societate sub nr. x din 28 decembrie 2012, cu ocazia solicitării societăţii de rectificare a bugetului aprobat prin H.G. nr. 152/2012, solicitare respinsă şi pentru motivul că nu respectă art. 7 alin. (1) din O.U.G. nr. 79/2008, act normativ indicat şi în Raportul de control întocmit de pârâtă.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte reţine că O.G. nr. 26/2013 nu este menţionată nici în actul de control al Curţii de Conturi şi nici în considerentele sentinţei recurate, fiind nefondată susţinerea că instanţa a preluat un temei de drept inaplicabil în 2012. Totodată, acordarea de către societatea reclamantă a unor drepturi salariale sub formă de prime nu se putea face doar în baza H.G. nr. 152/2002, de aprobare a bugetului de venituri şi cheltuieli al acestei societăţi pentru anul 2012, fără a fi avute în vedere şi restricţiile stabilite de legiuitor prin Legea nr. 293/2011, aplicabile societăţilor comerciale cu capital de stat. Aceste restricţii vizau interzicerea acordării unor creşteri salariale în anul 2012, faţă de anul 2011, peste limita de 3,2% şi ele au fost încălcate de reclamantă. Respingerea propunerii de rectificare a bugetului societăţii de către MFP a avut în vedere şi nerespectarea disp. art. 7 alin. (1) din O.U.G. nr. 79/2008 privind măsuri economico-financiare la nivelul unor operatori economici şi nu poate constitui, în niciun caz, un argument care să profite recurentei.

Paragraful 13 conţine concluzia că sunt neîntemeiate criticile reclamantei referitoare la măsura prevăzută la pct. 13 din decizie, concluzie pe care recurenta nu o poate accepta pentru că argumentele invocate în contestaţie nu au făcut obiectul unei analize din partea instanţei, aceasta limitându-se la a invoca lapidar şi, pe alocuri, incoerent, susţinerile Curţii de Conturi.

Este vădit nefondată această critică, în condiţiile în care cele 12 paragrafe anterioare răspund motivelor invocate de reclamantă cu privire la nelegalitatea măsurii contestate, iar faptul că instanţa a validat argumentele pe baza cărora pârâta a reţinut în sarcina reclamantei abaterea în discuţie nu înseamnă că nu a avut propriul său raţionament juridic care a condus la menţinerea măsurii.

Referitor la măsura de la pct. 14, prima instanţă a reţinut legalitatea acesteia întrucât revocarea din funcţie a fostului director general al societăţii reclamante a intervenit ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor pe care le-a avut în această funcţie şi din cauza managementului defectuos şi neperformant, precum şi a deficienţelor constatate după misiunea de analiză, verificare şi control efectuată inopinat la sediul societăţii, dispusă de ministrul muncii, familiei, protecţiei sociale şi persoanelor vârstnice. Întrucât fostul director general nu a fost revocat din funcţie din motive imputabile reclamantei, acesta nu era îndreptăţit să beneficieze de daune compensatorii.

Revocarea din funcţia de director general a fost făcută de către membrii Adunării Generale a Acţionarilor, prin Hotărârea nr. 7 din 9 mai 2013, în cuprinsul căreia sunt invocate atât Raportul de control nr. x din 24 aprilie 2013, întocmit de echipa de control şi audit, cât şi adresa preşedintelui Casei Naţionale de Pensii Publice, nr. x din 9 mai 2013. Rezultă din aceste înscrisuri că fostul director general a fost revocat din funcţie ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor şi nu se afla în situaţia în care revocarea ar fi avut loc fără justă cauză.

Potrivit art. 1431 alin. (4) din Legea 31/1990, invocat în considerentele sentinţei, directorii pot fi revocaţi oricând de către consiliul de administraţie. În cazul în care revocarea survine fără justă cauză, directorul în cauză este îndreptăţit la plata unor daune-interese.

Susţinerea recurentei că instanţa completează cu argumente de drept atât raportul de control, cât şi Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 nu poate fi reţinută, având în vedere că în Raportul de control din 29 noiembrie 2013 se face referire la art. 1431 alin. (4) din Legea nr. 31/1990. Astfel, se arată că în situaţia fostului director general revocarea din funcţie a avut la bază argumente din care rezultă justa cauză. Însă, în această situaţie s-a prevăzut prin acelaşi act normativ indicat anterior (art. 1431 alin. (4) din Legea nr. 31/1990) cazurile în care pot fi acordate daune interese, invocată de către membrii AGA, care nu pot fi reţinute de către echipa de control drept argumente, întrucât chiar preşedintele CNPP a invocat cauza revocării din funcţie a directorului general (Adresa nr. x din 9 mai 2013).

Instanţa de fond a făcut o aplicare corectă a acestui text de lege considerând că revocarea directorului general a avut o justă cauză, motiv pentru care nu putea beneficia de cele 6 remuneraţii lunare, acesta fiind şi punctul de vedere al consilierului juridic al societăţii, punct de vedere care a fost ignorat însă de membrii AGA care au hotărât acordarea acestora, cu încălcarea prevederilor legale sus menţionate.

Se reţine în acest sens şi Decizia nr. 417 din 1 februarie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, invocată în acţiunea de fond, în care s-a menţionat că prevederile art. 1431 alin. (4) din Legea nr. 31/1990, cu modificările şi completările ulterioare, consacră dreptul consiliului de administraţie de a revoca oricând directorii, dar în cazul în care revocarea survine fără justă cauză, directorul în cauză este îndreptăţit la plata daunelor interese.

Cu privire la hotărârile judecătoreşti ale Judecătoriei Braşov şi Tribunalului Braşov, menţionate în cererea de recurs, se reţin următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. 5119/2015 a Judecătoriei Braşov, definitivă prin respingerea de către Tribunalul Braşov a apelului formulat de reclamantă, ca nefondat, a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamantă împotriva pârâtului C. - fostul director general al societăţii, având ca obiect obligarea acestuia la restituirea sumei de 30.907 RON acordată cu titlu de remuneraţii compensatorii, cu motivarea că nu sunt aplicabile disp. art. 1341 şi art. 1344 din noul C. civ., neputându-se reţine că reclamanta a efectuat pârâtului o plată nedatorată.

În ceea ce priveşte aplicabilitatea prevederilor art. 1345 şi art. 1347 din noul C. civ., respectiv îmbogăţirea fără justă cauză, instanţa reţine că acţiunea intentată pe acest temei are un caracter subsidiar, cel păgubit are dreptul la o astfel de acţiune numai atunci când el nu are şi nici nu a avut o altă cale de drept, nicio altă acţiune în justiţie pentru realizarea dreptului. În cauză, acţiunea întemeiată pe principiul îmbogăţirii fără justă cauză având ca obiect obligarea pârâtului la restituirea sumei ce face obiectul contractului de mandat încheiat de către părţi nu poate fi admisă cât timp reclamanta are la dispoziţie o altă acţiune în realizarea dreptului întemeiată pe contractul de mandat.

Rezultă, aşadar, că instanţa a considerat neîntemeiată acţiunea întemeiată pe plata nedatorată, dar a menţionat că reclamanta are la dispoziţie o altă acţiune în realizarea dreptului, întemeiată pe contractul de mandat, astfel încât nu se poate considera că această sentinţă este un argument în sprijinul nelegalităţii măsurii dispuse de Curtea de Conturi. Faptul că pentru recuperarea respectivei sume de bani reclamanta nu a ales mijlocul procesual adecvat nu este de natură să confere un caracter nelegal măsurii dispuse prin actul administrativ contestat.

În privinţa măsurilor de la pct. 1 şi 4 recurenta reclamantă invocă motivarea lipsită de coerenţă, logică, obscură, precum şi înlăturarea cu mare uşurinţă a concluziilor expertului contabil, concluzii care privesc operaţiuni strict contabile, şi interpretarea de către instanţă, într-o manieră proprie, a art. 63 din O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Cu privire la aceste critici, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că prin răspunsul la obiectivul nr. 2 al raportului de expertiză contabilă judiciară se ajunge la concluzia că pragul erorilor nesemnificative de 10% stabilit în Manualul de politici contabile a fost calculat corect de către societate, iar cheltuielile cu amortizarea în sumă de 684.048 RON, aferente exerciţiilor financiare 2008 - 2011, au fost înregistrate corect în anul 2012, opinia expertului susţinând argumentaţia reclamantei.

Înlăturarea concluziilor expertizei nu este de neînţeles, cum susţine recurenta reclamantă, ci a fost motivată prin raportare la prevederile O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, precum şi la diferenţele existente între corectarea erorilor, din punct de vedere contabil, respectiv din punct de vedere fiscal.

Punctul 63 din acest ordin prevede că: (1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente.

(2) Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.

(3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;

b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.

(4) Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere.

(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

(6) Erorile nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi, pot fi corectate pe seama contului de profit şi pierdere erorile nesemnificative.

Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu influenţeze informaţiile financiar-contabile. Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale. Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.

(7) În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate.

(8) Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu determină modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii.

În cazul erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaţiilor comparative prezentate în situaţiile financiare. Informaţii comparative referitoare la poziţia financiară şi performanţa financiară, respectiv modificarea poziţiei financiare, sunt prezentate în notele explicative.

(9) Înregistrarea stornării unei operaţiuni contabile aferente exerciţiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul minus a operaţiunii iniţiale (stornare în roşu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia (stornare în negru), în funcţie de politica contabilă şi programele informatice utilizate."

Este nefondată susţinerea că în argumentaţia în drept a hotărârii se regăsesc erori de interpretare a art. 63 din ordin, întrucât conform acestor dispoziţii şi a celor din Manualul de politici contabile, adoptat de societatea reclamantă, erorile sunt catalogate ca fiind semnificative sau nesemnificative, în funcţie de influenţa pe care o au asupra deciziilor economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale.

În condiţiile în care erorile în discuţie au influenţă asupra profitului net al societăţii şi, implicit, asupra dividendelor cuvenite acţionarului unic, modul de corectare a erorilor contabile din anii precedenţi conducând la reducerea dividendelor, ele se încadrează în categoria erorilor semnificative.

Se arată în cererea de recurs că este inexplicabil cum a putut instanţa să interpreteze art. 63 din OMFP nr. 3055/2009 într-un mod contrar decât a făcut-o expertul contabil şi fără să argumenteze de ce a înlăturat opinia unui specialist.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine, pe de o parte, că proba cu expertiză nu este o probă absolută ale cărei concluzii se impun instanţei fără posibilitatea de a aprecia în ce măsură se coroborează cu celelalte probe administrate şi respectă prevederile legale aplicabile litigiului. Într-adevăr, când pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi unul sau trei experţi, conform art. 330 alin. (1) C. proc. civ., dar aceasta nu înseamnă că părerea exprimată de specialist este obligatorie pentru instanţă în toate cazurile, indiferent dacă este susţinută sau nu de normele legale avute în vedere la efectuarea expertizei. În consecinţă, instanţa poate să interpreteze dispoziţiile legale aplicabile litigiului într-un mod contrar celui în care a făcut-o expertul contabil.

Pe de altă parte, instanţa de fond a înlăturat motivat concluziile expertizei reţinând că, dacă din punct de vedere contabil, erorile din exerciţiile anterioare nu afectează situaţiile financiare anuale ale exerciţiilor financiare la care se referă, acestea nemaiputând fi modificate odată ce au fost transmise şi înregistrate la autorităţile fiscale, din punct de vedere fiscal aceleaşi erori afectează aceste situaţii, generând obligaţii de plată în plus sau în minus faţă de bugetul general consolidat.

Din aceste considerente, opinia expertului judiciar care susţine teza avansată de reclamantă nu poate fi primită, întrucât modul de înregistrare a unor operaţiuni în evidenţa financiar-contabilă, chiar dacă se face în conformitate cu Manualul de politici contabile, nu poate să conducă la exonerarea societăţii de obligaţia de a stabili şi vira sume suplimentare la bugetul general consolidat, expertul analizând aspectele controversate exclusiv din perspectiva contabilă, fără a lua în considerare maniera în care erorile afectează din punct de vedere fiscal (impozit pe profit, dividende cuvenite acţionarului unic C.N.P.P.) situaţiile financiare anuale ale exerciţiilor financiare, aspecte care intră în atribuţiile de control ale Curţii de Conturi.

Înalta Curte reţine aşadar, că temeiul juridic pentru corectarea erorilor, din punct de vedere contabil, este O.M.F.P. nr. 3055/2009 - pct. 63, care clasifică erorile în două categorii - semnificative şi nesemnificative, iar temeiul juridic pentru corectarea erorilor, din punct de vedere fiscal, este H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 13 din Titlul II - Impozit pe profit, care stabileşte că veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin şi depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală.

Din punct de vedere fiscal nu se face nicio diferenţă între categoriile de erori, semnificative sau nesemnificative, reglementate de O.M.F.P. nr. 3055/2009.

În prezenta cauză erorile au privit cheltuieli, iar influenţa acestora se reflectă asupra profitului impozabil şi, implicit, asupra impozitului pe profit. Conform art. 34 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, declararea şi plata impozitului pe profit, cu excepţiile prevăzute de prezentul articol, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I - III. Definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35.

Potrivit art. 35 alin. (1) din acelaşi act normativ, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (5) lit. a) şi b), alin. (14) şi (15), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor alineate.

Corecţia se realizează prin majorarea sau diminuarea impozitului pe profit, cu influenţă directă asupra profitului impozabil şi a dividendelor din perioada fiscală căreia îi aparţin erorile, precum şi prin depunerea unei declaraţii rectificative în condiţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală, operaţiune care generează sume în plus sau minus către bugetul general consolidat.

În urma corectării profitului impozabil al societăţii reclamante, din care se scade impozitul pe profit, rezultă o scădere a profitului net al acesteia, din care o cotă stabilită prin legislaţie se repartizează sub formă de dividende ce se cuvin acţionarului unic.

În anul 2012 când au fost corectate erorile, cota de dividende a crescut faţă de perioada din care proveneau erorile, astfel încât, dacă societatea proceda în mod corect, rezulta o sumă mai mare cu titlu de dividende care trebuia plătită acţionarului unic. Suma suplimentară cuvenită statului sub formă de dividende nu a mai fost recalculată, având în vedere încadrarea eronată a erorilor în categoria celor pentru care reclamanta a considerat că nu era necesară corecţia datelor.

"Maniera proprie" a instanţei de interpretare a dispoziţiilor legale, la care face referire recurenta reclamantă, este modalitatea corectă de interpretare a prevederilor legale incidente în speţă, în acord şi cu dispoziţiile din "Manualul de politici contabile", aprobat prin Decizia Consiliului de Administraţie nr. 2 din 27 aprilie 2012, în care s-a prevăzut că, pentru a fi încadrată ca eroare nesemnificativă, orice sumă care provine din erori ale exerciţiilor financiare precedente poate fi înregistrată pe cheltuielile anului curent dacă suma se încadrează în nivelul maxim de 10% din profitul brut. Toate sumele care reprezintă erori din anii precedenţi, care depăşesc 10% din profitul brut vor fi tratate ca erori semnificative şi sumele constatate vor fi reflectate în exerciţiile financiare la care se referă acestea prin "Rezultatul reportat"'(cont 117), inclusiv prin depunerea declaraţiilor fiscale rectificative din care pot rezulta obligaţii de plată faţă de bugetul general consolidat.

Pentru anul 2012, toate erorile mai mari decât 540.318 RON sunt considerate erori semnificative şi societatea trebuia să le reflecte în "Rezultatul reportat" (cont 117) în exerciţiile financiare la care se referă acestea, inclusiv să procedeze la depunerea declaraţiilor fiscale, potrivit cadrului legal, cu sumele corectate.

Prin urmare, suma de 684.048 RON care aparţine exerciţiilor financiare anterioare, aferente anilor 2008 - 2011, a fost tratată de societate în mod eronat ca eroare nesemnificativă şi a fost înregistrată în mod eronat pe cheltuielile anului 2012, în condiţiile în care numai această eroare reprezintă 12,66% din profit brut (684.048 RON/5.403.183 RON), deci mai mult cu 2,66% faţă de nivelul de 10% stabilit de către societatea reclamantă, de unde rezultă că reprezintă o eroare semnificativă, iar în această situaţie avea obligaţia să corecteze, potrivit pct. 63 alin. (6) din O.M.F.P nr. 3055/2009, eroarea aferentă exerciţiilor financiare precedente, pe seama rezultatului reportat.

Rezultă că este eronată stabilirea de către reclamantă a valorii tuturor erorilor corectate pentru anii precedenţi la 291.834,58 RON, situându-se în limita minimă a pragului de semnificaţie, respectiv cca. 5,12% din profitul brut al exerciţiului financiar al anului 2012. Prin acest mod de calcul a fost diminuată în mod eronat valoarea totală a erorilor, rezultând astfel un alt total al erorilor (din numărul total de 5 erori sunt adunate numai 3 erori (684.048 RON, 9.916 RON şi 29.348 RON), din care sunt scăzute celelalte două erori (357.295 RON şi 74.184 RON), reclamanta considerând că acestea trebuie scăzute, întrucât modul de înregistrare în evidenţa financiar-contabilă este cu semnul minus, stornare.

Or, scăderea unor sume cu titlu de erori, pe motivul că operaţiunea contabilă a fost cu semnul minus, a schimbat natura erorilor, reclamanta considerându-le astfel, în mod eronat, erori nesemnificative.

Un argument suplimentar în sensul că raţionamentul reclamantei este eronat constă şi în aceea că, dacă s-ar lua în considerare numai o singură abatere din cele reţinute de către auditorii publici externi referitoare la înregistrarea eronată în anul 2012 a cheltuielilor cu amortizarea aferentă anilor precedenţi, în sumă de 684.048 RON, se poate constata că aceasta depăşeşte cu 2,66% nivelul maxim admis al erorilor.

De asemenea, este corectă afirmaţia pârâtei în sensul că societatea reclamantă era obligată să procedeze şi la determinarea tuturor influenţelor fiscale (impozit pe profit, dividende cuvenite acţionarului unic C.N.P.P.). Corectarea acestor erori în perioada 2008 - 2011, la care se referă de fapt aceste cheltuieli, ar fi generat şi alte sume sub formă de accesorii (majorări, dobânzi, penalităţi) care sunt datorate bugetului general consolidat, din cauza faptului că obligaţiile nu au fost achitate la termen.

Astfel, din interpretarea dispoziţiilor art. 34 şi art. 35 din C. fisc. , art. 84 şi art. 91 din O.G. nr. 92/2003, H.G. nr. 44/2004, rezultă că legislaţia fiscală permite ca reclamanta, înăuntrul termenului de prescripţie de 5 ani să efectueze corecţiile necesare privind impozitul pe profit şi dividendele datorate acţionarului unic, corectarea operaţiunilor contabile înregistrate eronat putându-se face numai în exerciţiile bugetare următoare, obligaţia conducerii societăţii fiind aceea de a stabili şi, după caz, de a vira la bugetul general consolidat toate influenţele fiscale care rezultă din corectarea operaţiunilor înregistrate eronat în anul 2012.

Această motivare a instanţei, de menţinere a legalităţii măsurilor de la pct. 1 şi 4 din decizie, este departe de a fi "lipsită de coerenţă, logică, obscură", cum o califică recurenta reclamantă, ea respectă exigenţele stabilite de art. 425 C. proc. civ. şi este rezultatul aplicării corecte a prevederilor legale incidente în cauză.

2.1.2. Referitor la recursul pârâtei se reţine că vizează soluţia de anulare parţială a măsurilor de la pct. 2 şi 3 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013 susţinându-se că aceasta a fost dată cu aplicarea greşită a unor norme de drept material.

Pentru anularea parţială a măsurii de la pct. 2, instanţa de fond a avut în vedere faptul că o măsură similară, dispusă în anul 2012, a fost anulată de Curtea de Apel Bucureşti, prin Sentinţa civilă nr. 2236 din 3 ianuarie 2013, pronunţată în Dosarul nr. x/2012, menţinută, sub acest aspect, prin Decizia nr. 4386 din 19 noiembrie 2014 a instanţei supreme.

Analizând comparativ măsurile dispuse în sarcina societăţii reclamante de Curtea de Conturi a constatat instanţa că, deşi nu sunt identice, se referă, în ambele cazuri, la înregistrarea în patrimoniul societăţii a unor terenuri cu privire la care nu s-au emis certificate de atestare a dreptului de proprietate, acestea fiind deţinute cu titlu de folosinţă.

Fiind vorba despre o hotărâre definitivă prin care se dezleagă o chestiune litigioasă, Curtea a reţinut că operează prezumţia absolută a puterii de lucru judecat în ceea ce priveşte nelegalitatea parţială a măsurii de la pct. 2 din Decizia nr. 29/V din 19 decembrie 2013, respectiv în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la înregistrarea în patrimoniul societăţii a unor terenuri cu privire la care nu s-au emis certificate de atestare a dreptului de proprietate şi care sunt deţinute cu titlu de folosinţă.

Recurenta pârâtă susţine că cele două măsuri sunt diferite deoarece cea care face obiectul prezentei cauze vizează înregistrarea în patrimoniu a terenului până la clarificarea situaţiei juridice. Atât timp cât societatea nu avea situaţia clară a acestor terenuri şi nu avea niciun fel de evidenţă a lor, chiar dacă ele sunt deţinute cu titlu de folosinţă şi numai urmare măsurilor dispuse de către Curtea de Conturi, a procedat în consecinţă, aşa încât răspunderea, în atare situaţie, revine celui ce dispune neînregistrarea terenurilor în patrimoniu.

Susţinerea este în mod vădit nefondată, din moment ce ambele măsuri se referă la înregistrarea în patrimoniul societăţii a unor terenuri cu privire la care nu s-au emis certificate de atestare a dreptului de proprietate, acestea fiind deţinute cu titlu de folosinţă, cum în mod corect a reţinut prima instanţă. Chiar dacă formularea din cuprinsul celor două măsuri nu este identică, ele vizează aceeaşi obligaţie a reclamantei. Faptul că măsura din prezentul litigiu face referire la înregistrarea în patrimoniu "până la clarificarea situaţiei juridice a terenurilor", sintagmă care nu se regăseşte în cealaltă măsură, nu poate fundamenta concluzia că este vorba despre măsuri diferite, câtă vreme ambele au în vedere terenuri deţinute cu titlu de folosinţă de sucursalele teritoriale ale reclamantei, cu privire la care nu s-au emis certificate de atestare a dreptului de proprietate.

Într-adevăr, operează prezumţia puterii de lucru judecat a Sentinţei civile nr. 2236 din 3 ianuarie 2013 în care s-a reţinut că măsura a fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor legale, în condiţiile în care terenurile deţinute în folosinţă de reclamantă nu pot fi înregistrate în patrimoniul acesteia, dat fiind că nu există dovezi ale dreptului său de proprietate asupra terenurilor menţionate. S-a mai reţinut că asupra acestor terenuri a existat un drept de administrare al antecesoarei reclamantei, Uniunea Naţională a Cooperativelor Agricole de Producţie (UNCAP), neexistând dispoziţii legale prin care acest drept de administrare să fi fost transformat în drept de proprietate prin efectul legii, precum în cazul unităţilor economice de stat reorganizate ca regii autonome şi societăţi comerciale. În speţă nu sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 15/1990 şi H.G. nr. 834/1991, acestea fiind incidente numai în situaţia unităţilor economice existente anterior anului 1990. Or, reclamanta a luat fiinţă în anul 2003, nefiind o fostă întreprindere socialistă.

Recursul împotriva acestei sentinţe a fost respins de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 4386 din 19 noiembrie 2016, în care se menţionează că nu există nicio dovadă că societatea ar fi proprietara acestor terenuri ca să se poată emită în favoarea sa certificate de atestare a dreptului de proprietate şi că este evident o confuzie a recurentei Curtea de Conturi între dreptul de proprietate asupra acestor terenuri ce aparţin statului şi cel de folosinţă.

Puterea de lucru judecat a unei hotărâri judecătoreşti impune consecvenţă în judecată, astfel că ceea ce s-a constatat şi statuat printr-o hotărâre nu trebuie contrazis printr-o altă hotărâre. Or, prima instanţă a dat dovadă de această consecvenţă în sensul că a constatat nelegalitatea unei măsuri reiterate de Curtea de Conturi într-o formulare diferită, după ce instanţa a dispus irevocabil, anterior, anularea unei măsuri similare.

În ceea ce priveşte celelalte susţineri ale recurentei pârâte referitoare la obligaţia oricărei entităţi, deci şi a reclamantei, de a înregistra în patrimoniu toate bunurile pe care le deţine, potrivit art. 11 din Legea nr. 82/1991, Înalta Curte constată că sunt irelevante în soluţionarea recursului, întrucât instanţa de fond nu a dispus anularea parţială a măsurii ca urmare a analizării acestor prevederi legale, nu s-a pronunţat în sensul inexistenţei acestei obligaţii în sarcina reclamantei.

Argumentul avut în vedere de prima instanţă este existenţa prezumţiei puterii de lucru judecat a hotărârii judecătoreşti sus menţionate, reţinerea acestui argument făcând de prisos examinarea prevederilor legale care reglementează obligaţia a cărei încălcare s-a reţinut prin actul de control. În consecinţă, criticile pârâtei privind soluţia de anulare parţială a acestei măsuri trebuiau să vizeze incidenţa respectivei prezumţii, dacă ea este sau nu aplicabilă în cauză, şi nu aspecte legate de obligaţia reclamantei de a înregistra în patrimoniu toate bunurile pe care le deţine, pentru că această obligaţie nu a fost examinată de instanţă.

Măsura de la pct. 3 a fost anulată parţial cu motivarea că sunt întrunite cerinţele legale pentru constituirea provizionului pentru litigii în anul 2012.

Este vorba despre un litigiu având ca obiect contestaţia împotriva deciziei de respingere a unei notificări formulate în baza Legii nr. 10/2001, referitor la o suprafaţă de teren de 2.200 mp pentru care, în accepţiunea Legii nr. 10/2001, reclamanta este persoana deţinătoare, existând riscul ca instanţa să o oblige să achite o despăgubire pentru această suprafaţă.

Potrivit O.M.F.P. nr. 3055/2009 - pct. 221 alin. (1), un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

În mod corect prima instanţă a reţinut că sunt îndeplinite condiţiile pentru constituirea provizionului în anul 2012, deoarece în litigiul respectiv expertizele evaluatoare au fost depuse la termenul de judecată din 22 noiembrie 2012, iar din cuprinsul lor rezulta, la acel moment, o anumită valoare pentru terenul aflat în litigiu. Cum una dintre condiţiile ce trebuie îndeplinite cumulativ pentru pentru constituirea provizionului este posibilitatea realizării unei estimări credibile a valorii obligaţiei, aceasta a fost îndeplinită în anul 2012 când au fost depuse expertizele la dosar şi nu în anul 2008 - anul înregistrării litigiului pe rolul instanţei.

Cât priveşte împrejurarea că în anul 2012 s-a majorat cota de dividende cu 35%, faţă de perioada anterioară, se constată că nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a recursului pârâtei, din moment ce provizionul pentru litigii nu putea fi constituit dacă nu erau îndeplinite cele trei condiţii cumulative sus menţionate. Or, aşa cum s-a arătat, anterior anului 2012 nu era îndeplinită cea de-a treia condiţie privind realizarea unei estimări credibile a valorii obligaţiei.

Se mai invocă în cererea de recurs încălcarea unui principiu de bază al contabilităţii - principiul prudenţei, care ar fi fost respectat numai în situaţia în care provizionul era constituit din anul 2008, prin obţinerea de pe piaţă a unor date cu privire la valoarea terenului ce urma să fie restituit, date ce puteau fi revizuite anual, în plus sau în minus, în funcţie de evoluţia pieţei, până la finalizarea litigiului.

Nu se poate reţine această critică, întrucât O.M.F.P. nr. 3055/2009 face referire la condiţia unei estimări credibile a valorii obligaţiei, nu a unei simple estimări, un caracter credibil avându-l estimarea realizată de un expert desemnat de instanţă, care ia în calcul toate elementele necesare pentru determinarea valorii terenului.

Nefondată este şi critica referitoare la obligarea la plata cheltuielilor de judecată, formulată prin prisma faptului că în cuantumul acestora este inclus parţial şi onorariul de expert, deşi niciuna din măsurile care au făcut obiectul expertizei nu au fost anulate parţial de instanţă.

În acest sens, Înalta Curte reţine că disp. art. 453 alin. (1) C. proc. civ. prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. Condiţia pe care acest text de lege o reglementează pentru obligarea unei părţi la plata cheltuielilor de judecată este aceea ca respectiva parte să piardă procesul, condiţie îndeplinită în cauză, astfel că în mod corect prima instanţă a făcut aplicarea art. 453 alin. (2) C. proc. civ., având în vedere şi soluţia de admitere în parte a acţiunii.

Distincţia pe care o face pârâta nu are suport legal, atât timp cât în noţiunea de cheltuieli de judecată se înscriu, potrivit art. 451 alin. (1) din acelaşi cod şi onorariile experţilor, iar acceptarea punctului său de vedere ar echivala cu neobligarea la plata cheltuielilor de judecată, deşi a pierdut procesul prin admiterea în parte a acţiunii, deci cu lipsirea de efecte juridice a art. 453 C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentinţa este legală, nefiind incidente motivele de casare invocate de recurenţi, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de Societatea A. SA şi Curtea de Conturi a României împotriva Sentinţei civile nr. 197 din 27 ianuarie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 iulie 2019.

GGC - LM