Taxation of civil-law sports agreements; reclassification of independent contractor income as dependent employment and suspension of the fiscal statute of limitations during inspection

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios şi fiscal la data de 22 iunie 2015, reclamantul A., prin administrator special B. şi administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - Serviciul Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii, a solicitat:

- desfiinţarea în parte a Deciziei nr. 163 din 22 aprilie 2015, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei administrative formulate de reclamant pentru suma de 1.224.171 RON;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 19 mai 2014, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 aprilie 2014, emise de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - Serviciul Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 162/F-CONT din 9 septembrie 2016, astfel cum a fost îndreptată prin încheierea din 13 septembrie 2016, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios şi fiscal a respins excepţiile invocate de reclamant şi a respins, ca neîntemeiată, cererea în anulare, formulată de reclamantul A.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva Sentinţei civile nr. 162/F-CONT din 9 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios şi fiscal a declarat recurs reclamantul A., prin administrator special B. şi administrator judiciar C., întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, în principal prin admiterea excepţiilor invocate cu privire la deciziile atacate (prescripţia dreptului autorităţii pârâte de a stabili obligaţii fiscale, incidenţa autorităţii de lucru judecat, nulitatea actului de impunere), iar în subsidiar, prin raportare la celelalte motive de nelegalitate invocate la adresa actelor administrative fiscale.

În susţinerea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentul arată că motivarea instanţei de fond este lacunară şi nu dovedeşte analizarea litigiului prin coroborarea probelor cu textele de lege incidente, ci se limitează la preluarea întocmai a poziţiei autorităţilor fiscale. Nu motivează instanţa care sunt considerentele pentru care au fost înlăturate sau nu au fost luate în considerare anumite înscrisuri (ex. Regulamentul FRF privind statutul antrenorului, adresa nr. x din 10 iulie 2007 a DGFP Argeş - AFP Mioveni -Biroul asistenţă contribuabili, adresa nr. x a MMFPS, adresa nr. x/17 noiembrie 2009 a ANAF - Direcţia Generală de Metodologii Fiscale, Regulamentul privind statutul şi transferul jucătorilor de fotbal) şi nici care este raţiunea juridică potrivit căreia un act administrativ fiscal poate produce efecte juridice în condiţiile în care nu este comunicat, raportat la dispoziţiile art. 44 şi 45 Codul de procedură fiscală (are în vedere recurentul referatul nr. x/30.01.2012 de suspendare a inspecţiei fiscale).

În susţinerea motivului de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentul arată că prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit normele de drept substanţial incidente.

Astfel, în ceea ce priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, invocând trunchiat textele de lege incidente şi probele administrate. În principal, în mod nejustificat şi nemotivat, instanţa nu ţine seama că, în analizarea acestei excepţii, se impune a fi avute în vedere dispoziţiile art. 98 alin. (1) şi (3) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora inspecţia fiscală se putea efectua asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali, recurentul-reclamant fiind un contribuabil mijlociu.

De asemenea, potrivit art. 90 alin. (1) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

Or, prin stabilirea în anul 2014 a obligaţiilor fiscale pentru perioada 2004 - 2008 s-au încălcat dispoziţiile exprese ale legii care guvernează prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Instanţa de fond a invocat dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) şi art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală, atribuindu-le însă o interpretare subiectivă întrucât nu se poate reţine ca dată a începerii fiscale nici data de 18 aprilie 2011, când a fost emisă decizia nr. 142 de soluţionare a contestaţiei administrative şi nici data pretinsului referat nr. x/30.01.2012 de suspendare a inspecţiei fiscale, ci data de 9 aprilie 2014 - data înregistrării în registrul unic de control a reluării inspecţiei fiscale.

Deşi instanţa se referă la intervenirea suspendării prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, nu a indicat în concret care ar fi data începerii inspecţiei finalizate prin emiterea RIF nr. x din 19 mai 2014 şi a deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2012.

Mai mult, instanţa omite aplicarea dispoziţiilor art. 44 şi 45 Codul de procedură fiscală, care condiţionează producerea de efecte de către actul administrativ fiscal de comunicarea acestuia, aceasta în cazul referatului nr. x/2012, în privinţa căruia nu există nicio dovadă că ar fi fost comunicat reclamantului.

Instanţa se află într-o eroare când apreciază că, potrivit deciziei de impunere nr. x/2014, obligaţiile de plată au fost stabilite pentru perioada 2007 - 2008, întrucât înseşi actele atacate dovedesc contrariul, fiind menţionată perioada verificată 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008.

În concluzie, instanţa a apreciat greşit că este neîntemeiată excepţia prescrierii dreptului de a stabili obligaţii fiscale, soluţia încălcând dispoziţiile art. 98 alin. (1) şi (3), coroborate cu cele ale art. 91.

Şi în ceea ce priveşte excepţia autorităţii de lucru judecat, instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală când a apreciat că excepţia nu este incidentă în cauză întrucât decizia nr. 142/2011 (care a desfiinţat decizia de impunere nr. x/2010) nu are caracterului unei hotărâri judecătoreşti.

Soluţia instanţei este părtinitoare şi subiectivă întrucât, pe de altă parte, a apreciat că Decizia nr. 142/2011 a rămas definitivă în sistemul căilor administrative de atac. De asemenea, nu a fost în măsură că indice, raportat la dispoziţiile legale invocate în susţinerea excepţiei, care sunt considerentele pentru care Decizia nr. 142/2011 nu are caracterul unei hotărâri judecătoreşti. Excepţia autorităţii de lucru judecat poate opera şi referitor la deciziile pronunţate în soluţionarea contestaţiilor administrative, raportat la prevederile art. 216 şi 217 Codul de procedură fiscală şi a Ordinelor ANAF nr. 3741/2015 şi nr. 2137/2011.

Prin decizia nr. 142/2011, ANAF-DGSC a desfiinţat decizia de impunere nr. x/2010 pentru suma totală de 5.751.501 RON şi nu a dispus o reverificare a aceleiaşi perioade şi pentru aceleaşi categorii de contribuţii. Această decizie a rămas definitivă în sistemul căilor administrative de atac. Or, prin decizia de impunere nr. x/2014, organele de inspecţie fiscală au procedat la reverificarea perioadei 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, pentru aceleaşi categorii de contribuţii ca în cazul verificării anterioare şi au stabilit în sarcina recurentului -reclamant obligaţii de plată în cuantum de 2.090.529 RON.

În aceste condiţii, este incidentă autoritatea de lucru judecat deoarece perioada supusă controlului şi categoriile de contribuţii stabilite ca debite suplimentare au fost verificate şi stabilite anterior prin decizia de impunere nr. x/2010, care a fost desfiinţată prin decizia nr. 142/2011.

Nu are relevanţă că în considerentele deciziei nr. 142/2011 au fost făcute menţiuni privind o eventuală reverificare, deoarece prin dispozitivul deciziei nu s-a dispus expres aceasta.

În ceea ce priveşte nulitatea deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014 pe motiv că inspecţia fiscală a fost efectuată cu încălcarea art. 105 şi 1051 Codul de procedură fiscală, arată că şi în acest caz instanţa a pronunţat o soluţie nelegală.

Potrivit normelor de procedură fiscală indicate, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare sumă datorată bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Reiterează recurentul că prin decizia nr. 142/2011 nu s-a dispus reverificarea reţinută de instanţă, iar aceasta s-a efectuat cu încălcarea art. 1051 Codul de procedură fiscală, respectiv fără comunicarea deciziei de reverificare.

Constatarea nulităţii deciziei de impunere nr. x/2014 se impunea şi raportat la încălcarea dispoziţiilor art. 216 alin. (31) şi ale art. 104 Codul de procedură fiscală.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurentul arată că nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 216 alin. (31) Codul de procedură fiscală pentru punerea în executare a soluţiei de desfiinţare a primei decizii de impunere atrage nulitatea noului act de impunere.

Susţinerea organelor fiscale potrivit căreia inspecţia fiscală a fost suspendată nu poate fi reţinută întrucât termenul de 30 de zile s-a împlinit chiar anterior emiterii invocatului referat de suspendare, iar suspendarea dispusă nu este motivată.

Au fost încălcate şi prevederile art. 104 Codul de procedură fiscală referitoare la durata inspecţiei fiscale, suspendarea durând 830 de zile, fără să existe motive justificate.

Decizia de impunere nr. x/2014 este nulă şi pentru că nu este motivată în fapt şi în drept. În cuprinsul acesteia nu se regăsesc elementele obligatorii prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) din O.G. nr. 92/2003. Decizia de impunere este actul prin care se individualizează obligaţiile fiscale suplimentare, nicidecum raportul de inspecţie fiscală, aşa încât trimiterea instanţei la conţinutul raportului de inspecţie fiscală nu echivalează cu motivarea actului administrativ fiscal.

Şi cât priveşte fondul raportului juridic fiscal, adică obligaţiile fiscale suplimentare stabilite, instanţa a pronunţat o hotărâre nelegală. Contrar celor reţinute, recurentul-reclamant arată că, în perioada supusă controlului, nu avea obligaţia de reţinere şi plată a contribuţiilor sociale menţionate în actul de impunere.

Nici prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 163/2015 şi nici prin decizia de impunere nr. x/2014 sau RIF autorităţile fiscale nu au menţionat în mod explicit care sunt categoriile de persoane pentru care au calculat pretinsele contribuţii: tehnicieni şi/sau antrenori sau sportivi profesionişti.

A. a încheiat convenţii civile, iar nu contracte de muncă cu jucătorii profesionişti şi, respectiv, cu antrenorii şi personalul tehnic, în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 69/2000. Recurentul invocă prevederile art. 14, 58, 59, 60, 61, 62 din acest act normativ precum şi prevederile Regulamentului FRF privind statutul antrenorului, conform căruia este recunoscută ocupaţia de antrenor de fotbal profesionist.

Din interpretarea acestor norme reiese fără echivoc principiul asigurării securităţii sociale a sportivului/antrenorului profesionist care a încheiat o convenţie civilă cu o structură sportivă numai la cererea sa, iar nu din oficiu, potrivit dreptului muncii.

În mod special, recurentul citează prevederile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 69/2000, aşa cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 205/2005, aprobată prin Legea nr. 124/2006, în care se stipulează expres că structurile sportive pot încheia contracte individuale de muncă sau convenţii civile cu sportivii profesionişti/antrenorii profesionişti, iar nu doar contracte de muncă pe perioadă determinată, aşa cum prevedea forma veche a legii, valabilă până la 31 decembrie 2005.

Prin recalificarea convenţiilor civile încheiate ca fiind contracte de muncă sunt nesocotite atât dispoziţiile legale speciale indicate cât şi principiul libertăţii de voinţă consfinţit în art. 969 din vechiul C. civ.

Activitatea sportivului/antrenorului/tehnicianului este preponderent independentă faţă de clubul sportiv, obiectul convenţiei civile reprezentându-l practicarea sportului, iar timpul de lucru este neadecvat unui contract de muncă, ca şi locul desfăşurării activităţii.

De asemenea, regulile în materie de răspundere disciplinară sau privitoare la concediere, specifice raporturilor de muncă nu pot fi aplicate sportivilor profesionişti.

Toate acestea infirmă opinia instanţei potrivit căreia activitatea nu a fost desfăşurată pe cont propriu şi nu este guvernată de o liberă alegere a programului de lucru şi a modului de exercitare.

Impunerea suplimentară vine în contradicţie cu opinia exprimată de acelaşi organ fiscal prin adresa nr. x din 10 iulie 2007, în care s-a distins numai în funcţie de desfăşurarea activităţii în baza unui contract de muncă sau a unei convenţii civile.

Pe de altă parte, clubul recurent este înfiinţat ca asociaţie de drept privat, cu personalitate juridică, fără scop patrimonial, neavând obligaţia de a încheia contracte individuale de muncă pentru că nu este organizat ca societate, potrivit Legii nr. 31/1990.

În acelaşi sens, este invocată adresa x din 14 septembrie 2009, care arată că nu se datorează contribuţia de asigurări sociale asupra sumelor reprezentând venituri obţinute în baza unor convenţii civile sau contracte de colaborare, fără a face diferenţiere între sportivii profesionişti şi antrenorii profesionişti.

Instanţa nu a făcut referire la niciuna dintre adresele autorităţilor publice invocate de către reclamant şi care interpretează normele incidente în favoarea acestuia. Recurentul menţionează, în acelaşi sens, şi adresele Casei de Asigurări de Sănătate Galaţi şi Casei de Pensii Galaţi, potrivit cărora pentru veniturile aferente convenţiilor civile nu se datorează contribuţia de asigurări sociale, contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi nici nu există obligaţia reţinerii şi virării contribuţiei la fondul de sănătate.

Nici contribuţia de asigurări pentru şomaj nu era datorată întrucât, potrivit dispoziţiilor Legii nr. 76/2002, pentru venituri din activităţi independente această contribuţie este opţională.

Cât priveşte contribuţia pentru asigurări de sănătate angajator, invocă dispoziţiile O.U.G. nr. 150/2002 (art. 8 alin. (1) şi art. 52) şi ale Legii nr. 95/2006 (art. 25).

Referitor la contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, invocă dispoziţiile art. 5 din Legea nr. 346/2002.

Contrar interpretărilor date de instanţa de fond, veniturile sportivilor profesionişti şi antrenorilor profesionişti sau tehnicienilor, din convenţii civile încheiate potrivit legii, sunt venituri obţinute din activităţi independente, aşa cum a statuat legiuitorul în art. 46 alin. (1) Codul fiscal.

O convenţie civilă încheiată în baza unor reglementări legale speciale şi pentru care există dispoziţii exprese în Codul fiscal nu poate fi asimilată, retroactiv, unui contract de muncă.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - Serviciul Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Cât priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, invocă dispoziţiile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, arătând că termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte autoritatea de lucru judecat, arată că în mod corect instanţa de fond a înlăturat susţinerile reclamantului întrucât nu s-a pronunţat o hotărârea judecătorească în legătură cu decizia de impunere nr. x/2010 sau cu decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 142/2011, iar aceasta din urmă nu are caracterul unei hotărâri judecătoreşti, în sensul art. 430 C. proc. civ.

Cât priveşte nulitatea deciziei de impunere nr. x/2010, argumentele recurentului sunt nefondate, motivele de fapt şi de drept care au condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare fiind redate în RIF nr. x/2014, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi care a fost comunicat recurentului odată cu decizia de impunere.

În ceea ce priveşte încălcarea art. 1051 Codul de procedură fiscală sau a art. 216 alin. (31) din acelaşi act normativ, arată că, prin decizia nr. 142/2011, s-a dispus reverificarea contribuţiilor datorate bugetului de stat pentru perioada 2004 - 2008, pentru considerentele arătate în cuprinsul deciziei, nefiind incidente prevederile art. 1051 Codul de procedură fiscală.

Pentru depăşirea termenului de 30 de zile stabilit de lege pentru punerea în aplicare a soluţiei de desfiinţare a primei decizii de impunere, legiuitorul nu instituie sancţiunea nulităţii, termenul în care organul fiscal poate stabili obligaţiile fiscale fiind termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut de art. 91 alin. (1) coroborat cu art. 98 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală.

Pe fond, arată că instanţa a reţinut corect că obligaţiile fiscale suplimentare au fost calculate numai pentru perioada 2007 - 2008 şi că activitatea reîncadrată întruneşte criteriile legale ale unei activităţi dependente.

În categoria veniturilor din salarii se cuprind şi veniturile plătite de recurentul-reclamant jucătorilor, antrenorilor şi tehnicienilor, în baza convenţiilor civile, fiind incidente dispoziţiile art. 11, art. 46, art. 55, art. 127 din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 67 şi 68 din H.G. nr. 44/2004.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantul A. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cât priveşte motivele de recurs subsumate cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., criticile recurentului sunt nefondate întrucât considerentele hotărârii recurate răspund cerinţelor impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind analizate fiecare dintre motivele de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014 şi, respectiv, a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 163 din 22 aprilie 2015. Neabordarea expresă de către instanţa de fond a valorii probatorii a unor adrese ale autorităţilor publice prin care se exprimă opinii cu privire la normele de drept substanţial aplicabile în materie de impozitare a veniturilor realizate pe baza unor convenţii civile încheiate cu cluburile sportive nu constituie argumente care să susţină caracterul lacunar al motivării soluţiei adoptate de instanţa de fond. Aceasta nu era datoare să dea un răspuns detaliat fiecărui argument invocat de către reclamant, câtă vreme din raţionamentul logico-juridic expus rezultă care au fost considerentele pentru care instanţa a considerat legală impunerea suplimentară.

Pentru aceste argumente, motivele de recurs expuse în cadrul cazului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vor fi înlăturate.

Cât priveşte motivele de recurs subsumate cazului de nelegalitate a hotărârii prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte stabileşte, cu titlu prealabil, că atât invocarea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, a incidenţei puterii de lucru judecat sau a unor motive de nulitate a deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014, cât şi aspectele privitoare la nelegalitatea impunerii propriu-zise din perspectiva greşitei recalificări a convenţiilor civile de prestări servicii ca activităţi dependente constituie toate motive de nelegalitate a actelor administrative fiscale atacate pe calea acţiunii în anulare şi se impune a fi tratate ca atare, primele neavând caracterul unor excepţii de fond, aşa cum le-a susţinut recurentul-reclamant, atât în faţa primei instanţe, cât şi în recurs.

Aceste precizări prealabile sunt menite să regleze, din punct de vedere procesual, chestiuni de formă, fără nicio influenţă asupra analizei propriu-zise a motivelor de nelegalitate.

Trecând la analiza motivelor de nelegalitate, Înalta Curte constată că instanţa de fond le-a tratat cu o corectă interpretate şi aplicare a normelor de drept substanţial fiscal incidente şi a normelor procedurale cuprinse în O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, instanţa de fond s-a raportat corect la prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora termenul de prescripţie care însoţeşte dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reglementat de art. 91 Codul de procedură fiscală se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Instanţa a avut în vedere în mod corect şi împrejurarea că, potrivit RIF nr. x din 19 mai 2014, obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 2007 - 2008, având scadenţe succesive, începând cu luna februarie 2007. Deşi recurentul susţine că perioada verificată a fost 2004 - 2008, aspect necontestat, intervenirea prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale nu se raportează la perioada verificată în cadrul inspecţiei fiscale, ci la perioada pentru care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare, scadenţa obligaţiei de plată fiind definitorie pentru începerea curgerii termenului de prescripţie. Or, aşa cum a constatat instanţa de fond, potrivit actului de impunere, dar şi raportului de expertiză realizat în cauză, obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite pentru perioada 2007 - 2008.

Deşi instanţa de fond a invocat, în analizarea prescripţiei, data reluării inspecţiei fiscale - 30 ianuarie 2012, pe care a considerat-o dată de suspendare a curgerii termenului de prescripţie, Înalta Curte constată că prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală se aplică, în cazul de faţă, raportat chiar la data începerii inspecţiei fiscale soldate cu emiterea primei decizii de impunere nr. x din 21 mai 2010, întrucât desfiinţarea acesteia prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 142/2011 a avut ca efect reluarea inspecţiei fiscale (care a ajuns să fie finalizată prin emiterea deciziei nr. 742 din 19 mai 2014). În această situaţie, soluţia desfiinţării deciziei de impunere, cu reluarea controlului conform considerentelor deciziei de desfiinţare a avut drept efect continuarea activităţii de inspecţie fiscală, de la actul desfiinţat. Drept urmare, efectul suspendării curgerii termenului de prescripţie se produce fără discontinuitate, pe întreaga perioadă de efectuare a inspecţiei fiscale.

Susţinerea recurentului potrivit căreia data începerii inspecţiei ar fi 9 aprilie 2014 - ca dată a înregistrării în registrul unic de control a reluării activităţii de inspecţie fiscală, la încetarea suspendării dispuse anterior conform referatului nr. x/2012, nu are niciun suport legal.

Data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în avizul de inspecţie fiscală, la care debutează activitatea de verificare fiscală în privinţa impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului consolidat, în speţă - 15 iulie 2009, iar desfiinţarea unei prime decizii de impunere, urmată de reluarea inspecţiei fiscale înseamnă continuitatea activităţii de inspecţie fiscală.

Art. 98 Codul de procedură fiscală, invocat de către recurent, nu reglementează regimul prescripţiei, ci perioada supusă inspecţiei fiscale.

Pe cale de consecinţă, în mod corect instanţa de fond a constatat că în cauză nu se pune problema intervenirii prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, în acest context neavând relevanţă invocata necomunicare a măsurii suspendării inspecţiei fiscale în perioada 2012 - 2014, câtă vreme inspecţia fiscală nu s-a încheiat. Suspendarea derulării inspecţiei are relevanţă, potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală, numai în privinţa calculului duratei efectuării inspecţiei fiscale, dispoziţiile citate menţionând expres că perioada de suspendare nu este inclusă în durata efectuării inspecţiei fiscale. Aceasta nu înseamnă că încetează suspendarea termenului de prescripţie prevăzută de art. 92 alin. (2) lit. b), respectiv că se reia curgerea acestui termen pe perioada suspendării.

Cât priveşte efectul pozitiv al lucrului judecat, susţinerile recurentului sunt în sensul ataşării acestei prezumţii legale irefragabile deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 142/2011. Or, astfel de susţineri nu au nicio baza legală. O decizie emisă de un organ administrativ nu poate fi nicidecum asimilată unei hotărâri judecătoreşti. Dispoziţiile art. 216 şi 217 Codul de procedură fiscală sau cele ale Ordinelor ANAF nr. 3741/2015 şi nr. 2137/2011, invocate de către recurent în susţinerea afirmaţiilor sale, nu au nicio legătură cu lucrul judecat la care se referă art. 430 - 432 C. proc. civ. De altfel, prin decizia nr. 142/2011 nu s-a dispus, aşa cum susţine recurentul, exclusiv desfiinţarea actului de impunere, ci desfiinţarea urmată de reluarea inspecţiei, aşa cum se va arăta în continuare. Din această perspectivă, emiterea noii decizii de impunere nu contravine actului administrativ fiscal precedent, ci asigură efectivitatea lui.

Cât priveşte nulitatea deciziei de impunere nr. x/2014 pe motiv că inspecţia fiscală a fost efectuată cu încălcarea art. 105 şi 1051 Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 1051 care cuprind reguli privind reverificarea nu sunt incidente în situaţia dedusă judecăţii, în care nu a avut loc o acţiune de reverificare, în sensul acestor norme procedurale, ci o reluare a inspecţiei fiscale, drept consecinţă a desfiinţării primei decizii de impunere nr. x/2010, în condiţiile art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Aceasta este situaţia în cauză întrucât prin decizia nr. 142/2011 a fost desfiinţată decizia de impunere nr. x/2010, iar considerentele au îndrumat la reluarea activităţii de inspecţie fiscală, soldată cu emiterea deciziei de impunere nr. x din 19 mai 2014.

Recurentul afirmă fără temei că o astfel de reluare a activităţii de verificare/inspecţie fiscală nu ar fi fost dispusă prin decizia nr. 142/2011.

Înalta Curte reiterează că asimilarea acestei decizii cu o hotărâre judecătorească este neavenită, iar raportat la dispoziţiile exprese ale art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală, considerentele deciziei sunt relevante sub aspectul obligaţiei organului fiscal de a relua inspecţia fiscală. Astfel, potrivit deciziei nr. 142/2011, organul de inspecţie fiscală urma să reverifice acelaşi tip de obligaţii de plată şi pentru aceeaşi perioadă, analizând dacă jucătorii de fotbal care au încheiat convenţii civile cu A. deţin statutul de sportiv profesionist în condiţiile Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, în forma în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale şi având în vedere categoriile de venituri care se cuprind în baza de calcul a contribuţiei sociale.

Cu alte cuvinte, s-a constatat că, potrivit art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, aşa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 205/2005, aprobată prin Legea nr. 124/2006, legiuitorul a prevăzut, în cazul sportivilor profesionişti, începând cu data de 1 ianuarie 2006, posibilitatea încheierii de convenţii civile sau contracte de muncă, la alegerea părţilor. Cu menţiunea că acest drept de opţiune vizează exclusiv categoria sportivilor profesionişti definiţi la art. 14 alin. (3), organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, în cazul sportivilor profesionişti, spre deosebire de antrenorii şi tehnicienii pentru care s-au impus obligaţiile suplimentare constând în contribuţii sociale, organul fiscal nu a avut în vedere acest drept de opţiune, acesta fiind motivul pentru care s-a impus reluarea verificărilor. Aceasta în condiţiile în care prin prima decizie de impunere s-au calculat contribuţiile suplimentare fără să fie evidenţiate distinct pe categorii de convenţii generatoare de venituri.

Nu este încălcat nici art. 105 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare sumă supusă impozitării, pentru motivele arătate anterior, din care rezultă că în speţă s-a desfăşurat o singură inspecţie fiscală.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că o nulitate a actului de impunere nu poate fi considerată incidentă nici pentru nerespectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 216 alin. (31) Codul de procedură fiscală pentru punerea în executare a soluţiei de desfiinţare a deciziei de impunere. Acesta este un termen procedural, iar recurentul-reclamant nu a invocat vreo vătămare care să-i fi fost cauzată prin nerespectarea termenului şi care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului de impunere suplimentară. Aceeaşi este situaţia în ipoteza depăşirii duratei inspecţiei fiscale, la care se referă art. 104 Codul de procedură fiscală.

Cât priveşte nulitatea deciziei de impunere pentru nemotivarea în fapt şi în drept, recurentul în mod nefondat se referă la decizia de impunere ca act administrativ fiscal independent de raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii ei. Potrivit art. 109 Codul de procedură fiscală, rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează în raportul de inspecţie fiscală, în care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic şi legal. Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate şi el stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate. Or, în cuprinsul RIF nr. x din 19 mai 2014 sunt detaliate motivele de fapt şi de drept ale impunerii suplimentare, cu trimitere la rezultatele inspecţiei fiscale anterioare şi la considerentele deciziei de desfiinţare a deciziei de impunere.

Cât priveşte recalificarea activităţii prestate de antrenorii şi personalul tehnic în baza convenţiilor civile încheiate cu A., instanţa de fond a hotărât cu aplicarea corectă a prevederilor art. 11, art. 46, art. 55, art. 127 din Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 67 şi 68 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004, că reîncadrarea activităţilor prestate în baza convenţiilor civile de către antrenori şi personalul tehnic ca activităţi dependente pentru care se datorau contribuţiile sociale obligatorii menţionate în decizia de impunere nr. x din 19 mai 2014 este legală şi temeinică.

Este de amintit că, potrivit acestei noi decizii de impunere, în privinţa sportivilor profesionişti nu a mai avut loc o reîncadrare a activităţilor din activităţi independente în activităţi dependente, în considerarea respectării deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 142/2011. Drept urmare, pentru veniturile obţinute de sportivii profesionişti în baza convenţiilor civile s-a reţinut numai obligaţia de plată a contribuţiei sociale de sănătate datorată şi pentru activităţi independente, conform art. 211 alin. (1) şi art. 257 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 95/2006.

Cât priveşte recalificarea propriu-zisă a activităţii prestate de antrenori şi personalul tehnic ca activitate dependentă generatoare de venituri asimilate celor de natură salarială, aceasta în mod legal a fost confirmată de instanţa de fond, în considerarea caracteristicilor activităţii şi prin raportare la criteriile legii fiscale. Astfel, prestaţiile menţionate au avut caracter permanent, nu ocazional, fiind desfăşurate după un timp de lucru şi un program stabilite de club, în spaţii şi cu mijloace puse la dispoziţie de către club, persoanele au activat numai cu prestaţia lor fizică şi intelectuală, nu cu un capital propriu şi au lucrat sub autoritatea clubului, respectând condiţiile impuse de acesta, iar costul deplasărilor a fost asumat de către club. S-a constatat, pe cale de consecinţă, în mod corect, că aceste activităţi nu au îndeplinit condiţiile pentru calificarea lor, aşa cum pretinde recurentul-reclamant, ca activităţi independente: libertatea de alegere a activităţii desfăşurate, a programului de lucru şi a locului de desfăşurare, asumarea riscului, posibilitatea de desfăşurare a activităţii pentru mai mulţi clienţi.

În acest context, opiniile exprimate de diverse autorităţi ale statului cu privire la impunerea în materie de contribuţii sociale a veniturilor obţinute în baza unor convenţii civile încheiate cu un club sportiv, pe de o parte, în principiu, nu au relevanţă întrucât aplicarea normelor de drept substanţial fiscal este atributul organului fiscal, concluziile acestuia fiind supuse controlului instanţei de contencios administrativ, iar pe de altă parte, în concret, opiniile invocate de recurentul-reclamant fie nu privesc îndeplinirea/neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de legea fiscală pentru a opera recalificarea, ci strict regimul de impozitare aferent veniturilor obţinute din activităţi independente, fie se referă la sportivii profesionişti.

Toate trimiterile recurentului la cadrul normativ incident în privinţa fiecărui tip de contribuţie au în vedere calificarea veniturilor ca venituri din activităţi independente, or aşa cum s-a reţinut anterior recalificarea acestor venituri ca provenind din activităţi dependente este corectă, contribuţiile sociale la care se referă decizia de impunere nr. x din 19 mai 2014 fiind datorate obligatoriu, iar nu opţional cum susţine recurentul.

Cât priveşte invocarea dispoziţiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000 aşa cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 205/2005 aprobată prin Legea nr. 124/2006, Înalta Curte constată că aceste dispoziţii speciale care permit sportivilor profesionişti să activeze pe bază de convenţii civile sunt unele de excepţie, fiind, pe cale de consecinţă, de strictă interpretare. În atari condiţii, asimilarea antrenorilor şi a personalului tehnic cu sportivii profesionişti nu are suport legal.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A., prin administrator special B. şi administrator judiciar C., împotriva Sentinţei civile nr. 162/F-CONT din 9 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 03 iulie 2019.

GGC - MM