Jurisdictional Split: Tax Security Decisions vs. Subsequent Enforcement Acts and Standard of Motivation for Patrimonial Danger

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Braşov anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016, ca fiind nelegală şi netemeinică; desfiinţarea tuturor măsurilor asigurătorii care se întemeiază pe Decizia nr. 161 din 24 martie 2016, instituite prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 şi nr. 51 din 29 martie 2016 şi prin Adresa de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 97 din 26 septembrie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, excepţia lipsei de interes a acţiunii, a admis acţiunea şi a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016 emisă de pârâta DGRFP Braşov - AJFP Mureş, precum şi măsurile asiguratorii instituite în baza acestei Decizii, prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 şi nr. 51 din 29 martie 2016 şi prin Adresa de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016. Totodată, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că este întemeiat argumentul reclamantei privind nemotivarea măsurii asiguratorii instituite prin Decizia emisă de pârâtă, context în care a observat că obligativitatea motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii este enunţată în mod expres de art. 213 alin. (5) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, prezintă relevanţă şi dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, conform cărora se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

A mai arătat prima instanţă că în cuprinsul Deciziei atacate s-a apreciat necesară dispunerea de măsuri asiguratorii întrucât există indicii/elemente care indică pericolul ca debitoarea să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în condiţiile în care există o discrepanţă semnificativă între sumele de plată constatate şi activul contribuabilului. Curtea împărtăşeşte susţinerea reclamantei că existenţa unei discrepanţe între sumele suplimentare constatate şi activul net de care dispune nu poate prezuma existenţa unui pericol în sensul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în lipsa altor împrejurări obiective vizând comportamentul fiscal al societăţii, neconstituind un element sau indiciu care să indice incidenţa oricăreia dintre ipotezele art. 213 alin. (2) din Cod.

S-a mai arătat că, în contextul enunţat, reţinând că nemotivarea actului administrativ reprezintă o cauză de nulitate a acestuia, instanţa fiind lipsită de posibilitatea de a verifica elementele de fapt care au stat la baza emiterii actului administrativ criticat, Curtea a apreciat că nu se mai impune analiza celorlalte critici invocate în susţinerea petitului de anulare a Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii şi, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă, cu consecinţa anulării Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii. Faţă de caracterul accesoriu al acestora în raport de actul principal care se va anula, Curtea a dispus anularea şi a măsurilor asigurătorii instituite în baza Deciziei nr. 161 din 24 martie 2016, prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 şi nr. 51 din 29 martie 2016 şi prin Adresa de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva Sentinţei nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

1. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond a admis în mod greşit acţiunea şi a dispus atât anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016, cât şi anularea măsurilor asigurătorii dispuse prin procesele-verbale de sechestru nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 şi nr. 51 din 29 martie 2016, precum şi prin Adresa de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016, reţinând că este competentă să judece şi petitele II şi III ale acţiunii, deşi s-a învederat prin apărările formulate în cauză faptul că actele contestate prin aceste petite au dobândit o existenţă de sine stătătoare şi nu mai pot fi considerate subsecvente Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii.

- instanţa de fond a respins în mod greşit excepţiile invocate, reţinând că actele contestate la petitele II şi III sunt subsecvente Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi se impune a fi soluţionate în cadrul acestui dosar şi că reclamanta justifică interes în anularea acestor acte, deşi la momentul soluţionării acţiunii, Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii îşi produsese deja efectele, iar aşa zisele acte subsecvente căpătaseră o altă existenţă şi deveniseră executorii ope legis, fiind subsecvente titlului de creanţa ajuns la scadenţă.

- instanţa de fond face o interpretare greşită a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, inducând ideea ca organul fiscal trebuie să producă probe certe care să demonstreze că societatea a acţionat efectiv în sensul risipirii patrimoniului. Ori nu acesta este rolul măsurilor asigurătorii cu o existenţă vremelnica. Astfel, dacă societatea şi-ar fi înstrăinat un singur bun din patrimoniu şi ţinând cont de faptul ca patrimoniul societăţii este insuficient pentru acoperirea obligaţiilor fiscale, atunci aceasta înstrăinare ar fi produs în mod direct un prejudiciu organului fiscal şi ar fi periclitat în mod efectiv colectarea cu valoarea respectivă. O motivare a actului contestat potrivit cu cele reţinute de către instanţa de fond ar goli de conţinut textul de lege incident şi ar face ca acesta să fie aplicabil numai la situaţiile în care debitorul obligaţiei a procedat deja la risipirea patrimoniului.

- instanţa de fond leagă în mod greşit măsurile executorii existente la momentul soluţionării cererii de actul iniţial prin care au fost instituite măsurile asigurătorii, dispunând desfiinţarea garanţiilor aferente unor creanţe certe, lichide şi exigibile pe motiv că la momentul la care au fost adoptate măsurile vremelnice organul fiscal nu ar fi avut dreptul să îşi conserve vremelnic şi motivat un drept de creanţă.

2. În motivarea căii de atac formulate atât împotriva încheierii de amânare a pronunţării din data de 16 septembrie 2016 cât şi a Sentinţei nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a arătat, în esenţă, următoarele:

- referitor la excepţia lipsei competenţei materiale a Curţii de Apel Târgu-Mureş, sesizată cu cererea de anulare a măsurilor asigurătorii instituite prin procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016, nr. z din 29 martie 2016 şi prin Adresa de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016, acte emise de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, se invocă dispoziţiile art. 213, 260 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile art. 714 şi 651 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea excepţiei lipsei competenţei materiale a Curţii de Apel Târgu-Mureş şi declinarea competenţei de soluţionare a petitului privind anularea măsurilor asigurătorii instituite prin Procesele-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016, nr. z din 29 martie 2016 şi prin Adresa de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016.

- Sentinţa nr. 97 din 26 septembrie 2016 este criticabilă şi sub aspectul admiterii acţiunii şi a anulării Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016 emisă de pârâta DGRFP Braşov - AJFP Mureş, apreciindu-se că hotărârea este netemeinică şi nelegală, întrucât cuprinde motive contradictorii, străine de natura cauzei, fiind dată cu aplicarea greşită a legii.

- instanţa de fond şi-a însuşit susţinerea reclamantei conform căreia existenţa unei discrepanţe între sumele suplimentare constatate şi activul net de care dispune nu poate prezuma existenţa unui pericol în sensul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, în lipsa altor împrejurări obiective vizând comportamentul fiscal al societăţii, neconstituind un element sau indiciu care să indice incidenţa oricăreia dintre ipotezele art. 213 alin. (2) din Cod.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, arătând că în mod justificat instanţa de fond a constatat că este competentă general, material şi teritorial să se pronunţe asupra legalităţii tuturor actelor deduse judecăţii.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Instanţa de fond a fost investită, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu verificarea legalităţii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x din 24 martie 2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi a actelor subsecvente emise în baza acestei decizii, respectiv a proceselor-verbale de sechestru asigurător nr. x din 29 martie 2016, nr. y din 29 martie 2016 şi nr. z din 29 martie2016 şi a Adresei de înfiinţare a popririi nr. x din 30 martie 2016.

Înalta Curte constată că cererea astfel formulată priveşte atât contestarea unui act administrativ fiscal, respectiv decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, cât şi contestarea unor acte de executare propriu-zise, respectiv procesele-verbale de sechestru asigurător bunuri mobile şi adresă de înfiinţare a popririi, cereri care atrag competenţe diferite, neputând opera prorogarea legală de competenţă.

Aceasta întrucât, în timp ce contestarea unui act administrativ-fiscal este supusă regimului juridic stabilit de dispoziţiile art. 213 din Legea nr. 207/2015, în privinţa actelor de executare care nu reprezintă acte administrative în sensul legii fiscale sunt incidente dispoziţiile art. 260 şi art. 261 Codul de procedură fiscală.

De altfel, potrivit dispoziţiilor art. 213 alin. (14) din Legea nr. 207/2015, împotriva actelor prin care se aduc la îndeplinire măsurile asigurătorii, cel interesat poate face contestaţie la executare în conformitate cu prevederile art. 260 şi art. 261 din aceeaşi lege, iar conform art. 260 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, contestaţia la executare se introduce la instanţa judecătorească competentă, norma legală făcând trimitere la dispoziţiile privitoare la competenţa instanţei de executare reglementată de C. proc. civ. (art. 714 şi 651).

Prin urmare, instanţei de executare, stabilită potrivit dreptului comun, îi revine competenţa să soluţioneze contestaţia împotriva executării propriu-zise, atunci când o astfel de contestaţie vizează un titlu executoriu emis de organul fiscal, aşa cum este cazul în speţa dedusă judecăţii.

Necompetenţa materială în privinţa contestaţiei la executare este una de ordine publică, în sensul art. 130 alin. (2) C. proc. civ., fiind invocată în termen legal prin întâmpinare de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, putând constitui astfel motiv de casare al sentinţei.

Având în vedere specializarea diferită a instanţelor competente să soluţioneze cele două capete de cerere devine aplicabilă soluţia preconizată de legiuitor în art. 99 alin. (1) C. proc. civ., neputând fi invocată o eventuală prorogare de competenţă conform art. 99 alin. (2) C. proc. civ., dată fiind situaţia că instanţele diferite care ar trebui, potrivit legii, să soluţioneze cererile, sunt exclusiv competente în raport de natura acestora şi în lipsa unei prevederi exprese privind aplicarea normei şi secţiilor specializate. Astfel, prorogarea de competenţă preconizată de legiuitor în favoarea instanţei de grad mai înalt, atunci când competenţa de soluţionare a diferitelor capete principale de cerere aparţine unor instanţe de grad diferit, operează doar dacă cererile au aceeaşi natură, în sensul că atrag competenţa unor complete sau secţii de aceeaşi specializare, dar aparţinând unor instanţe de grad diferit.

Ca atare în speţă, prorogarea de competenţă nu poate opera în favoarea curţii de apel, secţia de contencios administrativ şi fiscal în privinţa capătului de cerere privind anularea actelor de executare, care este de competenţa instanţei de executare stabilită potrivit dreptului comun.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că instanţa de fond trebuia să îşi verifice propria competenţă de soluţionare a fiecărui capăt de cerere în parte, în raport de obiectul fiecărei pretenţii în parte, să constate că cererea de anulare a actelor de executare emise în baza deciziei de instituire a măsurilor de executare este de competenţa instanţei de executare determinată în raport de dispoziţiile art. 714 şi art. 651 C. proc. civ., să disjungă acest capăt de cerere şi să îşi decline în mod corespunzător competenţa, astfel cum prevăd explicit dispoziţiile art. 99 alin. (1) C. proc. civ.

Pe de altă parte, măsura asiguratorie a fost dispusă prin raportare la dispoziţiile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală, modalitatea de aducere la îndeplinire fiind sechestrul asigurător asupra bunurilor proprietate a debitorului, precum şi poprirea asiguratorie asupra disponibilităţilor băneşti.

Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605 din 21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:

a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, cu modificările şi completările ulterioare;(...)

c) în situaţia în care urmează să fie stabilite obligaţii fiscale cu ocazia acţiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

Astfel, nu puteam ignora faptul că, textul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 face referire expresă la o stare de pericol, aspect ce implică posibilitatea aplicării unei prezumţii simple (în sensul că debitorul intenţionează să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul) întemeiată pe un fapt vecin şi conex. Practic, condiţionând aplicarea măsurii asiguratorii de existenţa unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conţinut textul de lege care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situaţie viitoare şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. În analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere şi constatările din timpul inspecţiei fiscale care s-a desfăşurat în perioada 28 ianuarie 2016 - 22 martie 2016, ce se reflectă în raportul de inspecţie fiscală şi care au determinat instituirea acestei măsuri.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, urmând ca instanţa de fond, cu ocazia rejudecării, să aibă în vedere toate apărările şi susţinerile părţilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei nr. 97 din 26 septembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 iunie 2019.

GGC - MM