VAT refund denial upheld: claimant lacked standing to challenge tax assessment issued to another taxpayer

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 20 martie 2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi AJ.F.P. Braşov, a solicitat anularea Deciziei 1842 din 19 septembrie 2016, anularea/desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x din 27 aprilie 2016 în ceea ce priveşte TVA respinsă la rambursare în cuantum de 1.137.057 RON, precum şi a Deciziei 1842 din 19 septembrie 2016.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 2301 din 13 iunie 2017 a Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins excepţiile invocate prin întâmpinare.

Totodată a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. PLOIEŞTI - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi A.J.F.P. - BRAŞOV.

Prin Încheierea din 12 septembrie 2017, Curtea de Apel a respins cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de petenta A.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei civile nr. 2301 din 13 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au promovat recurs reclamanta A. SA şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în condiţiile art. 483 din Noul C. proc. civ. (în continuare noul C. proc. civ.).

Reclamanta A. SA,prin administrator special B. şi administrator judiciar, Consorţiul format din C. şi D. a invocat ca temei legal al căii de atac exercitate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., prin raportare la art. art. 21 din Constituţie, art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, art. 20 din Legea nr. 554/2004.

În acest sens, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând în fond cauza, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a promovat recurs incident împotriva Sentinţei nr. 2301 din 13 iunie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a contencios administrativ şi fiscal, în condiţiile art. 491 C. proc. civ., invocând ca temei de drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a formulat întâmpinare la cererea de recurs, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru considerentele expuse pe larg în întâmpinare.

La data de 4 august 2017, recurenta-reclamantă a depus o cerere intitulată "Dezvoltarea/Completarea motivelor de recurs."

Totodată, recurenta-pârâtă a depus întâmpinare la Dezvoltarea/Completarea motivelor de recurs" prin care a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

La rândul său recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta-pârâtă, solicitând respingerea apărărilor formulate de aceasta.

5. Procedura derulată în recurs

Prin încheierea din data de 2 februarie 2018 s-a constatat că raportul întocmit de magistratul - asistent respectă cerinţele art. 493 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. şi s-a dispus comunicarea acestuia, în temeiul art. 493 alin. (4) din acest act normativ, cu menţiunea că părţile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului în termen de 10 zile de la comunicare.

Prin încheierea din data de 2 aprilie 2018 s-a dispus, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., admiterea în principiu a recursurilor şi fixarea unui termen pentru judecata pe fond a acestuia la data de16 mai 2018.

II. Analiza cererii de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a indicat ca temei al cererii de recurs întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. următoarele motive, pe care în final a menţionat a fi încadrate şi în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.:

Instanţa de fond a interpretat în mod eronat noţiunea de "interese juridice de natură fiscală" şi pe cale de consecinţă, a reţinut în mod greşit că aceasta nu ar pretinde astfel de interese.

A arătat că a contestat în mod expres suma de 1.137.057 RON, reprezentând TVA respinsa la rambursare prin Decizia de impunere emisă de AJFP Braşov. Aşadar, aceasta a contestat atât suma aferentă TVA, cât şi măsura respingerii rambursării TVA.

Întrucât, prin Decizia contestata, AJFP Braşov a respins cererea E. de rambursare a TVA, E. a formulat o cerere către pârâte pentru restituirea sumelor reprezentând TVA-ul respins la rambursare.

Or, în condiţiile în care, în cadrul controlului încrucişat efectuat de către DGRFP Ploieşti cu privire la A., organul fiscal a constat că "TVA colectată [...] a fost înregistrată şi declarată în mod corespunzător în deconturile de TVA", rezulta în mod evident ca A. justifică interese juridice de natură fiscală, fiind încălcat inclusiv principiul neutralităţii fiscale, care urmăreşte asigurarea unui tratament egal între investitori.

Faptul că, interesul juridic de natură fiscală al subscrisei se suprapune cu interese de natură comercială, nu este de natură a înlătura dreptul acesteia de a contesta respectivul act administrativ fiscal ci, dimpotrivă, reprezintă o modalitate de a se asigura dreptul de acces la justiţie prevăzut de art. 6 Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

În măsura în care este negat dreptul A. de a contesta, prin procedura de contencios-administrativ, Decizia de impunere emisă de AJFP Braşov, prin care sunt lezate atât interesele fiscale cât şi interesele comerciale ale A., subscrisa suntem privaţi de posibilitatea de a contesta respectivul act vătămător în faţa unei instanţe imparţiale şi independente.

Dreptul A. de a contesta Decizia de impunere emisă de AJFP Braşov este fundamentat pe dispoziţiile art. 268 Codul de procedură fiscală, având denumirea marginală Posibilitatea de contestare, care menţionează că:

"(1) împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.

(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

Rezultă de aici că orice persoană care se consideră lezată în drepturile sale de un act administrativ fiscal are dreptul să formuleze contestaţie. Textul legal sus citat nu face nicio referire la faptul că titularul dreptului de a face contestaţie poate fi doar contribuabilul sau plătitorul.

Într-o interpretare a legii, astfel cum se menţionează în art. 13 C. proc. fisc. , având ca obiect textele legale invocate de instanţă, trebuie ţinut cont de voinţa legiuitorului, de scopul emiterii actului normativ, prevederile interpretându-se unele prin altele, dând fiecăruia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii.

În acest context, urmează a fi avute în vedere şi definiţiile date în codul de procedură fiscală la art. 1 pct. 4 şi respectiv pct. 35. pentru "contribuabil şi plătitor".

Dacă intenţia legiuitorului ar fi fost de a limita dreptul de contestare doar în favoarea contribuabilului sau plătitorului, atunci formularea alin. (2) al art. 268 ar fi menţionat în mod expres şi limitativ aceste persoane.

În lipsa unor prevederi exprese, restrângerea dreptului la contestaţie se constituie într-un veritabil abuz.

Mai mult de atât, conform art. 7 alin. (3) din Legea nr. 554/2004:

"este îndreptăţită să introducă plângere prealabila şi persoana vătămata într-un drept al sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual adresat altui subiect de drept (...)".

Conform jurisprudenţei constante a ICCJ, "Contestaţia ca şi cale administrativă de atac este sinonimă plângerii prealabile reglementate de art. 7 din legea nr. 554/2004. [...] În consecinţă, procedura de contestare reglementată de Codul de procedură fiscală este o procedură administrativă prealabilă, iar parcurgerea acestei căi de atac reprezintă o condiţie de admisibilitate a acţiunii în contencios administrativ. Contestaţia administrativă nu înlătură dreptul la acţiune, aşa cum prevede art. 205 C. proc. fisc. (actualul 268 C. proc. fisc. )." (Decizia ICCJ nr. 1447/2010)

Faptul ca E. nu a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere emisă de AJFP Braşov nu exclude dreptul A. de a formula contestaţia împotriva respectivei Decizii.

În acest sens, a fost invocată Decizia ICCJ nr. 1137/2015 prin care s-a recunoscut calitatea procesuala activa şi dreptul unui terţ vătămat printr-un act administrativ fiscal, adresat unei alte persoane, de a formula contestaţie şi în situaţia în care destinatarul deciziei de impunere nu a contestat respectivul act administrativ:

"Recurenta-reclamanta mai putea formula contestaţie şi în situaţia în care destinatarul deciziei de impunere nu a contestat-o în procedura specială prevăzută de titlul IX [actualul Titlu VIII] C. proc. fisc. [...] ".

Cât priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. prin hotărârea recurată, instanţa a respins, pe fond, acţiunea pârâtei, pe considerentul că Decizia DGRFP Ploieşti este legală şi temeinică, întrucât A., prin contestaţie, nu a pretins interese juridice de natură fiscală.

Se pretinde că prin Decizia DGRFP Ploieşti a fost respinsă contestaţia A. pe un cu totul alt motiv, respectiv al faptului ca subscrisa nu am avea calitate procesuală activă de a formula contestaţie, întrucât doar E. putea formula o contestaţie şi, în acest caz, A. ar fi putut formula doar o cerere de intervenţie.

Mai mult decât atât, prin Decizia DGRFP se admite, implicit, faptul că subscrisa justificăm un interes de natură fiscală, însă, în opinia DGRFP, un asemenea interes nu este suficient întrucât "nu îi conferă şi calitatea procesuală activa pentru desfiinţarea acelor acte administrative".

Aşadar, motivele reţinute de către instanţa de fond nu se regăsesc în motivarea Deciziei DGRFP Ploieşti, nu au fost invocate de către părţi în cadrul judecăţii şi nici nu au fost puse în discuţia părţilor cu ocazia judecăţii pe fond, fiind total străine de cauză.

Totodată, motivele cuprinse în hotărârea recurată sunt contradictorii.

Astfel, pe de o parte, instanţa de fond reţine că Decizia DGRFP Ploieşti este legală şi temeinică şi, pe cale de consecinţă, că în mod corect DGRFP Ploieşti a respins contestaţia, pe motiv că A. nu are calitate procesuală activă, deşi justifică un interes.

Pe de altă parte, instanţa de fond motivează legalitatea Decizii DGRFP Ploieşti pe motivul că A. nu justifică un interes juridic de natură fiscală, deşi are calitatea procesuală activă, întrucât "poate contesta Decizia 1842 din 19 septembrie 2016".

Recursul incident al AJFP Braşov vizează casarea soluţiei în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei de interes a reclamantei de a formula prezenta "în situaţia în care se va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă.

În motivarea căii de atac s-a arătat că reclamanta a invocat în susţinerea cererii privind anularea actului administrativ, faptul că în cadrul procedurii de executare silită a societăţii E. SA, aceasta din urmă invocă aspectele constatate de către inspectorii fiscali în cadrul deciziei de impunere, inclusiv în cadrul contestaţiei la executare silită pe care a promovat-o.

În cadrul Dosarului nr. x/2016, Judecătoria Braşov a respins contestaţia la executare formulată de către E. SA, astfel încât nu mai subzistă motivele care fundamentează prezenta cerere.

Potrivit art. 1 alin. (2) din Legea nr. 554/2004:

"se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi persoana vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim printr-un act administrativ cu caracter individual, adresat altui subiect de drept", însă această dispoziţie trebuie coroborată cu dispoziţiile legii speciale în materia contenciosului administrativ-fiscal, respectiv ale art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal."

Astfel, din analiza dispoziţiilor legale citate anterior, rezultă că una dintre condiţiile necesare pentru ca reclamanta să poată solicita anularea unui act administrativ emis pentru un alt contribuabil, este aceea de a face dovada lezării drepturilor sale prin actul administrativ contestat.

În speţă, în condiţiile în care singurul motiv care fundamentează demersul procesual al reclamantei este acela că debitoarea sa contestă măsurile de executare silită, este evident că acesta este neîntemeiat.

Astfel, reclamanta nu a făcut dovada dreptului lezat, iar faţă de necesitatea menţinerii stabilităţii raporturilor juridice instituite prin actul administrativ emis de către subscrisa, cererea reclamantei este vădit netemeinică şi nelegală.

Astfel, reclamanta nu justifică un interes legitim în promovarea acţiunii atâta timp cât în cadrul procedurii de executare silită contestaţia debitoarei a fost respinsă, iar reclamanta are suficiente mijloace să îşi valorifice drepturile fată de debitorul său.

"Potrivit art. 32 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. - "condiţii de exercitare a acţiunii civile - orice cerere poate fi formulată şi susţinută numai dacă autorul acesteia: d) justifică un interes".

În privinţa interesului de a acţiona, acesta trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual. Cu toate acestea, chiar dacă interesul nu este născut şi actual, se poate formula o cerere cu scopul de a preveni încălcarea unui drept subiectiv ameninţat sau pentru a preîntâmpina producerea unei pagube iminente şi care nu s-ar putea repara.

Astfel, interesul de a acţiona se materializează într-un folos practic urmărit de cel care iniţiază acţiunea civilă.

Analizând recursul reclamantei A. SA trebuie pornit de la motivul respingerii acţiunii de către instanţa de fond, respectiv faptul că reclamanta nu pretinde interese juridice de natură fiscală, nu contestă sumele sau măsurile dispuse prin decizia de impunere ci doar considerentele organului fiscal când a stabilit TVA-ul, urmând doar înlăturarea efectului pe care existenţa actului de impunere îl poate avea asupra soluţionării unei contestaţii la executare de natură civilă sau alte cauze civile, cu atât mai mult cu cât actul de impunere nu stabileşte nici o măsură în sarcina sa, producând efecte juridice doar în ceea ce îl priveşte pe contribuabilul E. SA

În fapt motivele de recurs deşi se extind pe trei temeiuri juridice nu sunt date.

Astfel, cât priveşte incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., după cum rezultă din aspectul anterior reprodus, hotărârea apare ca motivată evident ea raportându-se strict la argumentul respingerii acţiunii, instanţa neavând de ce să detalieze alte aspecte de fond.

Referitor la incidenţa prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. pretinzându-se că instanţa de fond a interpretat eronat noţiunea de "interese juridice de natură fiscală" este de reţinut că instanţa nu a privat partea de posibilitatea contestării actului pretins vătămător ci a arătat că nu aceasta este calea de valorificare a drepturilor şi pretenţiilor.

Chiar dacă s-au invocat dispoziţiile Legii generale nr. 554/2004 aceasta nu poate fi aplicată optativ câtă vreme există o procedură specială prevăzută pentru situaţii de gen în Codul de Procedură Fiscală. Ar fi astfel vorba despre o suprapunere de proceduri în soluţionarea aceleiaşi situaţii juridice ceea ce este prohibit.

În raport de aceleaşi motive de recurs nu apare incident nici motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., nefiind indicat în nici un fel reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancţiunea nulităţii.

Cât priveşte recursul incident admisibilitatea acestuia a fost condiţionată, după cum însăşi AJFP Braşov notează de admiterea recursului principal.

În situaţia în care, conform analizei de mai sus, acesta nu apare ca fiind fondat o altă analiză a recursului incident nu mai are a fi făcută, lipsind ipoteza premisă.

În aceste condiţii în raport de critici, hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum faţă de motivul invocat, recursul reclamantei nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5,6 sau 8 C. proc. civ., iar cel incident în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. SA împotriva Sentinţei civile nr. 2301 din 13 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei civile nr. 2301 din 13 iunie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 18 iunie 2019.

GGC - LM