Proportionality limits on fiscal suspension of administrative complaints pending criminal fraud investigations

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Serviciul Soluţionare Contestaţii Braşov a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 9904 din 29 ianuarie 2015 emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de impunere x nr. 433 din 19 august 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 august 2015 pentru suma de 1.169.103 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 143 din data de 10 octombrie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov având ca obiect anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 9904 din 29 ianuarie 2015 emisă de pârâtă.

3. Recursul

Împotriva Sentinţei nr. 143 din data de 10 octombrie 2016 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, s-au arătat următoarele:

Hotărârea a fost dată cu interpretarea greşită a normelor de drept material.

Instanţa a reţinut ca pentru ca o astfel de soluţie sa poată fi adoptata de organele fiscale este necesar doar ca pretinsa infracţiune sa aibă o influenta decisiva asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată de către organul fiscal şi ca acesta sa aprecieze ca, raportat la situaţia concreta, se impune suspendarea soluţionării contestaţiei.

Este adevărat că organul fiscal are dreptul de a sesiza organele penale în condiţiile prevăzute de lege, însă acest aspect nu poate conduce automat la măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative. Norma dispozitivă incidentă (art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) coroborat cu art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003) nu se poate aplica automat în cazul fiecărei sesizări penale. În cauză pârâta era în posesia tuturor elementelor care să ii permită să soluţioneze contestaţia, iar concluziile organelor penale nu sunt indispensabile organului fiscal care poate aprecia daca facturile fiscale sunt sau nu documente justificative, dacă este vorba în cauză despre cheltuieli deductibile .

Din interpretarea logică şi literală a normei anterior evocate, rezultă că organul competent să soluţioneze contestaţia în procedura administrativ jurisdicţională instituită de art. 205 din O.G. nr. 92/2003 are la îndemână facultatea de a suspenda soluţionarea contestaţiei şi nu o obligaţie în acest sens. Facultatea suspendării soluţionării contestaţiei se exercită prin raportare la împrejurările concrete ale speţei şi la circumstanţele specifice fiecărui contribuabil.

Folosind sintagma "dacă", norma legală invocată nu face decât să completeze teza interpretativă potrivit căreia decizia suspendării constituie o facultate pentru organul competent să soluţioneze contestaţia, în funcţie de împrejurările concrete ale speţei.

Împrejurarea imposibilităţii continuării acestei proceduri şi existenţa unei înrâuriri hotărâtoare a infracţiunilor pentru care organul fiscal a formulat sesizarea penală asupra soluţiei pe care acesta o putea da asupra contestaţiei, nu a fost obiectiv justificată de către organul competent care a emis decizia de suspendare atacată, astfel că în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lit. a) alin. (1) din art. 214 C. proc. fisc.

Nu există elemente rezonabile în ansamblul probator administrat care să conducă la concluzia că se impune suspendarea soluţionării contestaţiei.

Motivele de fapt prezentate de organele de inspecţie fiscale sunt constituite doar din suspiciuni fără niciun fundament legal, nereglementate de vreo prevedere legala în vigoare în toată perioada verificată şi fără nicio legătura cu speţa în cauza: "există suspiciuni cu privire la realitatea achiziţiilor înregistrate de SC A. SRL de la operatorul economic SC B. SRL".

Societăţile C. SRL x, SC D. SRL x, SC E. SRL CUI x, SC F. SRL CUI x şi SC G. SRL CUI x, [...] ridică suspiciuni.

SC A. SRL o contestat neacordarea de către organele de inspecţie fiscala a dreptului de deducere a cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugată aferente, efectuate pentru achiziţionarea de legume şi fructe de la furnizorii SC B. SRL, SC H. SRL, SC I. SRL, SC J. SRL, SC K. SRL, SC L. SRL, SC M. SRL, SC N. SRL, SC O. SRL, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL, SC G. SRL, pentru care s-a invocat comportamentul fiscal al acestor furnizori,. Fata de constatările organelor fiscale teritoriale, citate mai sus, se arată că aceste motive de fapt invocate de organele de inspecţie fiscala au fost formulate exclusiv pe baza unor informaţii/date desprinse din declaraţiile informative cod 394 postate pe portalul FiscNet aparţinând ANAF, nicidecum pe baza unor controale încrucişate şi/sau cercetări la fata locului efectuate în mod real la furnizorii respectivi sau la vreun partener comercial al acestora, situat în amonte pe scara relaţiilor comerciale derulate.

Hotărârea Curţii Europene de Justiţie din 8 mai 2008, pronunţată în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3, prin care CJUE a dispus ca "o practică de rectificare şi de recuperare, [...] care sancţionează nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a unor astfel de obligaţii în sensul articolului 22 alin. (7) din A şasea directivă", deoarece "..nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere".

Faptul că furnizorii recurentei au avut un comportament fiscal deficitar, nu este de natură să conducă la neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri efectuate de subscrisa şi a taxei pe valoarea adăugată aferenta. Fiecare dintre părţile participante la tranzacţiile comerciale verificate constituie persoane juridice impozabile, răspunzătoare exclusiv pentru comportamentul lor fiscal, nicidecum al altora, întrucât legislaţia fiscală în vigoare în toata perioada verificata nu a condiţionat dreptul de deducere pe valoarea adăugata aferente achiziţiilor de bunuri şi/sau servicii de comportamentul fiscal al furnizorilor.

Curtea Europeana de Justiţie, a dispus constant prin deciziile pronunţate, ca dreptul unei persoane impozabile care realizează o activitate economică, de a deduce cheltuielile efectuate şi taxa pe valoarea adăugata aferenta, nu poate fi afectat de faptul că. în lanţul de aprovizionare din care aceste operaţiuni fac parte o altă tranzacţie anterioară sau ulterioară este afectată de suspiciunea fraudei fiscale, fără ca persoana impozabilă să cunoască acest aspect.

Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi. Speţa se defineşte a fi un corolar a jurisprudenţei CJUE în domeniul sancţionării refuzului autorităţilor naţionale a dreptului de deducere şi o recapitulare eficientă pentru autorităţile fiscale a principiilor fundamentale ale dreptului fiscal european.

Curtea susţine că "Potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA, care, în principiu, nu poate fi limitat şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

Curtea reiterează şi accentuează condiţiile de forma ale facturilor contrazicând celebra Decizie V a ICCJ din 2007: " în ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A şasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (2) din această directivă. în temeiul respectivului art. 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menţioneze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate."

Prima critică dată de CJUE teoriei inactivilor fiscali sau a "contribuabilului inexistent" este dată în paragraful 33:" în această privinţă, trebuie arătat, în primul rând, că criteriul privind existenta furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, .astfel cum rezultă din reglementarea în discuţie în litigiul principal, după cum a fost interpretată de instanţa naţională, nu, figurează printre condiţiile dreptului de deducere menţionate la punctele 28 şi 29 din prezenta hotărâre. în schimb, articolul 17 alin. (2) lit. (a) din A şasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alin. (1) şi (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcţie de care reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanţa naţională, condiţionează existenţa furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerinţelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispoziţiilor amintite."

Reluând apoi jurisprudenţa din cauzele Dankowski şi Toth, CJUE continua: "în acest context, Curtea a statuat de asemenea că o eventuală neîndeplinire de către furnizorul bunurilor a obligaţiei de a declara când începe activitatea ca persoană impozabilă nu poate repune în discuţie dreptul de deducere al destinatarului bunurilor livrate în ceea ce priveşte TVA achitat pentru acestea. Prin urmare, destinatarul menţionat beneficiază de dreptul de deducere chiar dacă furnizorul bunurilor este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la bunurile livrate conţin toate informaţiile impuse de articolul 22 alin. (3) litera (b) din A şasea directivă, în special pe cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii respectivelor bunuri".

Instanţa europeană face trimitere la lupta împotriva evaziunii fiscale şi a fraudei cu TVA, dar într-o notă aparte. Astfel, se susţine ca "în această privinţă, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă. în consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv".

Determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze .

Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în-cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă".

Organele de inspecţie fiscala nu pot invoca doar suspiciuni drept motiv de fapt al impunerii în sarcina A. SRL a unor sume de plata suplimentare rezultate prin neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor şi taxei pe valoarea adăugata aferente, deoarece sunt obligate, prin prevederile Codul de procedură fiscală să examineze în mod obiectiv starea de fapt în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, să administreze mijloace de probă în condiţiile legii şi sa adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări reale, nicidecum pe suspiciuni formulate ca urmare a neefectuării unor expertize tehnice, cercetări la faţa locului şi controale încrucişate la furnizorii respectivi.

4. Apărările intimatei

Intimata DGRFP Braşov a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea soluţiei instanţei de fond, reiterând pe larg motivele invocate la instanţa de fond.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este fondată pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte legalitatea şi temeinicia Deciziei nr. 5904 din 29 ianuarie 2016 de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-BV 433 din 19 august 2015 şi a RIF nr. x din 19 august 2015.

Aspecte de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia nr. 9904 din 29 ianuarie 2016 Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov a suspendat soluţionarea contestaţiei formulata de SC A. SRL pentru şi totală de 1.169.103 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plata compuse din: 2.995 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 182.050 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 44.936 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 376.074 RON TVA stabilită suplimentar, 210.060 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 56.411 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, stabilite prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 19 august 2015.

S-a stabilit că soluţionarea contestaţiei pentru sumele de mai sus va fi reluata la data la care contestatarul sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent, că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative precizate în motivarea deciziei în cauză.

Organul fiscal care a soluţionat contestaţia prin Decizia nr. 9904/2015 a reţinut ca Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul de Inspecţie Fiscala a transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Braşov, cu Adresa nr. x din 21 august 2015, rezultatele controlului pentru a se analiza daca aspectele prezentate sunt consecinţa unor fapte care pot fi încadrate în revederile art. 9 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Prin Adresa nr. x din 28 ianuarie 2016, conexata cu Adresele nr. x din 23 octombrie 2015 şi y din 17 noiembrie 2015 Direcţia Generală Regională a Finanţelor. Publice Braşov a solicitat parchetului sa precizeze stadiul soluţionării plângerii formulate, iar până la momentul emiterii Deciziei nr. 9904 din 29 ianuarie 2016 nu au fost comunicate informaţii din care să rezulte emiterea unei soluţii definitive cu privire la cercetarea desfăşurată în speţă.

Temeiul de drept în baza căruia s-a dispus suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativa sunt dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) şi b) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivata, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenta indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie data în procedura administrativa; b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

Consideră pârâta-intimată că însăşi societatea reclamantă este obiectul cercetării penale, pentru frauda presupus a fi săvârşită de aceasta, astfel cum au arătat organele fiscal iar nu societăţile indicate a fi furnizoare, faţă de care nu exista suspiciunea că ar fi săvârşit o fraudă în lanţul de livrare invocat de reclamantă.

Astfel, organul fiscal a făcut verificări încrucişate, conform legii, la furnizori societăţii reclamante, inclusiv a analizat bazele de date aflate la dispoziţia sa, precum şi documentele contabile şi evidenţe contabile ale societăţii reclamante, iar concluziile au cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 19 august 2015 şi în Decizia de impunere x din 19 august 2015. În decizia de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere dispus suspendarea soluţionării ei întrucât organul fiscal a cerut organului de urmărire penală să facă cercetări cu privire la existenta unei fraude realizate de societate, sub forma prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Se constatată că organul fiscal a administrat probe în urma cărora a constatat că furnizorii nu au avut relaţii comerciale cu societatea reclamantă, existând suspiciuni asupra realităţii operaţiunilor comerciale pe care reclamanta afirma că le-a avut cu aceşti furnizori, eliberând facturi care au aparenţa de document justificativ însă care nu s-a dovedit că au fost emise în mod real de aceşti furnizori. Totodată suspiciuni au existat şi cu privire la cheltuielile aferente consumului de combustibil înregistrat în ianuarie - septembrie 2010, realizate de o persoană care nu era angajată societăţii.

Înalta Curte reţine că măsura suspendării este o măsură de excepţie şi nu trebuie să îngrădească dreptul liberului acces la justiţie.

Se apreciază că realitatea operaţiunilor se putea verifica prin însăşi soluţionarea contestaţiei, pârâta-intimată deţinea toate elementele care să îi permită să soluţioneze contestaţia. Astfel, organul fiscal era în posesia informaţiilor în urma controlului încrucişat la societăţile despre care a considerat că nu au avut relaţii comerciale cu reclamanta-recurentă şi avea opţiunea să constate sau nu realitatea operaţiunilor şi obligaţiile fiscale aferente faţă de înregistrările contabile şi facturile, documentele justificative ale reclamantei-recurente.

În motivarea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei s-a arătat că stabilirea răspunderii făptuitorilor pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală poate avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În funcţie de soluţia pronunţată pe latura penală şi de constituirea statului ca parte civilă în procesul penal pentru recuperarea pe această cale a prejudiciului cauzat bugetului de stat, procedura administrativă va fi reluată în conformitate cu art. 214 alin. (3) C. proc. civ.

De menţionat că MFP - ANAF - DGRFP Braşov a formulat cerere de constituie ca parte civilă în plângerea penală înregistrată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Braşov sub nr. x din 16 septembrie 2015 cu suma de 1.329.909 RON, echivalentă cu obligaţiile legale fiscale neîndeplinite de societate.

Înalta Curte constată că până la data soluţionării recursului, în decurs de 3 ani nu s-a realizat vreun demers concret în cauza penală, nu există nicio dovadă.

Împrejurarea că pârâta-intimată a formulat cererea de constituire ca parte civilă în plângerea penală nu este un impediment pentru a fi soluţionată cererea de soluţionare a contestaţiei în procedura reglementată de Codul de procedură fiscală. Cele două căi legale de soluţionare şi recuperare a prejudiciului nu sunt incompatibile, pot fi excluse variantele pe latură civilă şi aspectele de recuperare a prejudiciului, dar întrucât nu există vreun demers concret pe latura penală aceasta rămâne doar o ipoteză.

Suspendarea soluţionării contestaţiei este o măsură temporară şi nu trebuie să îngrădească accesul justiţiabilului la justiţie.

În cauză se presupune că actele, probele suplimentare care trebuiau oferite de organele penale erau deja la dispoziţia organelor fiscale, verificarea dacă acele mijloace de probă sunt în legătură cu săvârşirea unei infracţiuni de către contribuabil trebuie să fie proporţională cu scopul urmărit şi să nu îngrădească drepturile contribuabilului.

Înalta Curte apreciază că analizarea controlului de legalitate asupra deciziei emise în procedura reglementată de art. 214 din O.G. nr. 92/2003 - presupune evaluarea măsurii administrative, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta o atitudine discreţionară a organului fiscal, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Temeiul legal al soluţiei dispusă de instanţa de recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 raportat la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul recurentei-reclamante SC A. SRL împotriva sentinţei nr. 143/2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, se va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare va fi admisă acţiunea formulată de reclamantei şi anulată Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 9904/2016 emisă de pârâta DGFP Braşov.

Va obliga pârâta la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere x nr. 433/2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 august 2015.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 143 din 10 octombrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 9904 din 29 ianuarie 2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere x nr. 433 din 19 august 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 19 august 2015.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 iunie 2019.

GGC - LM