Validity of tax assessment due to insufficient motivation and illegal re-zoning of land for local tax purposes

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 septembrie 2012, sub nr. x/2012, reclamanta SC A. SA, actual B. SRL, a chemat în judecată pe pârâţii Primarul Oraşului Năvodari, Oraşul Năvodari prin Primar şi Consiliul Local al Oraşului Năvodari, solicitând

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, având drept consecinţă exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.174.607,76 RON;

- admiterea excepţiei de nelegalitate parţială a H.C.L. Năvodari nr. 75 din 28 mai 2010 - art. 2, poziţia 6 (cu privire la atribuirea de denumiri unor străzi nou create sau care nu figurează în nomenclatorul stradal al oraşului Năvodari);

- admiterea excepţiei de nelegalitate parţială a H.C.L. Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 - art. 1, poziţia 1 (cu privire la încadrarea pe zone a teritoriului administrativ a localităţii Năvodari, în vederea impozitării);

La data de 11 octombrie 2012, reclamanta şi-a completat cererea de chemare în judecată şi a solicitat, în contradictoriu cu aceiaşi pârâţi,

- anularea Dispoziţiei nr. 729 din 30 mai 2012;

- suspendarea executării actelor administrative contestate.

La data de 1 noiembrie 2012, reclamanta a invocat alte două excepţii de nelegalitate în referire la:

- H.C.L. Năvodari nr. 76 din 28 mai 2010 - art. 1 poziţia 1;

- H.C.L. Năvodari nr. 125 din 26 mai 2009 - art. 1 poziţia 1.

În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat că, de la momentul preluării patrimoniului fostului A., când bunurile imobile deţinute constau în incinta principală situată pe str. x, incinta Terminal Amoniac situată în perimetrul de funcţionare al Rafinăriei C. şi incinta Staţie de Pompare, acestea figurau în evidenţele autorităţii publice locale în zona C de impozitare - ca zone industriale, poluate.

La data de 5 martie 2012, i-a fost comunicată Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, prin care i-a fost stabilit impozit pentru teren şi clădiri în sumă de 3.174.607,76 RON, decizie pe care a contestat-o în temeiul prevederilor art. 205 şi urm. Codul de procedură fiscală.

A susţinut că se impune anularea deciziei de impunere pentru că actul nu cuprinde menţiunile privind obiectul actului administrativ fiscal, motivele de fapt şi temeiul de drept, numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, cuprinde modificări şi ştersături care atrag suspiciuni asupra veridicităţii sumelor stabilite.

De asemenea, împrejurările concrete în care actele contestate au fost emise creează o îndoială serioasă în privinţa legalităţii acestora, având în vedere că, atât incinta principală, cât şi terenul "Terminal Amoniac", au fost incluse în mod abuziv din zona C în zona A, imobilele făcând parte din zonele industrializate şi poluate ale localităţii Năvodari.

Un alt motiv de nelegalitate a Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 îl constituie şi faptul că, anterior acesteia, la data de 31 august 2011, i s-a comunicat Decizia de impunere pentru suma de 2.174.295,99 RON, contestată şi aceasta, dosarul aflându-se pe rolul Curţii de Apel Constanţa, iar în decizia emisă la data de 23 ianuarie 2012 este inclusă şi suma stabilită prin prima decizie contestată, cea emisă la data de 31 august 2011.

Cu privire la Dispoziţia nr. 729 din 30 mai 2012, s-a susţinut că nici acest act administrativ nu aduce lămuriri suplimentare cu privire la motivarea în fapt sau în drept a măsurii dispuse, explicaţiile înlăturării susţinerilor reclamantei sunt formale.

2. Procedura desfăşurată în faţa primei instanţe

2.1. Prin încheierea de şedinţă din 12 noiembrie 2012, Curtea de apel a suspendat executarea Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 şi a Dispoziţiei nr. 729 din 30 mai 2012 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei care formează obiectul prezentului dosar şi a dispus sesizarea Tribunalul Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal cu excepţia de nelegalitate a HCL Năvodari nr. 75 din 28 mai 2010, nr. 76 din 28 mai 2010, nr. 171 din 28 iulie 2011 şi nr. 125 din 26 mai 2009, în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004 (în forma în vigoare la momentul promovării acţiunii), suspendând judecata cauzei până la soluţionarea excepţiei de nelegalitate.

În considerente s-a reţinut că soluţionarea pe fond a acţiunii pendinte, având ca obiect anularea actelor administrativ fiscale, depinde de actele administrative pentru care a fost invocată excepţia de nelegalitate, având în vedere că impunerea fiscală contestată în speţă a fost realizată în baza hotărârilor Consiliului Local Năvodari criticate pe calea excepţiei de nelegalitate.

2.2. Încheierea din data de 12 noiembrie 2012 a rămas irevocabilă prin respingerea recursului pârâţilor prin Decizia civilă nr. 5540 din 4 iunie 2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

2.3. Prin Sentinţa civilă nr. 1486 din 23 mai 2014, Tribunalul Constanţa, sesizat prin Încheierea din 12 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Constanţa, a respins excepţia inadmisibilităţii excepţiilor de nelegalitate invocata de pârâţi şi a admis excepţia de nelegalitate a art. 2 poz. 6:

"str. x - face legătura între sediul A. şi str. x" - din HCL nr. 75 din 28 mai 2010, constatând nelegalitatea dispoziţiilor art. 2 poz. 6:

"zona A de impozitare: ... str. x " din HCL nr. 75 din 28 mai 2010; a admis excepţia de nelegalitate a art. 1, poz. 1:

"zona A de impozitare: ... str. x" din HCL nr. 76 din 28 mai 2010, constatând nelegalitatea dispoziţiilor art. 1, poz. 1:

"zona A de impozitare: ... str. x " din HCL nr. 76 din 28 mai 2010; a admis excepţia de nelegalitate a art. 1, poz. 1:

"zona A de impozitare: ... DJ 226C (zona cuprinsă între Pod Rutier, Canal Năvodari-Lumina, limita cu comuna Corbu şi Marea Neagră)", din HCL nr. 125 din 26 mai 2009, constatând nelegalitatea art. 1, poz. 1:

"zona A de impozitare: ... DJ 226C (zona cuprinsă între Pod Rutier, Canal Năvodari-Lumina, limita cu comuna Corbu şi Marea Neagră)", din HCL nr. 125 din 26 mai 2009; a admis excepţia de nelegalitate a art. 1, poz. 1:

"zona A Bd. x (zona cuprinsă între Pod Rutier peste Canal, Marea Neagra, limita cu comuna Corbu şi Canal Năvodari -Lumina, zonă care cuprinde şi străzile Depozitelor, Portul Şantierelor şi Luminiţei", din HCL nr. 171 din 28 iulie 2011, constatând nelegalitatea art. 1, poz, 1:

"zona A Bd. x (zona cuprinsă între Pod Rutier peste Canal, Marea Neagra, limita cu comuna Corbu şi Canal Năvodari -Lumina, zonă care cuprinde şi străzile Depozitelor, Portul Şantierelor şi Luminiţei", din HCL nr. 171 din 28 iulie 2011.

2.4. Sentinţa a rămas definitivă şi irevocabilă prin Decizia civilă nr. 837 din 20 august 2014 a Curţii de Apel Constanţa, prin care a fost respins recursul declarat de pârâţii Primarul oraşului Năvodari, Oraşul Năvodari prin Primar şi Consiliul Local al oraşului Năvodari.

2.5. La data de 15 decembrie 2014, Curtea de Apel Constanţa a dispus reluarea judecăţii, în urma soluţionării irevocabile a excepţiilor de nelegalitate, fiind dispusă, prin încheierea pronunţată la aceeaşi dată, o nouă suspendare a judecăţii cauzei, în baza prevederilor art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea irevocabilă a Dosarului nr. x/2011.

2.6. Cauza a fost repusă pe rol prin încheierea de şedinţă din data de 20 noiembrie 2017.

În şedinţa publică din data de 26 februarie 2018, reclamanta B. SRL a solicitat sesizarea Tribunalului Constanţa în vederea soluţionării excepţiei de nelegalitate a prevederilor art. 1 din HCL Năvodari nr. 171/2011 privind dispoziţia "Zona A - cuprinde străzile: (...) strada x, (...)", arătând că, prin Sentinţa civilă nr. 1486 din 23 mai 2014 pronunţată de Tribunalul Constanţa în Dosarul nr. x/2012*, instanţa nu a analizat şi nu s-a pronunţat asupra excepţiei de nelegalitate a acestei dispoziţii din HCL Năvodari nr. 171/2011, deşi a fost învestită în acest sens de Curtea de Apel Constanţa.

2.7. La data de 26 martie 2018 (dosar Curte), reclamanta a depus o nouă cerere prin care a invocat, în baza prevederilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, forma în vigoare la data sesizării instanţei, excepţia de nelegalitate a HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 în ceea ce priveşte prevederile art. 1 referitoare la - "Pe raza oraşului Năvodari, se stabilesc următoarele zone: Zona A - cuprinde străzile (...) strada x" şi suspendarea prezentei cauze până la soluţionarea definitivă a excepţiei de nelegalitate.

2.8. Prin încheierea din data de 30 martie 2018, Curtea de apel a sesizat, în baza art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în forma în vigoare la data de 2 septembrie 2012, Tribunalul Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal cu excepţia de nelegalitate a HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 - art. 1, poziţia 1 - "Pe raza oraşului Năvodari, se stabilesc următoarele zone: Zona A - cuprinde străzile:(...), strada x" şi a dispus suspendarea cauzei până la soluţionarea excepţiei de nelegalitate.

2.9. Prin Sentinţa civilă nr. 880 7 iunie 2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2018, Tribunalul Constanţa a admis excepţia de nelegalitate şi a constatat nelegalitatea dispoziţiilor art. 1 pct. 1 a HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011 respectiv:

"Pe raza oraşului Năvodari se stabilesc următoarele zone: Zona A - cuprinde străzile (...) strada x".

Sentinţa civilă a devenit irevocabilă prin nerecurare, astfel cum rezultă din referatul aflat la dosar.

3. Hotărârea instanţei de fond

Cauza a fost repusă pe rol la data de 8 octombrie 2018, potrivit încheierii de şedinţă de la acea dată.

3.1. Prin sentinţa civilă nr. 172 din 22 octombrie 2018 (îndreptată prin încheierea de şedinţă din 17 decembrie 2018), Curtea de Apel Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea reclamantei SC B. SRL (fostă A. SA), astfel cum a fost completată, în contradictoriu cu pârâţii Primarul Oraşului Năvodari, Oraşul Năvodari prin Primar şi Consiliul Local al Oraşului Năvodari.

A anulat, în tot, Dispoziţia nr. 729 din 30 mai 2012 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei şi în parte Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 emisă pentru anul 2012, astfel:

- în privinţa sumelor stabilite cu titlu de impozit pe teren şi accesorii aferente perioadei anterioare anului 2012, pentru suma totală de 2.211.733,90 RON;

- în privinţa sumelor stabilite cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012, pentru suma de 734.314,29 RON.

A menţinut Decizia de impunere pentru suma de 188.876,65 RON, reprezentând impozit pe teren aferent anului 2012 şi pentru suma de 39.676,92 RON, reprezentând alte taxe şi impozite stabilite în sarcina contribuabilului.

A obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă în sumă totală de 8.652,90 RON, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu avocat şi onorariu expert.

3.2. Pentru a pronunţa această hotărâre, a reţinut instanţa că, prin Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 pentru stabilirea impozitelor datorate în anul 2012 de societatea A. SA, actuală B. SRL, Serviciul de impozite şi taxe locale din cadrul Oraşului Năvodari a stabilit, în sarcina reclamantei, suma de plată în cuantum total de 3.174.607,76 RON, din care suma de 2.211.733,90 RON reprezintă impozit pe terenurile contribuabilului şi accesorii, aferente perioadei anterioare anului 2012, suma de 923.190,94 RON reprezintă impozit pe terenurile deţinute de contribuabil, aferent anului 2012, suma de 39.676,92 RON reprezintă impozite pe clădiri, taxe locale şi amenzi, această ultimă sumă nefiind contestată, astfel cum rezultă din argumentaţia cererilor formulate de reclamantă.

Decizia de impunere a fost contestată, iar prin Dispoziţia nr. 729 din 30 mai 2012 emisă de Primarul Oraşului Năvodari a fost respinsă contestaţia, arătându-se că decizia de impunere îndeplineşte condiţiile de fond şi de formă impuse de lege.

Acţiunea în anulare formulată de reclamantă a fost întemeiată, în esenţă, pe următoarele apărări: decizia de impunere nu respectă cerinţele de formă prevăzute de art. 43 lit. c) - j) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, lipsind astfel motivarea actului administrativ fiscal, cerinţă esenţială de legalitate; pentru o mare parte din suma stabilită în decizia de impunere atacată, respectiv suma de 2.174.295,99 RON, este emis un alt act administrativ fiscal, respectiv Decizia de impunere din data de 31 august 2011, care formează obiect al unor acte de executare contra reclamantei, dar şi obiect al acţiunii în instanţă; impozitul pe terenurile deţinute de societatea reclamantă este eronat stabilit şi calculat, având în vedere încadrarea nelegală a acestora în zona A de impozitare a Oraşului Năvodari; Dispoziţia de respingere a contestaţiei este nemotivată, lipsind astfel una dintre cerinţele de legalitate ale actului.

Reclamanta a contestat legalitatea legalitatea celor două acte administrativ fiscale pentru argumente privind respectarea cerinţelor de formă şi pentru argumente referitoare la fondul raportului juridic de drept fiscal, în al cărui conţinut intră obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa.

A reţinut instanţa, referitor la forma legală şi la conţinutul impus oricărui act administrativ-fiscal, că trebuie avute în vedere şi prevederile speciale cuprinse în art. 87 şi art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

A apreciat că Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 nu respectă cerinţa generală de legalitate privitoare la motivarea actului şi încalcă cerinţele speciale cuprinse în art. 43 alin. (2) lit. d), e), f) şi i) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Astfel, decizia de impunere este emisă pentru o sumă care reprezintă impozite şi taxe locale, atât pentru anul fiscal 2012, cât şi pentru o perioadă anterioară, perioadă fiscală care nu este indicată şi pentru care nu rezultă modul de stabilire şi de calcul şi care, astfel cum rezultă din lucrările dosarului, a făcut obiectul unei decizii de impunere anterioare, emisă deja la momentul 23 ianuarie 2012.

De asemenea, pentru anul 2012, sunt stabilite sume cu titlu de impozit pe teren, într-un cuantum considerabil, pentru care nu rezultă baza de impozitare, modul de calcul, astfel cum acesta este indicat de dispoziţiile art. 258 şi urm. din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care face diferenţiere între terenurile situate în intravilan şi în extravilan, categoria de folosinţă, nu rezultă temeiul de drept al stabilirii şi calculării sumelor, inclusiv privitor la actele administraţiei publice locale prin care s-a stabilit încadrarea terenului într-o anumită zonă de impozitare, fiind observat din argumentele sumare expuse în Dispoziţia nr. 729 din 30 mai 2012, că decizia de impunere este emisă sub rezerva verificării ulterioare, în baza Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A constatat instanţa că sumele indicate în act prezintă modificări, completări făcute cu mâna, ştersături, fără indicarea motivului acestor intervenţii asupra actului, aspecte care pun în mod evident la îndoială legalitatea stabilirii sumelor, în condiţiile lipsei motivării. De asemenea, nu este menţionată posibilitatea de a fi contestat actul, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia, contrar dispoziţiilor legale menţionate.

Astfel, referitor la fondul raporturilor juridice de drept fiscal, instanţa de fond a avut în vedere, în examinarea legalităţii actului de impunere, numai sumele stabilite cu titlu de impozit pe teren pentru anul 2012 pentru zona A de amplasare a terenului, precum şi sumele stabilite pentru perioada anterioară anului 2012.

Potrivit prevederilor art. 256 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data emiterii actului:

"(1) Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un impozit anual, exceptând cazurile în care în prezentul titlu se prevede altfel".

Art. 258 intitulat "Calculul impozitului" prevede:

"(1) Impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.

(2) În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la categoria de folosinţă terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în următorul tabel: (...).

(3) În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută la alin. (4), iar acest rezultat se înmulţeşte cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut la alin. (5).

(4) Pentru stabilirea impozitului pe teren, potrivit alin. (3), se folosesc sumele din tabelul următor: (...).

(5) Suma stabilită conform alin. (4) se înmulţeşte cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut în următorul tabel: (...).

(51) Ca excepţie de la prevederile alin. (2), în cazul contribuabililor persoane juridice, pentru terenul amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se calculează conform prevederilor alin. (3) - (5) numai dacă îndeplinesc, cumulativ, următoarele condiţii: (...).

(52) În caz contrar, impozitul pe terenul situat în intravilanul unităţii administrativ-teritoriale, datorat de contribuabilii persoane juridice, se calculează conform alin. (2).

(6) În cazul unui teren amplasat în extravilan, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în ha, cu suma corespunzătoare prevăzută în următorul tabel*), înmulţită cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut la art. 251 alin. (5)".

În privinţa sumelor stabilite cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012, în cuantum total de 923.190,94 RON, Curtea a reţinut că pentru terenul deţinut în zona str. x - str. x, încadrat în zona A, a fost stabilit un impozit de 892.710,48 RON, pentru terenul deţinut pe str. x - Staţie Pompare, încadrat în zona C a fost stabilit un impozit de 1.224,09 RON, iar pentru terenul deţinut pe str. x, încadrat în zona A, a fost stabilit un impozit de 29.256,37 RON.

Stabilirea zonelor de încadrare a terenurilor sus menţionate în vederea impozitării, realizată de Consiliul Local Năvodari prin HCL. nr. 75 din 28 mai 2010, HCL nr. 76 din 28 mai 2010, HCL nr. 125 din 26 mai 2009 şi HCL nr. 171 din 28 iulie 2011 a fost contestată, iar prin Sentinţele civile nr. 1486 din 23 mai 2014 şi nr. 880 din 7 iunie 2018 pronunţate de Tribunalul Constanţa, irevocabile, actele administrative menţionate au fost constatate nelegale în privinţa încadrării în zona A a Oraşului Năvodari, a străzii Uzinei, a DJ 226C - zona cuprinsă între Pod Rutier, Canal Năvodari - Lumina, limita cu comuna Corbu şi Marea Neagră şi a bulevardului Năvodari - zona cuprinsă între Pod Rutier peste Canal, Marea Neagră, limita cu comuna Corbu şi Canal Năvodari - Lumina, zonă care cuprinde şi străzile Depozitelor, Portul Şantierelor şi Luminiţei.

Astfel, terenurile deţinute de societatea reclamantă au rămas în zona C de impozitare, calculul impozitului pe teren raportat la zona A fiind astfel incorect.

Faptul că terenurile deţinute de B. SRL sunt încadrate în mod corect în zona C de impozitare a fost reţinut cu putere de lucru judecat şi prin Sentinţa civilă nr. 117/CA din 11 mai 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în Dosarul nr. x/2011*, rămasă definitivă prin respingerea recursului.

Prin raportul de expertiză tehnică judiciară efectuat în Dosarul nr. x/2011 al Curţii de Apel Constanţa, încuviinţat ca probă în prezenta cauză, de către expertul topograf D., dar şi prin raportul de expertiză extrajudiciară întocmit de expertul E. şi depus în cadrul aceluiaşi dosar, au fost identificate terenurile deţinute de societatea B. SRL şi s-a stabilit că o parte se află în intravilanul localităţii - suprafaţa de 1.054.950 mp şi o altă parte în extravilan - suprafaţa de 611.594 mp.

Astfel, a apreciat instanţa că, la stabilirea efectivă a impozitului pe teren datorat de reclamantă pentru anul 2012, ţinând seama de modul de calcul stabilit prin art. 258 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, trebuie avută în vedere încadrarea terenurilor situate în zona str. x - str. x şi zona str. x în zona C de impozitare, dar şi locul situării acestora, respectiv în intravilanul sau extravilanul Oraşului Năvodari.

Toate aceste elemente de stabilire a impozitului pe teren au fost avute în vedere în cadrul expertizei fiscale judiciare întocmite de expertul consultant fiscal F., care a stabilit că suma datorată de B. SRL cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012 este de 188.876,66 RON, calculul diferenţiat rezultând din tabelul cuprins în raport.

Aşadar, din suma stabilită prin decizia de impunere contestată cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012 este datorată numai suma de 188.876,66 RON, compusă din suma de 178.206,49 RON - pentru terenul deţinut în zona str. x - str. x, suma de 1.224,09 RON, pentru terenul deţinut pe str. x - Staţie Pompare (corect stabilit prin decizia de impunere) şi suma de 9.446,07 RON - pentru terenul deţinut pe str. x.

Astfel, a constatat instanţa că, pentru diferenţa de sumă stabilită cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012, de 734.314,29 RON (923.190,94 RON stabilit - 188.876,65 RON datorat), decizia de impunere este nelegală.

Referitor la sumele care au fost stabilite cu titlu de impozit pe teren şi accesorii aferent perioadei anterioare anului 2012, prin Sentinţa civilă nr. 117/CA din 11 mai 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în dosarul nr. x/2011*, rămasă definitivă prin respingerea recursului, a fost anulată decizia de impunere emisă la data de 31 august 2011 în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite în sarcina reclamantei cu titlu de impozit teren şi accesorii aferente, până la concurenţa sumei de 348.618,82 RON, care s-a stabilit a fi datorată de reclamantă exact pentru aceleaşi terenuri pentru care s-a făcut menţiune şi în Decizia de impunere x din 23 ianuarie 2012, la rubrica "rămăşiţe", decizie contestată în prezenta cauză.

În raport cu acestea, a concluzionat instanţa că stabilirea acestor sume şi în decizia de impunere aferentă anului 2012 este fără temei legal.

4. Recursul declarat de pârâţi

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâţii Oraşul Năvodari, prin Primar, Consiliul Local al Oraşului Năvodari şi Primarul Oraşului Năvodari, care au solicitat casarea acesteia, în sensul respingerii acţiunii, cu obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, încadrabil în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenţii au susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurenţi următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

- instanţa de fond a apreciat în mod eronat că actele administrativ fiscale contestate în cauză nu au fost motivate de către emitenţii lor, deşi acestea respectă cerinţele impuse de prevederile art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003;

- decizia de impunere reprezintă o înştiinţare de plată cu privire la creanţele existente la momentul emiterii sale şi, ca atare, în mod corect la data de 23 ianuarie 2012 au fost trecute la rubrica "rămăşiţe" sumele de plată restante din anii anteriori, precum şi dobânzile aferente acestora;

- nu este fondată susţinerea intimatei în sensul ca terenurile impozitate se află în extravilanul localităţii, în raport de concluziile expertizelor de specialitate administrate în Dosarul nr. x/2011 al Curţii de Apel Constanţa;

- decizia de impunere atacată a avut la bază declaraţiile şi actele de proprietate depuse chiar de către intimată din care rezultă faptul că terenurile în discuţie sunt intravilane; de altfel, în extrasul de carte funciară, terenurile figurează ca fiind intravilane;

- declaraţiile fiscale depuse de intimată, înregistrate sub nr. x - 26319 din 17 octombrie 2012, sunt asimilate unei decizii de impunere, potrivit prevederilor art. 86 alin. (4) C. proc. civ. ca atare, decizia de impunere nu putea fi emisă decât în conformitate cu aceste declaraţii;

- împrejurarea că în cuprinsul deciziei de impunere au fost impozitate diferit terenurile proprietatea reclamantei, respectiv o parte dintre acestea au fost incluse în categoria A, iar o parte în categoria C (8.627,50 mp) nu este de natură să atragă nelegalitatea acesteia; încadrarea terenurilor s-a făcut în raport cu menţiunile din hotărârile Consiliului Local Năvodari nominalizate în cadrul cererii de chemare judecată, în condiţiile în care în declaraţiile fiscale depuse de intimată nu a fost menţionată zona de impozitare;

- accesoriile datorate de reclamantă au fost calculate în raport cu valoarea debitului principal restant la data emiterii deciziei de impunere.

5. Apărările formulate în cauză

Intimata SC B. SRL a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, pentru argumentele prezentate la dosar.

II. Decizia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, dar şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul nu este fondat.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de intimata-reclamantă SC B. SRL are ca obiect verificarea legalităţii Dispoziţiei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. x din 30 mai 2012 emisă de Primarul Oraşului Năvodari şi a Deciziei de Impunere - anul 2012 - pentru stabilirea impozitelor datorate în temeiul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare - nr. 1132 din 23 ianuarie 2012 emisă de Serviciul Impozite şi Taxe Locale din cadrul Primăriei Oraşului Năvodari.

Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei, astfel cum a fost completată, a anulat, în tot, Dispoziţia nr. x din 30 mai 2012 emisă de Primarul Oraşului Năvodari şi, în parte, Decizia de Impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 emisă pentru anul 2012 de Serviciul Impozite şi Taxe Locale din cadrul Primăriei Oraşului Năvodari, în privinţa sumelor:

- stabilite cu titlu de impozit pe teren şi accesorii aferente perioadei anterioare anului 2011, pentru suma totală de 2.211.733,90 RON;

- stabilite cu titlu de impozit pe teren aferente anului 2012, pentru suma de 734.314,29 RON, pentru argumentele prezentate la pct. 3.2 din decizia de faţă.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului pentru că este corespunzător motivată şi reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor normative incidente în speţă la situaţia factuală.

Reevaluând materialul probator administrat în cauză pentru a răspunde punctual la criticile subsumate motivului de recurs reglementat de prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. ("când hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii"), instanţa de control judiciar reţine următoarele:

* Prima critică se referă la nerespectarea principiului motivării actului administrativ fiscal.

Pe acest aspect, Înalta Curte reţine că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său în consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului.

Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia.

Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar şi neechivoc raţionamentele instituţiei care a emis actul.

De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

În cauza de faţă, Înalta Curte apreciază că actul dedus judecăţii, respectiv Decizia de impunere nr. x/23.01.2012 nu este motivată în mod corespunzător.

Art. 43 din Codul de procedură fiscală (în vigoare la momentul emiterii deciziilor contestate), care reglementează conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal, prevede, la alin. (1) şi (2), următoarele:

"(1) Actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă.

(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

Conform art. 87 C. proc. fisc. , "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 C. proc. fisc. , şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă."

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 se precizează faptul că este emisă pentru o sumă care reprezintă impozite şi taxe locale atât pentru anul fiscal 2012 cât şi pentru o perioadă anterioară, fără ca aceasta din urmă să fie indicată. Mai mult decât atât, din conţinutul deciziei nu rezultă modalitatea de stabilire a impozitelor. Pentru anul fiscal 2012, sunt nominalizate sume cu titlu de impozit pe teren, însă nu rezultă baza de impozitare, modul de calcul al impozitelor, categoria de folosinţă a terenurilor, temeiul juridic al stabilirii şi calculării obligaţiilor fiscale, hotărârile de consiliu local prin care s-au stabilit zonele de impozitare, după cum impun dispoziţiile art. 258 şi urm. din C. fisc. (dispoziţii normative citate de primă instanţă). În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale anterioare anului 2012, nu se menţionează perioada pentru care au fost stabilite debitele principale şi accesoriile aferente acestora.

Sumele nominalizate în decizia de impunere prezintă modificări, completări făcute cu mâna, ştersături, fără să se precizeze motivul pentru care acestea au fost realizate, ceea ce determină existenţa unor îndoieli cu privire la realitatea sumelor consemnate.

În atare situaţie, Înalta Curte apreciază că nu a fost indicat în mod corespunzător obiectul actului administrativ fiscal dedus judecăţii, ceea ce atrage sancţiunea nulităţii acestuia, în raport de prevederile art. 46 C. proc. fisc.

Instanţa de control judiciar consideră că aceste menţiuni ale actului de impunere sunt esenţiale pentru a se putea stabili legislaţia aplicabilă impozitului în discuţie şi pentru a se putea verifica termenul de prescripţie, reglementat de art. 91 C. proc. fisc.

Mai mult decât atât, în cuprinsul deciziei de impunere nu se prevede nici posibilitatea de contestare a acesteia, termenul de contestare şi organul fiscal la care ar fi trebuit depusă contestaţia, contrar dispoziţiilor normative anterior enunţate.

În consecinţă, instanţa de control judiciar apreciază că este corectă concluzia judecătorului fondului în sensul că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 43 alin. (2) şi ale art. 87 din C. proc. fisc.

* În legătură cu obligaţiile fiscale anterioare anului 2012, menţionate în Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, critica recurenţilor referitoare la faptul că înscrierea acestora este legală, deoarece decizia de impunere reprezintă o înştiinţare de plată cu privire la creanţele existente la data emiterii sale, este nefondată.

Conform prevederilor art. 86 alin. (6) C. proc. civ.: "Decizia de impunere şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii constituie înştiinţare de plată, de la data comunicării acestora, în condiţiile în care se stabilesc şi sume de plată."

Din interpretarea dispoziţiei normative anterior citate, rezultă în mod indubitabil faptul că decizia de impunere constituie şi înştiinţare de plată pentru sumele nominalizate în cuprinsul acesteia, iar nu pentru debitele restante, după cum afirmă recurenţii.

Debitele anterioare anului fiscal 2012 au făcut obiectul unei alte decizii de impunere emise la data de 31 august 2011 care a fost contestată în Dosarul nr. x/2011* al Curţii de Apel Constanţa şi anulată în parte de către instanţă, prin Sentinţa nr. 117/CA din 11 mai 2017 (rămasă definitivă). În atare situaţie, ele nu trebuiau nominalizate şi în cadrul Deciziei de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012, întrucât ar fi vorba despre constituirea a două titluri executorii pentru aceleaşi obligaţii fiscale.

* Înalta Curte reţine că este corectă concluzia primei instanţe în sensul că nici Dispoziţia de soluţionare a contestaţiei nr. 729 din 30 mai 2012 emisă de Primarul Oraşului Năvodari nu este motivată corespunzător, deoarece cuprinde doar referiri generale la situaţia existentă în speţă, fără a răspunde la criticile de nelegalitate invocate de intimată cu privire la decizia de impunere.

* Sunt nefondate susţinerile recurenţilor potrivit cu care impozitul pe teren stabilit prin Decizia de impunere nr. x din 23 ianuarie 2012 este legal.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4) C. proc. civ.fiscală, rezultă că declaraţiile fiscale sunt asimilate deciziilor de impunere doar în situaţia în care legea stabileşte în sarcina contribuabilului obligaţia de a calcula cuantumul obligaţiei fiscale, iar acestea sunt strict şi expres reglementate de Codul fiscal din 2003, fără a privi şi impozitele şi taxele locale. Prin urmare, declaraţiile fiscale depuse de societatea intimată pentru declararea terenurilor nu pot fi asimilate deciziilor de impunere.

Pe aspectul analizat, este de reţinut şi faptul că punctul de vedere al Oraşului Năvodari referitor la asimilarea declaraţiei fiscale unei decizii de impunere a fost infirmat prin hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate în Dosarele nr. x/2017 şi nr. y/2017. În cadrul acestor dosare, instanţa a constatat că refuzul de emitere al deciziei de impunere, pe considerentul anterior arătat, este nelegal şi, în consecinţă, a obligat Oraşul Năvodari să emită deciziile de impunere pe anii 2015 şi 2016.

* Într-adevăr, în baza rolului activ, conferit de art. 7 alin. (2) C. proc. fisc. , organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

Însă, Înalta Curte reţine că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 67 alin. (1) Codul de procedură fiscală, respectiv fără a exista o estimare rezonabilă a bazei de impunere, care să fie fundamentată pe mijloacele de probă nominalizate în art. 49 din acelaşi act normativ.

* Contrar celor menţionate de recurenţii, modalitatea în care terenurile impozitate figurează înscrise în cartea funciară nu prezintă nicio relevanţă juridică. Astfel, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) din C. fisc. , trebuia avută în vedere doar încadrarea făcută de consiliul local, mai precis, modul în care terenul figurează înscris în evidenţele organului fiscal local.

* În speţa de faţă, este de menţionat faptul că organul fiscal local a impozitat toate terenurile deţinute de societatea intimată ca fiind intravilane, în condiţiile în care, chiar în evidenţele sale, suprafaţa de 611.594 mp (din totalul de 1.666.540 mp) apare ca fiind în extravilan chiar din anul 1994, când prin Hotărârea Consiliului Local Năvodari nr. 42 a fost adoptat Planul Urbanistic General al Oraşului Năvodari. Expertiza topografică întocmită în Dosarul nr. x/2011* al Curţii de Apel Constanţa a luat act de situaţia consemnată în Hotărârea Consiliului Local Năvodari nr. 42/1994, iar prin Sentinţa nr. 117/CA din 11 mai 2017 (rămasă definitivă) s-a reţinut cu putere de lucru judecat faptul că suprafaţa de teren de 611.594 mp este situată în extravilan şi trebuie impozitată ca atare.

În plus de aceasta, au fost admise excepţiile de nelegalitate invocate de intimată cu privire la HCL Năvodari nr. 75 din 28 mai 2010 (prin care s-a schimbat denumirea străzii unde este situat sediul intimatei şi cea mai mare parte a terenului), precum şi la HCL Năvodari nr. 125 din 26 mai 2009, HCL Năvodari nr. 76 din 28 mai 2010 şi HCL Năvodari nr. 171 din 28 iulie 2011, prin care terenurile intimatei situate pe strada x şi în zona Terminal Amoniac, au fost trecute din zona C de impozitare în zona A de impozitare. În consecinţă, la nivelul anului 2012, terenurile intimatei erau în zona C de impozitare a Oraşului Năvodari (conform Sentinţei civile nr. 1486 din 23 mai 2014 şi a Sentinţei civile nr. 880 din 7 iunie 2018, ambele pronunţate de Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal, rămase definitive).

Aceste date de stabilire a impozitului pe teren anterior arătate, respectiv încadrarea corectă a terenurilor în zona C de impozitare a Oraşului Năvodari, au fost avute în vedere în cadrul expertizei fiscale judiciare întocmite de expertul consultant fiscal F., care a stabilit faptul că impozitul pe teren aferent anului 2012 datorat de societatea intimată este în sumă de 188.876,66 RON, compusă din: suma de 178.206,49 RON - pentru terenul deţinut în zona str. x - str. x; suma de 1224,09 RON - pentru terenul deţinut pe str. x - Staţie Pompare; suma de 9.446,07 RON - pentru terenul deţinut pe str. x.

Ca atare, în raport de probatoriul administrat în cauză, în mod corect judecătorul fondului a apreciat ca suma datorată de intimată cu titlu de impozit pe teren aferent anului 2012 este de 188.876,66 RON, sumă pentru care a menţinut actele administrativ fiscale contestate. Desigur, accesoriile rămase de plată sunt aferente debitului principal reţinut ca fiind legal de către prima instanţă.

În raport de toate considerentele expuse anterior, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de modificare prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 312 alin. (2) C. proc. civ., va respinge recursul, ca nefondat.

În baza art. 274 C. proc. civ., instanţa de control judiciar va obliga recurenţii la plata sumei de 595 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată către intimată, reprezentând onorariu de avocat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de Oraşul Năvodari prin primar, Consiliul Local al Oraşului Năvodari şi Primarul Oraşului Năvodari împotriva Sentinţei civile nr. 172 din 22 octombrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenţii la plata sumei de 595 RON către intimata-reclamantă B. SRL, reprezentând onorariu de avocat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 mai 2019.

GGC - LM