Taxpayer's appeal allowed; tax assessment annulment claim remanded after lower court's failure to reason and misapplication of limitation period.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL le-a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, solicitând anularea Deciziei nr. 786 din 12 decembrie 2016 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de către reclamanta împotriva deciziei de impunere nr. x din 7 iulie 2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 7 iulie 2016 emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj; anularea deciziei de impunere nr. x din 7 iulie 2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 7 iulie 2016, ambele emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, cu privire la următoarele sume stabilite suplimentar: 7.766.197 RON - bază impozabilă stabilită suplimentar pentru impozitul pe profit - rândul 1, coloana 4, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 1.278.761 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar - rândul 1, coloana 5, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.278.761 RON - baza impozabilă stabilită suplimentar pentru determinarea dobânzilor la impozit pe profit - rândul 2, coloana 4, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 472.698 RON - dobânzi/majorări de întârziere impozitului pe profit stabilit suplimentar, - rândul 2, coloana 5, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.278.761 RON - bază impozabilă pentru penalităţi aferente impozitului/profit - rândul 3, coloana 4, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 199.045 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar - rândul 3, coloana 5, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 7.766.197 RON - bază impozabilă stabilita suplimentar pentru T.V.A. - rândul 1, coloana 4, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 1.863.887 RON - T.V.A. stabilită suplimentar - rândul 1, coloana 5, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.863.887 RON - bază de impunere pentru calcul dobânzi/majorări de întârziere reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar, - rândul 1, coloana 4, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 562.442 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente T.V.A.-ului stabilit suplimentar - rândul 2, coloana 5, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 1.863.887 RON - baza de impunere pentru penalităţi de întârziere aferente T.V.A. stabilită suplimentar - rândul 3, coloana 4, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 248.202 RON - penalităţi de întârziere aferente T.V.A. stabilită suplimentar - rândul 3, coloana 5, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală.

Reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate în cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 246 din data de 30 iunie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, având ca obiect anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 786 din 12 decembrie 2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj şi decizia de impunere x din 7 iulie 2016 şi a raportului de inspecţie fiscală x din 7 iulie 2016.

3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinţei civile nr. 246 din data de 30 iunie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

Hotărârea recurată este nelegală, fiind pronunţată, pe de-o parte, cu necercetarea fondului, fiind nemotivată, aspect care atrage incidenţa dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ. şi impune casarea acesteia cu trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe. Pe de altă parte, critică sentinţa atacată prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 şi 8 C. proc. civ., împrejurare care conduce la casarea sa şi, în urma rejudecării, la admiterea acţiunii formulate de reclamantă.

I. ÎN PRINCIPAL: Trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond:

Din dispoziţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 rezultă că în situaţiile în care hotărârea primei instanţe a fost pronunţată fără a se judeca fondul, cauza se va trimite, o singură dată, la această instanţă.

În speţă, soluţia primei primei instanţe este motivată doar în mod formal, fără a se intra în mod real în judecata fondului.

1. În primul rând, instanţa de fond a omis să analizeze aplicabilitatea, în cauză, a unor dispoziţii legale invocate de reclamantă, de natură să influenţeze soluţia dată asupra acţiunii. Există cel puţin două astfel de situaţii în care reclamanta a invocat elemente esenţiale a căror analiză a fost omisă de instanţă:

Reclamanta a arătat faptul că a achitat, prin decontare bancară, toate sumele aferente achiziţiilor de bunuri de la toate cele 5 societăţi furnizoare. Pe cale de consecinţă, devin incidente prevederile art. 1522 alin. (2) C. fisc. vechi, în conformitate cu care:

"Prin derogare de la prevederile alin. (1), dacă beneficiarul dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei".

Prima instanţă nu a făcut, în cuprinsul hotărârii pronunţate, nicio referire la aceste susţineri, a căror analiză ar fi putut (şi ar fi trebuit) să conducă la o soluţie diferită.

Un alt argument ignorat de instanţa de fond este cel privitor la necompetenţa organului fiscal, referitor la care, în sentinţa recurată, s-au reţinut următoarele:

"În privinţa lipsei competenţei organului fiscal, instanţa constată că reclamanta nu contestă competenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, ci pe cea a Administraţiei Judeţene pentru Contribuabili Mijlocii, care a întocmit raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere. În acest sens, reclamanta a arătat că s-au încălcat prevederile pct. 3 din capitolul G din Ordinul nr. 560/2016, potrivit cărora "în situaţia în care se află în curs de derulare o procedură de inspecţie fiscală/control la un contribuabil, organul de inspecţie care a început procedura este competent să o şi finalizeze în condiţiile prevăzute la art. 36 alin. (3) din Legea nr. 207/2015".

Astfel cum se poate observa, instanţa de fond s-a mărginit a invoca susţinerile reclamantei, însă nu a analizat în vreun fel incidenţa şi relevanţa lor raportat la soluţia ce trebuie dată în speţă.

2. În al doilea rând, prin încheierea din data de 16 iunie 2017, prima instanţă a respins proba cu expertiza contabilă solicitată de reclamanta, apreciind că soluţionarea cauzei se poate face prin raportare la înscrisurile depuse la dosar.

Consideră că justa soluţionare a cauzei era imposibilă în lipsa unei expertize contabile, complexitatea problemelor ridicate impunând opinia unui specialist în domeniul fiscalităţii.

Împrejurarea că instanţa de fond a respins proba cu expertiză fiscală presupune în mod evident faptul că aceasta a apreciat că nu este necesară opinia unui specialist în domeniu, angajându-se să analizeze nemijlocit toate datele din înscrisurile existente la dosar (şi încuviinţate ca probe). În acest sens, prevederile art. 22 alin. (2) C. proc. civ. impun judecătorului îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. în acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea chiar probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, dacă părţile se împotrivesc.

Lipsa oricărui demers pentru lămurirea exactă a cauzei şi aflarea adevărului şi mărginirea la efectuarea unor aprecieri globale este evidentă prin prisma faptului că nu s-au analizat punctual cazurile în care declaraţiile furnizorilor reclamantei, respectiv ale altor operatori din amonte de pe lanţul tranzacţional, corespund cu cele ale acesteia ori cu cele ale partenerilor lor contractuali.

Instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire numeroase situaţii în care neregulile identificate sunt cu privire la operatori economici interveniţi cu mult în amonte faţă de reclamanta pe lanţul tranzacţional. În aceste cazuri, chiar şi ignorând jurisprudenţa atât de consacrată a CJUE, era evident că reclamanta nu putea fi în mod legal sancţionată pentru deficienţe constatate în comportamentul unor operatori economici care nu au nicio legătură cu ea.

Tot global a fost făcută şi aserţiunea primei instanţe conform căreia "lipsa dovezilor de însoţire a mărfii este o probă în sensul fictivităţii operaţiunilor comerciale, de la care se ajunge la consecinţa refuzării dreptului de deducere". Aminteşte, în acest context, doar menţiunea de la p. 11 din raportul de inspecţie fiscală:

"Precizăm că facturile fiscale emise de către B. către A. SRL au anexate documente de transport.

În plus, lipsa exercitării oricărui rol activ de către instanţa de fond rezultă şi din neefectuarea unor minime demersuri pentru a obţine înscrisurile relevante în vederea lămuririi complete a stării de fapt. În schimb, prima instanţă s-a limitat la a conchide că:

"în privinţa societăţii B. SRL, reclamanta a mai arătat că relaţiile economice realizate de această societate au făcut obiectul verificărilor efectuate de inspecţia fiscală la C. SRL, precum şi de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bistriţa-Năsăud. Or, în lipsa cel puţin a unei referiri la concluziile acestor verificări, acest argument nu este de natură să conducă la admiterea acţiunii".

Toate aspectele expuse în cele ce preced sunt de natură să demonstreze faptul că analiza primei instanţe a fost una superficială, hotărârea pronunţată de aceasta fiind doar în mod formal motivată. Pe scurt, ignorarea unor aspecte esenţiale de fapt şi de drept, a căror analiză era de natură să susţină o soluţie sau alta a instanţei, respectiv lipsa analizei temeinice, punctuale, a operaţiunilor desfăşurate cu fiecare din partenerii contractuali, în vederea constatării realităţii sau fictivităţii acestora (în contextul respingerii probei cu expertiza fiscală), şi neexercitarea rolului activ de către prima instanţă sunt toate motive care susţin trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj, astfel încât reclamanta să beneficieze de dreptul la un proces echitabil şi de dublul grad de jurisdicţie.

II. ÎN SUBSIDIAR: Rejudecarea şi admiterea acţiunii formulate:

Pe lângă motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., în speţă sunt incidente şi motivele de nelegalitate regăsite la pct. 5 şi 8 din acelaşi articol, respectiv:

- pe de-o parte, prin hotărârea recurată au fost încălcate regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii;

- pe de altă parte, sentinţa primei instanţe a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

1. În ceea ce priveşte primul motiv de nelegalitate a hotărârii, au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (2), conform cărora judecătorului îi revine îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale.

Incidenţa acestui motiv reiese din considerentele deja expuse, referitoare la imperativitatea administrării probei cu expertiza fiscală sau cel puţin, în lipsa acesteia, a efectuării unei analize temeinice de către prima instanţă a operaţiunilor analizate în raportul de inspecţie fiscală.

2. Privitor la cel de-al doilea motiv de casare, potrivit art. 488 pct. 8 C. proc. civ., incidenţa acestuia presupune ca hotărârea primei instanţe să fie dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În primul rând, instanţa de fond a reţinut în cuprinsul sentinţei pronunţate că "din punctul de vedere al stabilirii creanţei fiscale, baza de impozitare se poate considera constituită doar în momentul în care s-au furnizat în mod legal suficiente elemente în temeiul cărora să se stabilească această bază şi impozitul pe profit aferent. Or, acest moment nu poate să fie altul decât cel al depunerii declaraţiei privind impozitul pe profit."

Această aserţiune este, în mod evident, rodul unei greşite aplicări a normelor care guvernează şi definesc prescripţia, respectiv constituirea bazei de impozitare.

Potrivit art. 347 alin. (1) C. proc. fisc. , termenele în curs la data intrării în vigoare a acestui Cod (1 ianuarie 2016) se supun legii în vigoare la data la care acestea au intervenit.

Aşadar, în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc. vechi, potrivit cărora dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani calculaţi începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23.

Conform art. 23 C. proc. fisc. vechi, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În acelaşi timp se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Prin urmare, pentru operaţiunile economice efectuate (pentru care "s-a constituit baza de impunere care le-a generat") în anul 2010, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale a început să curgă la 1 ianuarie 2011 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2015.

Prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale art. 91 C. proc. fisc. vechi) nu se confundă cu prescripţia dreptului aceluiaşi organ de a executarea silită (art. 131 C. proc. fisc. vechi). Cea dintâi se referă la ipoteza în care organul fiscal întârzie în efectuarea controlului şi nu emite un titlu de creanţă împotriva contribuabilului în termenul prevăzut de lege. A doua, în schimb, se aplica în situaţia în care, existând un titlu de creanţă, organul fiscal întârzie să demareze procedurile necesare pentru punerea sa în executare.

Momentele de la care cele două termene de prescripţie încep să curgă sunt diferite, în funcţie de specificul fiecăruia. Astfel:

- termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impozitare;

- termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a cere executarea silită începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept. Dreptul de a cere executarea se naşte la data când titlul de creanţă a devenit titlu executoriu, respectiv data la care creanţa fiscală este scadentă prin expirarea mod termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul competent ori în alt prevăzut de lege (art. 141 alin. (2) C. proc. fisc. vechi).

În cazul prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale, este irelevant faptul că autorităţile fiscale pot solicita plata impozitului pe profit doar după scadenţa acestuia din anul următor, ulterioară datei prevăzute de lege pentru depunerea declaraţiilor de către contribuabili. Dat fiind textul lipsit de echivoc al art. 91 C. proc. fisc. vechi, cu trimitere directă la art. 23 din acelaşi act normativ, rezultă în mod clar că nu prezintă importanţă, în vederea unei eventuale prelungiri a termenului de prescripţie, obligaţia de declarare/scadenţa creanţelor fiscale ce intervine abia în anul următor celui în care se constituie baza de impozitare.

La aceeaşi concluzie conduce şi analiza evoluţiei istorice a reglementării prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale. Potrivit art. 21 lit. a) şi b) din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozite şi majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora (...) se prescrie în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă sau, după caz, de la data ultimului termen legal de plată a impozitului, în cazul în care legea nu prevede obligaţia depunerii declaraţiei. Aşadar, pentru creanţele fiscale născute anterior datei de 1 ianuarie 2004, termenul de prescripţie era legat de termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă sau de termenul de plată (acolo unde nu exista o obligaţie declarativă).

Odată cu intrarea în vigoare a C. proc. fisc. vechi a intervenit o schimbare clară a opticii legiuitorului, din dispoziţiile art. 91 reieşind în mod precis şi la modul imperativ (prin trimiterea la art. 23), că dreptul de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul naşterii bazei impozabile şi nicidecum de termenul de depunere a declaraţiei sau de termenul de plată. Aşadar, în toate reglementările succesive care au intervenit de-a lungul anilor, legiuitorul a precizat în mod expres şi fără echivoc momentul de care a înţeles să lege începutul termenului de prescripţie.

Momentul în care se naşte un venit impozabil echivalează cu data la care acest venit este înregistrat în contabilitate, aceasta fiind "momentul constituirii bazei impozabile". Potrivit regulilor fiscale din materia impozitului pe profit, cuprinsul art. 19 C. fisc. vechi, corelat cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 şi cu prevederile din OMFP nr. 3055/2009 şi OMFP nr. 1802/2014, rezultă că baza de impunere (profitul impozabil) apare cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii.

Într-adevăr, numai în momentul în care are loc o operaţiune care generează venituri impozabile se poate vorbi de constituirea bazei de impunere, singura care naşte creanţe şi obligaţii fiscale, termene de prescripţie, contribuabili, dreptul organului fiscal de a urmări legalitatea operaţiunilor privind înregistrarea în contabilitate, precum şi dreptul său de a stabili şi de a determina obligaţii fiscale. Astfel cum în mod pertinent s-a arătat în articolele de specialitate, dacă am lua în considerare teza potrivit căreia dreptul de prescripţie a unor creanţe născute după data de 1 ianuarie 2004 ar începe să curgă din momentul depunerii declaraţiilor fiscale, ar rezulta o situaţie absurdă în care, în cazul nedepunerii declaraţiei de către contribuabil, prescripţia nu ar mai începe să curgă niciodată.

Prin urmare, aplicarea de către instanţa de fond a normelor legale prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale este greşită.

În al doilea rând, cu privire la necompetenţa organului de inspecţie fiscală, instanţa nu a analizat susţinerile reclamantei, pe baza elementelor consemnate chiar în Raportul de inspecţie fiscală, care relevă că Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj nu era competentă să efectueze inspecţia fiscală, deoarece:

- inspecţia fiscală a fost începută de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, la data de 28 octombrie 2015, în baza Avizului de inspecţie fiscală x din 5 octombrie 2015;

- modificarea calităţii reclamantei (din contribuabil mic, în contribuabil mijlociu), după începerea inspecţiei fiscale nu determină modificarea competenţei organului care a început inspecţia (art. 381 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc. vechi);

Circulara nr. 130/2016 invocată în apărare de autorităţile pârâte este un act intern şi nepublic care nu poate modifica normele de competenţă instituite de legea de procedură fiscală întrucât normele de competenţă în dreptul administrativ au întotdeauna caracter absolut.

Prin urmare, competenţa de a realiza inspecţia fiscală revenea organului care a început-o, în speţă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

În al treilea rând, prima instanţă a reţinut, cu evidenta încălcare a dispoziţiilor art. 98 C. proc. fisc. vechi, că "invocarea unor articole din C. proc. fisc. nou în loc de cel vechi (aplicabil, într-adevăr, raportat la data începerii inspecţiei fiscale), poate să fie tratată cel mult eroare materială şi nu poate să influenţeze în vreun fel legalitatea acestuia sau a extinderii inspecţiei fiscale. Indiferent de menţionarea expresă a cazului de extindere incident dintre cele prevăzute de art. 98 C. proc. fisc. vechi, este cu totul evident, raportat la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, că în speţă pentru organul fiscal au existat indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Această situaţie este prevăzută de art. 98 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc. vechi pentru extinderea inspecţiei fiscale, aşa încât, după cum am arătat, nu se poate reţine o nelegalitate în privinţa extinderii perioadei de inspecţie fiscală.

Interpretarea conferită de prima instanţă textelor legale aplicabile instituie o prezumţie de rea-credinţă în sarcina reclamantei şi o justificare nepermisă a comportamentului vădit nelegal manifestat de organele fiscale. Astfel, din împrejurările că:

- pe de-o parte, în cuprinsul Avizului de inspecţie fiscală nr. x din 8 martie 2016 se invocă prevederi din C. proc. fisc. nou, act normativ ce permite, conform art. 117 alin. (1), verificarea activităţii contribuabilului pe întreaga perioadă a termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale;

- pe de altă parte, organele de inspecţie nu au făcut nicio referire la incidenţa vreuneia din situaţiile prevăzute la art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. vechi, se putea în mod rezonabil trage concluzia că organele fiscale au procedat în mod nelegal la extinderea inspecţiei fiscale pentru anii 2010 şi 2011.

Prin urmare, având în vedere atât cele expuse, cât şi principiile prezumţiei de bună-credinţă a contribuabilului, prima instanţă a aplicat greşit dispoziţiile art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. , extinzându-le în mod nepermis în favoarea organului fiscal, planând puternice dubii asupra imparţialităţii acesteia.

În al patrulea rând, prima instanţă a făcut o aplicare şi o interpretare greşită a celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin vasta jurisprudenţă invocată de reclamanta. Se arată, astfel, în sentinţa recurată, că:

"Este adevărat că după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE relevantă în materie (...), nu se poate imputa unui contribuabil de bună-credinţă comportamentul fraudulos al partenerilor săi de afaceri, decât în măsura în care prin raportare la circumstanţele cauzei se dovedeşte că aceasta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască existenţa respectivului comportament fraudulos.

În prezenta speţă este, însă, relevant faptul că reclamanta a desfăşurat relaţii comerciale de lungă durată cu mai mulţi parteneri contractuali în privinţa cărora s-a constatat un comportament fiscal fraudulos. În aceste condiţii, se instalează o prezumţie simplă că reclamanta a avut cunoştinţă de comportamentul fiscal incorect al partenerilor săi de afaceri. A accepta starea de fapt contrară ar însemna să presupunem în privinţa reclamantei o ignoranţă incompatibilă cu diligenta rezonabilă de care trebuie să dea dovadă un profesionist."

Al doilea paragraf din fragmentul precitat dovedeşte neînsuşirea de către prima instanţă atât a raţionamentului urmat de CJUE în hotărârile pronunţate, cât şi a partajării sarcinii probei ce revine contribuabilului, conform dispoziţiilor art. 65 alin. (1) C. proc. fisc. vechi, respectiv organului fiscal, potrivit art. 65 alin. (2) din acelaşi Cod.

Pentru toate aceste considerente, solicită admiterea prezentului recurs, casarea în tot a Sentinţei civile nr. 246 din 30 iunie 2017 şi, pe cale de consecinţă: în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj; în subsidiar, rejudecarea cauzei şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

3. Apărările formulate în cauză

Intimata pârâtă DGRFP Cluj-Napoca a depus întâmpinare la recursul promovat de recurenta-reclamantă SC A. SRL, solicitând respingerea lui ca neîntemeiat.

1. În ordinea reglementării acestor motive de casare, punctul 5 al art. 488, aliniatul 1 noul C. proc. civ. - "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii" - nu este incident în privinţa hotărârii recurate, deoarece nu suntem în prezenţa nici uneia dintre cazurile de nulitate necondiţionată reglementate la art. 176 noul C. proc. civ., la care face referire implicită motivul de casare citat.

Jurisprudenţa şi doctrina au subliniat că acest motiv de casare poate fi invocat pentru alte neregularităţi procedurale decât cele prevăzute la pct. 1 - 4 din art. 488 noul C. proc. civ. sau pentru nesocotirea unor principii fundamentale ale procesului civil, altele decât cele care sunt sancţionate de celelalte motive de recurs.

Consideră că nu există asemenea încălcări grave a regulilor procedurale în privinţa hotărârii recurate, astfel că nu se poate vorbi de nulitatea hotărârii, cu atât mai mult cu cât, din motivele recursului, rezultă că recurenţii-reclamanţi au nemulţumiri ce ţin nu de acest gen de nelegalitate, ci de modul în care judecătorul fondului a interpretat dispoziţiile de lege incidente şi a administrat probatoriul încuviinţat.

2. Nici motivul de casare prevăzut la pct. 6 al art. 488 noul C. proc. civ. - "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" - nu are aplicabilitate în speţa de faţă, deoarece raţionamentul juridic al judecătorului fondului, precum şi motivele de fapt şi de drept incidente, rezultă fără vreo putinţă de tăgadă din considerentele hotărârii recurate, făcând astfel posibil controlul instanţei de recurs.

Arată că din punctul său de vedere, sentinţa atacată este temeinică şi legală, instanţa de fond motivând atât în fapt cât şi în drept hotărârea dată, neexistând nici un motiv pentru care cauza ar trebui trimisă spre rejudecare, iar motivele arătate de reclamantă în recursul promovat împotriva hotărârii instanţei de fond nu intra sub incidenţa dispoziţiilor art. 488 noul C. proc. civ.

În urma inspecţiei fiscale s-a constat că au existat deficienţe în modul de înregistrare al cheltuielilor în evidenţele contabile, iar datele înscrise în documentele obligatorii depuse la organul fiscal teritorial nu corespund realităţii. Atât Decizia de impunere cât şi Raportul de inspecţie fiscală au fost întocmite în baza documentelor contabile puse la dispoziţie de către reprezentantul reclamantei.

Din verificarea efectuată s-a constat că în perioada supusă controlului reclamanta a înregistrat venituri din livrări de mărfuri, iar în scopul obţinerii acestor venituri societatea a angajat cheltuieli în acest sens. De asemenea, s-a constatat că în perioada verificată (1 octombrie 2014 - 30 iunie 2015) în mod greşit reclamanta a considerat că unele cheltuieli efectuate erau deductibile fiscal la calculul rezultatului financiar, ducând astfel la încălcarea dispoziţiilor art. 21, alin. (4) lit. r), din) Legea nr. 571/2003 republicată, coroborat cu dispoziţiile art. 11, alin. (1) din acelaşi act normativ.

Deşi reclamanta a susţinut că nelegalitatea inspecţiei fiscale se evidenţiază prin nerespectarea de către pârâtă a prevederilor art. 49, art. 64, art. 65, art. 105 alin. (1), art. 94 alin. (3) din vechiul C. proc. fisc. , instanţa reţine că raportat la aceste articole reclamanta susţine că rezultă o stare de fapt diferită de cea menţionată în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere.

De asemenea, instanţa consideră, însă, că această critică nu poate să fie valorificată ca motiv de nelegalitate a actelor atacate separat de fondul obligaţiilor stabilite în sarcina reclamantei. Astfel, o chestiune esenţială în privinţa verificării modului de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina reclamantei o reprezintă verificarea stării de fapt reţinute de organul fiscal prin raportare, inclusiv la înscrisurile prezentate de reclamantă.

Apoi, referitor la afirmaţiile reclamantei privitoare la necompetenţa organului fiscal, aceasta este în eroare privind modul de organizare al organului fiscal.

La data începerii inspecţiei fiscale, respectiv la data de 28 octombrie 2015, echipa de inspecţie fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca - A.J.F.P. Cluj deţinea competenţa legală pentru efectuarea acţiunii de inspecţie fiscală la societatea SC A. SRL, agentul economic fiind la acea dată contribuabil mijlociu arondat Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.

Ca urmare a înfiinţării Administraţiilor pentru Contribuabili Mijlocii în cadrul Direcţiilor Generale Regionale ale Finanţelor Publice, precum şi a faptului că începând cu data de 1 februarie 2016, societatea reclamantă nu mai este contribuabil mijlociu, în baza prevederilor art. 36 alin. (1), (2) şi 3 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, echipa de inspecţie fiscală a solicitat delegarea de competenţă pentru continuarea inspecţiei fiscale, obţinând din partea ANAF - D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, delegarea de competenţă nr. 38 din 7 martie 2016, cu precizarea că în perioada 1 februarie 2016 - 7 martie 2016 inspecţia fiscală a fost suspendată.

Potrivit dispoziţiilor art. 7 din OPANAF nr. 3816/2013 coroborat cu prevederile art. 7 din OPANAF 767/2016 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală "organul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă este obligat să înştiinţeze contribuabilul asupra acestui fapt", nefiind prevăzută forma şi termenul în care înştiinţarea contribuabilului trebuie efectuată şi nici comunicarea actului prin care se acordă delegarea de competenţă.

În plus, prin prezentarea Ordinelor de serviciu nr. 186 din 5 octombrie 2015, în baza căruia s-a început inspecţia fiscală, şi cel de-al doilea emis la data de 8 martie 2016 -este evident că organele de inspecţie fiscală au înştiinţat contribuabilul asupra competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale; mai mult decât atât, a pus la dispoziţia inspectorilor întreaga documentaţie solicitată, fapt ce atestă luarea la cunoştinţă de delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, precum şi a unei acceptări tacite a acesteia.

Atâta timp cât Ordinele preşedintelui ANAF privind " delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale prevăd doar înştiinţarea contribuabilului cu privire la faptul existenţei delegării de competenţă, nu se poate retine existenţa obligaţiei comunicării actului prin care se acordă delegarea de competentă din iniţiativa organelor fiscale, nefiind reglementată în procedură.

Actul de delegare a competenţei nu este un act administrativ fiscal şi prin urmare nu se comunică contribuabilului potrivit procedurii prevăzute de art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală.

Mai apoi, referitor la susţinerile potrivit cărora a fost respinsă solicitarea reclamantei de a se dispune efectuarea unei expertize contabile în cauză, în mod legal prima instanţă a respins cererea reclamantei, atâta timp cât pe baza documentelor aflate la dosarul cauzei, instanţa şi-a putut forma convingerea potrivit căreia acţiunea reclamantei este neîntemeiată. Deşi se susţine în continuare necesitatea efectuării unui raport de expertiză contabilă, consideră că instanţa de fond a apreciat că nu se impune tergiversarea judecării cauzei, pentru o încuviinţare a unei probe care sigur va avea acelaşi efect - va demonstra că organele fiscale au calculat, au. stabilit corect obligaţiile de plată în sarcina reclamantei - şi mai mult decât atât, implica nişte costuri suplimentare pe lângă prelungirea fără temei a judecării prezentei cauze.

Deşi se susţine în continuare de către reclamantă că la stabilirea stării de fapt fiscale nu s-a ţinut cont de toate înscrisurile prezentate, toate concluziile şi constatările cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscală şi în Decizia de Impunere au fost obţinute din consultarea întregii documentaţii puse la dispoziţia echipei de control de către reprezentantul reclamantei de azi, deşi reclamanta consideră - în mod eronat - că din înscrisurile prezentate ar fi rezultat o altă stare de fapt fiscală diferită de cea menţionată în Raportul de Inspecţie Fiscală, care au dus la formarea convingerii clare a instanţei că acţiunea promovată este nefondată.

În ceea ce priveşte prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit pentru perioada 1 decembrie 2010 - 31 decembrie 2011, potrivit dispoziţiilor art. 34 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare - pentru perioada verificată, "Contribuabilii prevăzuţi la alin. (1) lit. b), care definitivează pană la data de 25 februarie închiderea exerciţiului financiar anterior, depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal încheiat, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor".

De asemenea, potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârşirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârşirii faptei ce constituie infracţiune sancţionată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă".

Termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în cazul impozitului pe profit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 - «Declaraţie privind impozitul pe profit», adică, în cazul de faţă, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 reclamanta trebuia să depună declaraţia anuală până cel târziu la data de 25 februarie 2011 iar prescripţia dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă începând cu data de 1 ianuarie a anului următor depunerii acesteia, respectiv 1 ianuarie 2012.

Astfel, obligaţiile fiscale constând în impozit pe profit şi taxa pe valoarea adăugata au fost stabilite pentru perioada 2011 - 2014.

În concluzie, consideră neîntemeiate susţinerile reclamantei cu privire la invocarea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili şi de a calcula obligaţii fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit

De asemenea, referitor la faptul că inspecţia fiscală nu a ţinut cont de caracterul obligatoriu al hotărârilor pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie, în diferite cauze având ca obiect caracterul deductibil al TVA înscris în facturile emise de furnizori de mărfuri şi servicii, în prezenta cauză nu pot fi aplicabile diferitele măsuri dispuse de această instanţă întrucât nici una din cauzele amintite de reclamantă în acţiunea formulată nu se asemănă cu situaţia în care se află SC A. SRL, în prezentul dosar.

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că motivele invocate de reclamantă în cuprinsul căii de atac formulată nu sunt motive de casare a hotărârii în sensul dispoziţiilor art. 488 pct. 6 noul C. proc. civ.

Referitor la motivul de casare prevăzut la punctul 8 al art. 488 pct. 8 C. proc. civ., când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material" recursul declarat nu este argumentat prin motive care să conţină critici pertinente la cele reţinute de instanţa fondului în considerentele hotărârii recurate, nefiind incident motivul de casare din cele prevăzute la pct. 8 al art. 488 din Noul C. proc. civ.

Curtea de Apel Cluj a pronunţat hotărârea sa fără a fi încălca dispoziţiile art. 488, pct. 8 din noul C. proc. civ., aşa cum rezultă implicit din argumentarea cererii de recurs, iar soluţia dată pricinii dedusă judecăţii instanţei fondului este temeinică şi motivată în drept, fiind urmarea logică şi firească a examinării argumentelor părţilor şi a probatoriului încuviinţat şi administrat în cauză.

Recursul declarat este o reluare a argumentelor prezentate în demersul introductiv la instanţa fondului, precum şi a dovezilor propuse în aceste faze ale litigiului, reinterpretate prin uzul argumentului că s-ar fi motivat soluţia de respingere a acţiunii recurentei-reclamante în mod superficial, interpretându-se greşit starea de fapt incidenţă şi temeiul de drept invocate.

Mai exact, se reproşează hotărârii Curţii de Apel Cluj că, prin interpretarea eronată a dispoziţiilor C. proc. fisc. , precum şi a probatoriului propus de recurentă, a înlăturat beneficiul unei scutiri prevăzute de actele normative invocate privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, şi, pe cale de consecinţă, a respins fără temei petitul privind anularea actelor administrativ fiscale prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii de plată în cuantum de 4.625.035 RON.

Oricum, cu referire strictă la speţa dedusă judecăţii, argumentul fundamental pentru care nu poate fi reţinut ca motiv de casare cel de la pct. 8 al art, 488 din Noul C. proc. civ., este tocmai faptul că judecătorul fondului a surprins implicit esenţa litigiului - în speţă documentele prezentate autorităţii fiscale nu 1 pot fi considerate « documente justificative »în sensul textelor legale prezentate, iar facturile fiscale emise nu pot dobândi calitatea de document justificativ pentru înregistrarea în evidenta contabilă, iar achiziţiile nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

5. 5. Procedura de soluţionare a recursului.

5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 30.01.2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, a apărărilor intimatei-pârâte invocate prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază fiind netemeinică şi nelegală, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta A. SRL s-a adresat Curţii de Apel Cluj solicitând efectuarea unui control de legalitate cu privire la Decizia nr. 786 din 12 decembrie 2016 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin care s-a soluţionat contestaţia formulată de către reclamanta împotriva Deciziei de impunere nr. x din 7 iulie 2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x din 7 iulie 2016 emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

Reclamanta a invocat mai multe motive de nelegalitate şi netemeinicie, inclusiv argumente reiterate şi prin cererea de recurs de faţă, prima instanţă respingând acţiunea ca neîntemeiată, înlăturând pe rând susţinerile reclamantei şi reţinând în esenţă că din punctul de vedere al stabilirii creanţei fiscale baza de impozitare se poate considera constituită doar în momentul în care s-au furnizat în mod legal suficiente elemente în temeiul cărora să stabilească această bază şi impozitul pe profit aferent. Or, acest moment nu poate să fie altul decât cel al depunerii declaraţiei privind impozitul pe profit, la care face referire pârâta. Valorificarea de către organul fiscal a anumitor elemente de probă priveşte direct starea de fapt şi nu poate să fie analizată separat de aceasta, că nu se poate concepe ca instanţa să anuleze o decizie de impunere constatând că obligaţiile fiscale au fost corect stabilite dar nu s-a respectat principiul menţionat anterior. La anularea deciziei se poate ajunge numai dacă prin nerespectarea acestui principiu s-au stabilit în mod greşit obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului, că invocarea unor articole din noul Codul de procedură fiscală în loc de cel vechi (aplicabil într-adevăr raportat la data începerii inspecţiei fiscale), poate să fie tratată cel mult ca o eroare materială şi nu poate să influenţeze în vreun fel legalitatea acestuia sau a extinderii inspecţiei fiscale. Mai apreciază instanţa că reclamanta nu contestă competenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj ci pe cea a Administraţiei Judeţene pentru Contribuabili Mijlocii, care a întocmit raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, Înalta Curte constată că:

În baza Avizelor nr. x din 5 octombrie 2015 şi nr. y din 8 martie 2016, s-a desfăşurat o inspecţie fiscală în perioada 26 octombrie 2015 - 7 iulie 2016, iar perioada supusa verificării a fost 1 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2014 pentru impozit pe profit şi 1 decembrie 2010 - 30 septembrie 2015 pentru T.V.A.. Inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 22 aprilie 2016 - 27 iunie 2016.

În urma efectuării inspecţiei fiscale, s-a întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x din 7 iulie 2016, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x din 7 iulie 2016 prin care s-au stabilit următoarele obligaţii fiscale în sarcina reclamantei: 1.278.761 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar - rândul 1, coloana 5, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.278.761 RON - baza impozabilă stabilita suplimentar pentru determinarea dobânzilor la impozit pe profit - rândul 2, coloana 4, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 472.698 RON - dobânzi/majorări de întârziere impozitului pe profit stabilit suplimentar, - rândul 2, coloana 5, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.278.761 RON - bază impozabilă pentru penalităţi aferente impozitului/profit - rândul 3, coloana 4, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 199.045 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar - rândul 3, coloana 5, pag. 1 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 7.766.197 RON - bază impozabilă stabilita suplimentar pentru T.V.A. - rândul 1, coloana 4, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.863.887 RON - T.V.A. stabilit suplimentar - rândul 1, coloana 5, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 1.863.887 RON - bază de impunere pentru calcul dobânzi/majorări de întârziere reprezentând T.V.A. stabilita suplimentar, - rândul 1, coloana 4, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 562.442 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente T.V.A.-ului stabilit suplimentar - rândul 2, coloana 5, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscală; 1.863.887 RON - baza de impunere pentru penalităţi de întârziere aferente T.V.A. stabilita suplimentar - rândul 3, coloana 4, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala; 248.202 RON - penalităţi de întârziere aferente T.V.A. stabilita suplimentar - rândul 3, coloana 5, pag. 11 din decizie şi pag. 31 din raportul de inspecţie fiscala.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x din 7 iulie 2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 7 iulie 2016 reclamanta a formulat contestaţie înregistrată sub nr. x din 15 iulie 2016 la Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj. Această contestaţie a fost respinsă ca neîntemeiată prin decizia nr. 786 din 12 decembrie 2016 a D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

Întrucât acţiunea în anularea actelor administrative-fiscale a fost respinsă, recurenta reclamantă invocă, prin recursul declarant, motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5, 6, 8 C. proc. civ., dintre care, Înalta Curte reţine incidenţa pct. 6 şi 8.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., prima instanţă a efectuat o aplicare greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale.

Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc. vechi, prescripţia dreptului de a stabili creanţe fiscale intervine "în termen de 5 ani calculaţi începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23".

Dispoziţiile art. 23 C. proc. fisc. vechi stabilesc că dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Tot atunci se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată.

Prin raportare la aceste dispoziţii, este greşit considerentul primei instanţe conform căruia:

"din punctul de vedere al stabilirii creanţei fiscale, baza de impozitare se poate considera constituită doar în momentul în care s-au furnizat în mod legal suficiente elemente în temeiul cărora să se stabilească această bază şi impozitul pe profit aferent. Or, acest moment nu poate să fie altul decât cel al depunerii declaraţiei privind impozitul pe profit". Acest raţionament ar face imposibil de sancţionat orice comportament ilicit în materie fiscală, de vreme ce contribuabilul refuză să depună declaraţia (să emită titlul de creanţă) şi acest fapt are efecte constitutive de drepturi şi duce la absenţa bazei de impunere.

Şi este aşa întrucât stabilirea creanţei fiscale este o prerogativă a creditorului, simetrică dreptului la acţiune, drept care se prescrie, ca sancţiune pentru pentru inacţiunea creditorului, nu de la momentul declaraţiei ci de la momentul naşterii dreptului de creanţă. Astfel, baza de impunere se naşte autonom din faptul generator al impunerii şi determină şi apariţia creanţei fiscale.

În jurisprudenţă, în numeroase decizii de speţă s-a arătat că termenul de prescripţie aplicabil este de 5 ani, conform art. 91 alin. (1) C. proc. fisc. termen ce începe să curgă la data de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., acesta vizează ipoteze variate: nemotivare, motivare insuficientă sau motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

Invocând incidenţa textului de lege arătat, recurenta s-a oprit la teza nemotivării, cu referire la necompetenţa organului emitent al deciziei de impunere de a efectua inspecţia fiscală, necesitatea suplimentării probatoriului administrat în cauză cu o expertiză fiscală, astfel încât să se lămurească aspectele de fapt relevante în proces cu privire la realitatea fiecăreia din tranzacţiile efectuate cu fiecare din cei cinci furnizori în toată perioada verificată în inspecţia fiscală şi respectiv achitarea, prin decontare bancară, a tuturor sumelor aferente achiziţiilor de la cei cinci furnizori, inclusiv TVA - împrejurare ce produce consecinţa prevăzută la art. 1522 alin. (2) C. fisc. vechi.

Înalta Curte constată insuficienta motivare a sentinţei instanţei de fond şi prin urmare încălcarea art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., fiind necesar ca hotărârea să cuprindă susţinerile şi concluziile părţilor, situaţia de fapt, astfel cum a fost constatată de instanţă, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia precum şi motivele pentru care s-au înlăturat o parte din susţinerile părţilor, apreciate ca fiind nerelevante prin raportare la soluţia pronunţată.

Este adevărat că instanţa nu are obligaţia să reia punctual şi întocmai, în forma în care au fost expuse, toate susţinerile părţilor ci are obligaţia să expună raţionamentul judiciar şi să înlăture explicit ori implicit acele argumente care nu corespund acestui raţionament, răspunsurile la aceste susţineri putând să se regăsească în argumentaţia juridică din cuprinsul considerentelor, fie să rezulte în mod logic prin raportare la raţionamentul judiciar reţinut de instanţă ca fiind valabil în raportul juridic dedus judecăţii.

Şi în ipoteza în care în cuprinsul hotărârii se regăseşte silogismul judiciar care a fundamentat soluţia pronunţată, acest raţionament reţinut de instanţă trebuie să fie de natură să conducă la soluţionarea fondului litigiului dedus judecăţii, să înlăturate explicit unele dintre susţinerile părţilor iar altele să rezulte în mod logic, chiar dacă instanţa nu s-a referit la ele în mod expres.

În jurisprudenţa comunitară s-a reţinut în mod constant că amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis şi de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării.

În acord cu afirmaţiile recurentei, Înalta Curte constată că, referitor la competenţa organului care a efectuat inspecţia fiscală, instanţa de fond nu a răspuns în nici un fel criticilor formulate de către reclamantă, în sensul că Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj nu era competentă să efectueze inspecţia fiscală finalizată cu emiterea deciziei de impunere a cărei anulare a cerut-o prin acţiunea introductivă.

În ceea ce priveşte necompetenţa organului fiscal, invocată de către reclamantă, judecătorul fondului a reţinut următoarele:

"În privinţa lipsei competenţei organului fiscal, instanţa constată că reclamanta nu contestă competenţa Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, ci pe cea a Administraţiei Judeţene pentru Contribuabili Mijlocii, care a întocmit raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere. În acest sens, reclamanta a arătat că s-au încălcat prevederile pct. 3 din capitolul G din Ordinul nr. 560/2016, potrivit cărora "în situaţia în care se află în curs de derulare o procedură de inspecţie fiscală/control la un contribuabil, organul de inspecţie care a început procedura este competent să o şi finalizeze în condiţiile prevăzute la art. 36 alin. (3) din Legea nr. 207/2015".

Astfel, instanţa de fond s-a mărginit a invoca susţinerile reclamantei, însă nu a analizat în vreun fel incidenţa şi relevanta lor raportat la soluţia ce trebuie dată în speţă.

Intimata pârâtă a susţinut că, atâta timp cât Ordinele preşedintelui ANAF 3816/2013 şi 767/2016 privind delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale prevăd doar înştiinţarea contribuabilului cu privire la faptul existenţei delegării de competenţă, nu se poate retine existenţa obligaţiei comunicării actului prin care se acordă delegarea de competentă din iniţiativa organelor fiscale, nefiind reglementată în procedură. În plus, prin prezentarea ordinelor de serviciu nr. 186/05.10.2015, în baza căruia s-a început inspecţia fiscală, şi cel de-al doilea emis la data de 08.03.2016, este evident că organele de inspecţie fiscală au înştiinţat contribuabilul asupra competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale; mai mult decât atât, a pus la dispoziţia inspectorilor întreaga documentaţie solicitată, fapt ce atestă luarea la cunoştinţă de delegarea competenţei de efectuare a inspecţiei fiscale, precum şi a unei acceptări tacite a acesteia.

Nici aceste susţineri nu au făcut obiectul vreunei verificări din partea instanţei, cu atât mai mult cu cât se susţine de către recurenta reclamantă că Circulara nr. 130/2016 este un act intern şi nepublic care nu poate modifica normele de competenţă instituite de legea de procedură fiscală.

De asemenea, instanţa de fond trebuia să solicite organelor fiscale să indice motivele care justifică extinderea perioadei vizate de inspecţia fiscală, în contextul în care inspecţia fusese demarată sub imperiul C. proc. fisc. vechi, fiind, astfel aplicabile prevederile art. 98 alin. (3) teza a doua C. proc. fisc. , conform cărora extinderea inspecţiei fiscale dincolo de termenul de trei ani se poate face "dacă este identificată cel puţin una din următoarele situaţii (...)".

În Decizia nr. 16397/2009, Curtea Constituţională statuează în sensul că această "identificare" nu poate fi una implicită şi nici măcar pur formală, pentru că hotărârea organului fiscal de a extinde controlul "nu este discreţionară, ea trebuie motivată şi poate fi supusă cenzurii instanţelor judecătoreşti. Prin urmare, formularea redacţională a textului impune obligaţia organului fiscal de a dovedi existenţa acestor indicii, aspect ce va putea fi analizat de instanţa de judecată care se va putea pronunţa pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal".

Astfel, nu se susţine afirmaţia primei instanţe conform căreia "indiferent de menţionarea expresă a cazului de extindere incident dintre cele prevăzute de art. 98 C. proc. fisc. vechi, este cu totul evident, raportat la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei, că în speţă pentru organul fiscal au existat indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat", situaţie prevăzută de art. 98 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc. vechi.

Un alt argument ignorat de instanţa de fond este cel privitor la faptul că reclamanta a susţinut faptul că a achitat, prin decontare bancară, toate sumele aferente achiziţiilor de bunuri de la toate cele 5 societăţi furnizoare, fapt care ar atrage incidenţa prevederilor art. 1522 alin. (2) C. fisc. vechi, judecătorul fondului nefăcând, în cuprinsul hotărârii pronunţate, nicio referire la aceste susţineri.

Or, având în vedere că în controlul exercitat asupra actelor administrativ fiscale deduse judecăţii, instanţa de contencios administrativ are de verificat conformitatea acestora cu legea şi respectarea, în conduita autorităţii emitente, a justului echilibru între dreptul subiectiv sau interesul legitim pretins vătămat şi interesul public în stabilirea corectă a taxelor şi impozitelor, interes public pe care autorităţile fiscale sunt chemate să îl ocrotească în aplicarea şi interpretarea legislaţiei fiscale, acest control de legalitate impune respectarea principiului contradictorialităţii şi a dreptului la apărare.

Aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 22 C. proc. civ. judecătorul are îndatorirea să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii.

În acest sens, în virtutea dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, în jurisprudenţa CEDO s-a reţinut constant că acest drept nu poate fi exercitat efectiv decât în situaţia în care instanţa procedează la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale tuturor părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Cauza Albina v România, publicată în Monitorul Oficial nr. 1049 din 25 noiembrie 2005).

Faţă de cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) punctul b din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ. privitor la considerentele hotărârii, se impune ca instanţa de contencios administrativ să arate motivele pentru care temeiurile de fapt şi de drept care au fundamentat actele administrative atacate au fost înlăturate, nefiind suficient ca starea de fapt fiscală să fie încadrată exclusiv în baza constatărilor şi aprecierilor organului fiscal.

Din această perspectivă, în cauza de faţă, Înalta Curte apreciază că la pronunţarea sentinţei recurate instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă şi a argumentelor şi apărărilor invocate de reclamantă.

Astfel, se impune, ca o consecinţă a admiterii recursului, casarea hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în ipoteza depăşirii incidentelor procedurale care ar face de prisos o judecată pe fond, completarea probatoriului inclusiv prin administrarea probei cu expertiza judiciară de specialitate.

De altfel, în raport cu obiectul cauzei şi faţă de obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii reclamante, instanţa de control judiciar apreciază că suplimentarea probei cu expertiza de specialitate ar fi, în condiţiile arătate, de natură a oferi instanţei un sprijin în soluţionarea cauzei atât în raport cu dispoziţiile legale aplicabile cât şi raportat la susţinerile ambelor părţi.

De asemenea, vor fi examinate, în rejudecare, în măsura în care va fi necesar, implicaţiile jurisprudenţei CJUE în materie.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 246 din data de 30 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 246 din data de 30 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 februarie 2020.

GGC - LM